4. Программа аудита основных средств

4.1. Программа аудита основных средств может выглядеть следующим образом:

№ п/п	Утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность	Направления аудита
1.	Существование /права /полнота	1.А. Убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют. 1.Б. Убедиться в том, что права организации на основные средства подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
2.	Существование /оценка /представление и раскрытие	2.А. Убедиться в том, что основные средства отвечают критериям активов, то есть не утратили способность приносить экономические выгоды организации. 2.Б. Убедиться в том, что все основные средства оценены и отражены в отчетности в соответствии с принятой в организации учетной политикой и действующим законодательством. 2.В. Убедиться в том, что амортизация основных средств начисляется в соответствии с принятой в организации учетной политикой.
3.	Возникновение /измерение /оценка	3.А. Убедиться в том, что все приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде. 3.Б. Убедиться в том, что все расходы и доходы, связанные с выбытием основных средств, относятся к отчетному периоду и учтены правильно.
4.	Представление и раскрытие	4.А. Убедиться в том, что вся существенная информация об основных средствах раскрыта в отчетности.

4.2. Чтобы убедиться в том, что все учтенные основные средства действительно существуют на конец отчетного периода (см. п. 1.А в программе выше), аудитор осуществляет следующие процедуры:

• наблюдение за инвентаризацией основных средств;

• проверка физического наличия основных средств (от учетных записей к физическому наличию и от физического наличия к учетным записям);

• проверка соответствия данных аналитического учета данным синтетического учета и отчетности.

4.3. Наблюдая за проведением инвентаризации основных средств, аудитор убеждается в физическом наличии объектов основных средств на конец отчетного периода. При проведении инвентаризации аудитор должен убедиться в правильности и полноте внесения данных в инвентаризационные описи.

При проведении инвентаризации аудитор может случайным образом выбрать определенное количество основных средств и затем убедиться в том, что они отражены в бухгалтерском учете организации. Необходимо также провести и обратную процедуру: выбрать по данным бухгалтерского учета определенное количество объектов основных средств и убедиться в том, что они физически существуют.

Указанные в предыдущем абзаце процедуры предпочтительно проводить в ходе инвентаризации, но можно проводить их и в ходе аудиторской проверки, производимой после окончания отчетного периода, поскольку, как правило, движение по счетам учета основных средств небольшое и в физическом наличии основных средств, отраженных в бухгалтерском учете на конец отчетного периода, можно убедиться и после его окончания.

Если выбранные аудитором для проверки основные средства, числящиеся в бухгалтерском учете на конец отчетного периода, на момент аудиторской проверки выбыли из организации, аудитору следует просмотреть документы, подтверждающие их выбытие (договор купли-продажи, акт приемки-передачи, акт на списание основных средств и т.п.) и таким образом получить косвенное подтверждение того, что основные средства на конец отчетного периода существовали.

4.4. Если аудитор в ходе проверки выявил факты несоответствия учетных записей и физического наличия основных средств, он должен увеличить объем выборки, оценить масштабы ошибки и выяснить, в какой степени эта ошибка может повлиять на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение.

4.5. Если в ходе проверки аудитор выявил несоответствие данных аналитического учета синтетическому учету и отчетности, ему необходимо выявить причины такого несоответствия, оценить возможную ошибку, пересмотреть оценку внутреннего контроля и на основе пересмотренной оценки решить, есть ли необходимость в расширении масштаба аудиторских процедур.

4.6. Проводя аудиторские процедуры с целью убедиться в том, что права организации на основные средства подтверждены и не ограничены правами третьих лиц (см. п. 1.Б программы аудита), аудитор должен проанализировать документы, подтверждающие права организации на основные средства.

К таким документам относятся договоры купли-продажи основных средств, договоры лизинга, договоры на пользование земельными участками, документы, подтверждающие государственную регистрацию прав собственности на имущество, в отношении операций с которым необходима такая регистрация. В рамках этой процедуры обычно проверяются также такие документы, как разрешение на строительство, свидетельства о регистрации прав и т.п. документы, подтверждающие права организации, связанные с недвижимым имуществом и его созданием.

Если аудит организации проводится не в первый раз, указанная процедура может проводиться в отношении основных средств, приобретенных организацией за отчетный период. Если аудит проводится впервые, такие процедуры проводятся в отношении остатка основных средств на конец отчетного периода. Процедуры проверки прав собственности проводятся на выборочной основе в соответствии с положениями раздела 3 настоящих Методических рекомендаций.

4.7. Если в ходе аудиторских процедур выявлено, что в отчетности организации отражены основные средства, право собственности на которые не подтверждено должным образом, аудитор должен рассмотреть вопрос о правомерности отражения таких основных средств в отчетности, оценить масштабы выявленных нарушений и определить, каким образом они влияют на достоверность финансовой отчетности проверяемой организации и аудиторское заключение.

4.8. Ограничения прав распоряжения основными средствами возникают в большинстве случаев в связи с договорами залога. Определенные ограничения на права распоряжения и пользования основными средствами могут содержаться и в договорах лизинга и покупки основных средств с отсрочкой платежа.

Ограничения, возникающие в связи с условиями договоров лизинга и покупки, выявляются аудитором в ходе анализа условий соответствующих договоров при выборочной проверке операций по поступлению основных средств за отчетный период.

Ограничения, возникающие в связи с договорами залога основных средств, как правило выявляются в ходе аудиторской проверки задолженности по кредитам и займам – перекрестные аудиторские процедуры.

Выявив ограничения прав собственности организации на основные средства, аудитор должен также убедиться в том, что существенная информация о таких ограничениях раскрыта в финансовой отчетности.

4.9. Наблюдая за проводимой инвентаризацией, анализируя документы, подтверждающие права собственности организации на основные средства, аудитор должен обратить внимание на основные средства, не используемые в процессе производства и не сдаваемые в аренду, то есть не приносящие доходов организации.

Если такие основные средства выявлены и их стоимость существенна, аудитору следует обсудить ситуацию с руководством проверяемой организации и решить вопрос, подлежат ли такие основные средства списанию с баланса организации как не отвечающие критериям активов.

4.10. Процедуры проверки оценки основных средств (п. 2.Б в программе) проводятся аудитором путем анализа первичных документов, подтверждающих стоимость основных средств при их приобретении или создании (счета-фактуры поставщиков, акты выполненных работ при строительстве основных средств, другие документы, подтверждающие расходы по приобретению основных средств).

Если аудит организации проводится в первый раз, аудитору необходимо провести такие процедуры в отношении всех основных средств, отраженных на конец отчетного периода в отчетности организации. При последующих аудиторских проверках достаточно проводить такие процедуры в отношении основных средств, приобретенных в отчетном периоде.

Проводя процедуры проверки правильности оценки поступивших основных средств, аудитор одновременно проверяет и полноту отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности за приобретенные основные средства – перекрестная аудиторская процедура.

4.11. Если организация проводит переоценку основных средств до их восстановительной стоимости, аудитору необходимо выяснить, каким образом проводилась переоценка: путем экспертной оценки восстановительной стоимости основных средств или с применением коэффициентов.

Аудитор должен убедиться в том, что переоценка проводилась квалифицированным оценщиком, и выборочно проверить правильность отражения переоценки в бухгалтерском учете.

Такая проверка, как правило, проводится на выборочной основе путем анализа экспертных заключений о восстановительной стоимости основных средств и сопоставления данных таких заключений с данными бухгалтерского учета и отчетности. Если переоценка производилась путем применения индексов, аудитору необходимо убедиться в обоснованности применения индексов и путем пересчета показателей первоначальной стоимости и амортизации выборочно проверить правильность отражения восстановительной стоимости основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

Аудитор должен также убедиться в том, что переоценка основных средств производится организацией регулярно и тем самым обеспечивается последовательность учетной политики в отношении оценки основных средств.

4.12. Правильность начисления амортизации основных средств проверяется путем арифметического пересчета на выборочной основе. Аудитору необходимо проанализировать учетную политику организации в части методов начисления амортизации основных средств и убедиться в том, что она соблюдается последовательно от периода к периоду.

Аудитор должен также проверить правильность определения срока полезного использования основных средств. Если организация периодически пересматривает срок полезного использования основных средств, аудитору необходимо получить документы, подтверждающие такой пересмотр, убедиться в обоснованности оценки нового срока полезного использования и правильности начисления амортизации по новым нормам (путем арифметического пересчета). Пересмотр срока полезного использования основных средств возможен, например, в организациях добывающей промышленности, где срок полезного использования специализированных основных средств зависит от предполагаемого срока отработки месторождения. При изменении срока отработки месторождения, организация должна изменить соответствующим образом срок полезного использования соответствующих основных средств и нормы начисления амортизации.

4.13. Если это предусмотрено планом аудита, проверяя правильность начисления амортизации в целях бухгалтерского учета и составления отчетности, аудитор может проверить и правильность расчета амортизации для целей налогообложения.

Для этого аудитор должен проанализировать соответствующие положения налогового законодательства и произвести проверку расчетов амортизации для целей налогообложения с точки зрения соответствия требованиям налогового законодательства и арифметической точности, путем пересчета данных.

4.14. Проверяя правильность отражения в учете и отчетности организации операций по приобретению и выбытию основных средств (см. п. 3.А и 3.Б в программе), аудитор должен выборочно проанализировать соответствующие первичные документы: договоры купли-продажи основных средств, акты приема-передачи основных средств, акты на списание основных средств и т.п.

При проверке документов аудитор должен проанализировать следующее:

• действительно ли операции относятся к проверяемому периоду (особенно это касается операций, произошедших в конце отчетного периода и начале следующего);

• соответствует ли отраженная на счетах бухгалтерского учета стоимость приобретения основных средств данным первичных документов;

• соответствуют ли отраженные в учете и отчетности доходы от продажи основных средств данным первичных документов;

• соответствует ли балансовая стоимость списанных основных средств данным аналитического учета;

• другие вопросы, необходимые для проверки правильности отражения в учете и отчетности операций по приобретению и продаже основных средств.

При проверке операций по продаже и приобретению основных средств часть операций аудитор должен проверять от бухгалтерского учета к первичным документам, а часть – от первичных документов к данным бухгалтерского учета.

4.15. Проведя необходимые процедуры проверки основных средств, аудитор должен убедиться в том, что вся необходимая существенная информация об основных средствах раскрыта в финансовой отчетности.

К такой информации, в частности относятся данные:

• о первоначальной стоимости, амортизации и балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода, поступивших и выбывших в течение отчетного периода и на конец отчетного периода (по группам основных средств);

• об амортизационной политике организации в отношении существенных групп основных средств;

• о принятых способах оценки основных средств;

• о способах и суммах переоценки основных средств;

• о существенных ограничениях прав собственности организации на основные средства;

• другая информация, являющаяся существенной для финансовой отчетности организации, и информация, раскрытие которой требуется действующими на дату составления отчетности требованиями законодательства.

4.16. Проверка раскрытия существенной информации об основных средствах производится аудитором путем изучения и анализа такой информации и ее сопоставления с полученными в ходе аудита доказательствами.

4.17. Если аудитор установил, что какие-либо существенные сведения об основных средствах не раскрыты в финансовой отчетности организации и примечаниях к ней, он должен обсудить этот вопрос с руководством проверяемой организации и оценить его влияние на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение.