2. Близкие стандарты

Российские правила (стандарты), которые, по нашему мнению, близки к международным аналогам в системе МСА, перечислены в Таблице 1. Для краткости будем указывать лишь наиболее характерные отличия российского документа от международного и прокомментируем по возможности причины таких отличий.

Таблица 1

Правила (стандарты), близкие к международным прототипам

№№ п/п	Наименование российского правила (стандарта) аудиторской деятельности	Ссылка	Наименование международного стандарта аудита или положения о международной аудиторской практике	Ссылка
1.	Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности	[2, стр. 34-44]	МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности»	[1, стр. 43-47]
2.	Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита	[2, стр. 76-82]	МСА 210 «Условия договоренностей об аудите»	[1, стр. 48-55]
3	Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг	[2, стр. 83-91]
4	Внутрифирменный контроль качества аудита	[2, стр. 123-129]	МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы»	[1, стр. 56-80]
5	Документирование аудита	[2, стр. 92-98]	МСА 230 «Документация»	[1, стр. 81-85]
6	Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита	[2, стр. 104-111]	МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»	[1, стр. 96-106]
7	Планирование аудита	[2, стр. 130-138]	МСА 300 «Планирование»	[1, стр. 107-111]
8	Понимание деятельности экономического субъекта	[2, стр. 156-166]	МСА 310 «Знание бизнеса»	[1, стр. 112-120]
9	Существенность и аудиторский риск	[2, стр. 139-155]	МСА 320 «Существенность в аудите»	[1, стр. 121-125]
10	Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита	[2, стр. 167-176]	МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля»	[1, стр. 126-143]
11	Аудит в условиях компьютерной обработки данных	[2, стр. 177-185]	МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем»	[1, стр. 144-150]
12	Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности	[2, стр. 206-112]	МСА 510 «Первая аудиторская проверка - начальные сальдо»	[1, стр. 174-178]
			МСА 710 «Сопоставления»	[1, стр. 276-290]
13	Аналитические процедуры	[2, стр. 194-199]	МСА 520 «Аналитические процедуры»	[1, стр. 179-185]
14	Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете	[2, стр. 230-237]	МСА 540 «Аудит оценочных значений»	[1, стр. 210-216]
15	Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита	[2, стр. 222-229]	МСА 550 «Связанные стороны»	[1, стр. 217-222]
16	Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представление бухгалтерской отчетности	[2, стр. 238-243]	МСА 560 «Последующие события»	[1], стр. 223-228
17	Применимость допущения непрерывности деятельности	[2, стр. 213-221]	МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия»	[1, стр. 229-236]
18	Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта	[2, стр. 112-122]	МСА 580 «Заявления руководства»	[1, стр. 237-243]
19	Использование работы другой аудиторской организации	[2, стр. 259-269]	МСА 600 «Использование результатов работы другого аудитора»	[1, стр. 244-249]
20	Изучение и использование работы внутреннего аудита	[2, стр. 252-258]	МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»	[1, стр. 250-255]
21	Использование работы эксперта	[2, стр. 244-251]	МСА 620 «Использование работы эксперта»	[1, стр. 256-260]
22	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность	[2, стр. 299-308]	МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность»	[1, стр. 291-295]
23	Проверка прогнозной финансовой информации	[2, стр. 334-341]	МСА 810 «Проверка прогнозной финансовой информации»	[1, стр. 313-324]
24	Общение с руководством экономического субъекта	[2, стр. 45-50]	ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента»	[1, стр. 543-458]
25	Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем	[3, стр. 29-34]	ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля – характеристики КИС и связанные с ними вопросы»	[1, стр. 549-557]
26	Проведение аудита с помощью компьютеров	[3, стр. 22-28]	ПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьютеров»	[1, стр. 558-568]

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный - значительно подробнее.

Так, два лаконичных пункта МСА 200, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в российском варианте к ним добавилась дефиниция аудита, а также рассуждения о том, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто обоснована необходимость функционирования аудита как такового.

В МСА 200 кратко перечислены общие принципы аудита (независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам), сформулировано требование профессионального скептицизма, и этим раздел «Принципы аудита» ограничивается. В отличие от этого в правиле (стандарте) даны подробные дефиниции того, что такое честность, объективность и т. п. По непонятным причинам в российском документе «потерялось» требование о следовании техническим стандартам, возможно оно показалось разработчикам само собой разумеющимся.

Разработчики правила (стандарта) решили придать документу такую форму, чтобы иметь возможность перечислить в нем все существующие российские правила (стандарты). Для этого маленький радел МСА 200 «Объем аудита», включающий один пункт и один единственный абзац, оказался в российском варианте развернут в 9 пунктов или 20 абзацев, где кратко перечислен весь ход аудиторской проверки, а «к случаю» повествовательно поименованы все без исключения существовавшие на тот момент остальные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Аналогичным образом единственный пункт и абзац, посвященный ответственности за финансовую отчетность, в российском варианте включает два пункта или 6 абзацев. Это было связано с тем, что российским аудиторам и экономическим субъектам потребовалось изложить данный принцип в более развернутой форме, подчеркнуть обязанность экономических субъектов в необходимых случаях заключать договоры с аудиторскими организациями т. п.

В отношении МСА 210, посвященному условиям договоренностей об аудите, было подготовлено два документа: правила (стандарты) «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

Дело в том, что МСА 210 на протяжении нескольких последних лет сам менялся и вначале он назывался «Письмо-согласие о проведении аудиторского задания», а затем получил свое нынешнее название, распространив частный случай «письма» на любые случаи договоренностей, в том числе: договоры, контракты, соглашения. В российском аудите поначалу также имела место попытка внедрить западную форму «письма-обязательства», когда аудиторская фирма готовит со своей стороны обращение к потенциальному клиенту и подписывает его со своей стороны, а клиент своей подписью выражает согласие с принципами, изложенными в данном письме, и данное письмо заменяет любые другие формы официальных договоренностей. Однако, такая западная форма на российской почве не прижилась: у нас принято вести продолжительные переговоры, собирать на проектах документов многочисленные подписи согласований, готовить протоколы разногласий и завершать процесс детальнейшим контрактом с различными приложениями.

Если согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность своего потенциального клиента, и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба российских правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.

В то же время, российские документы отличаются от МСА по структуре и логике изложения, в них заложены положения российского гражданского права, образцы типичных для российской юридической практики договорных документов и т. п. В этом смысле российские документы чисто внешне достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, мы считаем, что данные документы весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практики.

В отношении правила (стандарта) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» можно сказать, что оно было подготовлено в целом на основе международного аналога, особенно третий и четвертый разделы, которые, по сути, представляют собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Что касается второго раздела, то он представляет собой оригинальный (отсутствующий в международном аналоге) текст, речь в котором идет об иерархии сотрудников в аудиторской фирме. Необходимость такого раздела связана с тем, что в отличие от западных аудиторских фирм во многих российских фирмах отсутствует нормальное распределение функций и ответственности, что неизбежно отрицательно сказывается на качестве аудита, и было решено подготовить для пользы российских аудиторов соответствующие рекомендации.

К сожалению, в правиле (стандарте) оказались опущены подробные приложения к МСА 220 [1, стр. 62 – 80], в которых содержится необходимая политика аудиторских фирм и развернутые процедуры, позволяющие проводить внутрифирменный контроль качества. Можно выразить пожелание о том, чтобы в дальнейшем российское правило (стандарт) было дополнено этими приложениями, а пока можно порекомендовать российским аудиторам ознакомиться с приложениями по русскому переводу МСА и уже сейчас применять их своей текущей работе.

Сопоставляя российское правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» и соответствующий ему МСА 230 можно убедиться в их сходстве. Российское правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но более подробную. В российском правиле (стандарте) более детально изложено, какие реквизиты должны присутствовать в рабочих документах, на Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно много внимания в российском правиле (стандарте) уделено порядку хранения документов, конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни было, в том числе и для налоговых органов, требовать их от аудитора, а в международном стандарте этому посвящено два небольших абзаца. Нет в международном стандарте и приложения с типовым перечнем рабочих документов, это также было вызвано тем, что для большинства российских аудиторских фирм такой рекомендательный список может представлять значительный интерес.

Содержание правила (стандарта) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» составляют следующие вопросы: какие требования должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления факторов нарушения таких актов, как это должно отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Наше законодательство является гораздо менее устоявшимся, чем на Западе. Различные нормативные акты зачастую противоречат друг другу. Бухгалтерский учет находится в стадии реформирования, а законопослушание подчас не является отличительной чертой руководителей и учетных работников наших предприятий. По этим и ряду других причин в условиях нашей страны актуальность такого правила (стандарта) еще более высока.

Российское правило (стандарт) по своему содержанию является достаточно близким к МСА 250. Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее других правил (стандартов) аудиторской деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться проблем классификации российских правовых актов, которая приведена в п. 2.1 российского документа. Следует также отметить, что в МСА отсутствуют такие важные в российской практике моменты, как «неоднозначная трактовка нормативных документов» (п. 2.4), и, конечно, не содержится рекомендаций типа «направить письменный запрос… в орган, являющийся источником спорного нормативного документа» (п. 2.4.1 «а»). В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента в вопросе о том, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный документ дает следующие предписания (см. пп. 28-29 МСА 250):

• обсудить проблему с руководством экономического субъекта;

• обсудить проблему с юристом экономического субъекта;

• обсудить проблему с юристом аудиторской организации.

Отметим, что в практике многих развитых западных стран под юристами той или иной организации обычно подразумевают не штатных сотрудников данных организаций, а адвокатские конторы, обслуживающие данные организации на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.

В МСА 250 (п. 32) о замеченных нарушениях законодательства рекомендуется информировать «аудиторский комитет». Так в западной практике называют специальное подразделение крупных предприятий, состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров, в обязанности которого входят переговоры с аудиторами по вопросам, связанным с их наймом, отстранением и рассмотрением выводов по результатам их работы. Члены такого подразделения избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией), и сам комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большинство российских акционерных обществ пока не имеет в своем составе такого органа.

Пункт 5.8 правила (стандарта) подробно регламентирует действия аудитора в отношении аудиторского заключения после обнаружения фактов невыполнения требований нормативных актов. В различных случаях для него описывается выбор между четырьмя возможными типами аудиторского заключения: условно-положительное, отрицательное, с отказом от выражения своего мнения и безусловно положительное (если персонал экономического субъекта устранил все выявленные нарушения и их последствия). Три первых случая предусмотрены и в МСА 250, а положение о том, что в случае устранения ошибок экономическому субъекту может быть выдано положительное аудиторское заключение, в международном документе отсутствует. Это связано с тем, что в западной практике аудиторское заключение обычно готовят одновременно с бухгалтерской отчетностью, а у нас аудиторы, как правило, работают с клиентом уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена и разослана большинству адресатов.

Наконец, в приложении к МСА 250 содержится перечень признаков, свидетельствующих о несоблюдении нормативных актов сотрудниками экономического субъекта. Вместо этого российское правило (стандарт) содержит примерную форму перечня нормативных актов, по которым в ходе аудита были выявлены нарушения, оформленную в виде специальной таблички.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» создано на базе международного стандарта аудита МСА 300, основные принципы этих стандартов очень близки.

Как это часто имело место, российский документ более подробен. Хотим обратить внимание на то, что МСА 300, не предусматривает этапа предварительного планирования. Российское правило (стандарт) в этой части содержит много дополнительного материала по сравнению с международным аналогом. Вместе с тем, опыт совместной работы с ведущими западными аудиторскими фирмами показал, что они уделяют большое внимание предварительному знакомству с потенциальным клиентом и внутренние правила их работы часто содержат много требований, близких к требованиям раздела 3 российского правила (стандарта).

Некоторые особенности аудиторского задания, которые предписывается включать в общий план аудита международным стандартом, посвященным планированию, почему-то не нашли места в российском аналоге. Например, в МСА рекомендуют обязательно отразить при планировании, выполняется ли для проверяемого предприятия допущение непрерывности его деятельности (принцип going concern), существуют ли у клиента заслуживающие внимания аудитора родственные и зависимые организации. Требуется также отразить в общем плане аудита, какие особенности имеет данная проверка, не содержится ли в контракте каких-либо необычных дополнительных условий (необычные требования по предоставлению заказчику дополнительных сведений и отчетов, договоренность об оказании сопутствующих аудиту услуг и т. п.). Мы можем порекомендовать включать все вышеперечисленные пункты в общий план аудита для приближения уровня наших аудиторских проверок к международному, а в дальнейшем надо будет доработать российский документ с учетом данных пожеланий.

Следует отметить, что в отличие от МСА российский документ снабжен двумя приложениями, содержащими примерную форму плана аудита и программы аудита, что вызвано стремлением оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке таких материалов.

Относительно правила (стандарта) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» можно сказать, что оно в целом является аналогом международного стандарта аудита МСА 310. Однако среди некоторых российских аудиторов распространено мнение о нецелесообразности сколько-нибудь значительных затрат времени на понимание деятельности клиента. Поэтому авторы российского правила (стандарта) ввели в него отдельный раздел, посвященный необходимости такого понимания. В МСА 310 такой раздел отсутствует: по-видимому, западного аудитора в этом убеждать не надо.

Кроме того, приложение к правилу (стандарту) как и МСА 310 содержит перечень основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность аудируемого экономического субъекта, но российская специфика (бартер, неплатежи, неоплачиваемые отпуска и т.д.) отражена в нем довольно слабо. Поэтому практикующим аудиторам мы могли бы предложить в каждом конкретном случае пытаться дополнить указанный перечень, пользуясь знанием местных особенностей и своими профессиональными суждением и опытом.

В отношении правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» следует сделать следующие комментарии. Данное правило (стандарт) было разработано в 1995 – 96 г. г. на основе МСА издания 1994 г. В то время в МСА вопросы существенности рассматривалась в едином документе с аудиторскими рисками, а по поводу изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля существовал самостоятельный МСА. С 1994 г. в МСА были внесены изменения, и, в частности, раздел, касающийся аудиторских рисков был переброшен из МСА по существенности в МСА по внутреннему контролю, что сохранилось до настоящего времени. Российские документы соответствуют МСА по существу, но материал в них распределен именно так, как было до 1994 г., т. е. аудиторские риски находятся в одном документе с существенностью, а в правиле (стандарте) по внутреннему контролю рассматриваются только риски средств контроля и имеет место дублирование этого материала.

Что касается отличий правила (стандарта) по существенности от международного прототипа, то они невелики и также связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и удобным для тех российских аудиторов, которые недостаточно искушены в международных стандартах. Во-первых, в российском документе выдвигается требование о том, чтобы в аудиторских организациях имелся внутренний стандарт или методика по определению уровня существенности. Это было сделано потому, что возникло опасение, что российские аудиторы, не желая портить отношения с клиентом, и, пытаясь дать ему положительно заключение при наличии серьезных ошибок, будут неоправданно гибко относиться к уровню существенности, например, завышать его для конкретного клиента в несколько раз, по сравнению с другими клиентами. Во-вторых, коль скоро было выдвинуто требование об обязательности такого внутреннего стандарта, было решено подготовить и привести в качестве приложения примерный «Порядок нахождения уровня существенности». В-третьих, учитывая сложность данного вопроса, было решено в дополнение к примерному порядку дать еще и числовые примеры определения уровня существенности, по аналогии с тем, как это принято в некоторых российских налоговых инструкциях.

Другие отличия от МСА связаны со стремлением сделать российский документ более удобным для аудиторов, сделать его более подробным. Например, говоря об оценке аудиторских рисков, сказано, что это можно сделать в процентах или долях единицы, но рекомендуется использовать простую полукачественную шкалу: «высокий» – «средний» – «низкий».

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» в основном соответствует МСА 400. Выше мы уже упоминали о том, что по распределению материала данный российский документ ближе к МСА издания до 1994 г., часть информации из нынешнего МСА 400 рассматривается в российском правиле (стандарте), посвященном существенности. Другие имеющиеся отличия связаны с тем, что разделы, касающиеся изучения системы бухгалтерского учета экономического субъекта, в российском документе потребовалось привести в согласие с российскими же нормативными документами по ведению бухгалтерского учета, отдалив тем самым текст отечественного документа от МСА. С другой стороны, при подготовке правила (стандарта) выяснилось, что в документах, регулирующих российский бухгалтерский учет, отсутствуют такие термины как система внутреннего контроля предприятий, средства контроля, контрольная среда. причина этого заключается в том, что в административно-командной экономике необходимые средства внутреннего контроля (взаимные сверки, инвентаризации, подпись руководителя на расходных кассовых документах и т. п.) являлись составной частью ведомственных бухгалтерских инструкций, а идея о том, что предприятия могут самостоятельно разрабатывать у себя внутренние контрольные процедуры, была в то время по понятным причинам невозможной. Это потребовало написать соответствующие разделы правила (стандарта) подробнее, чем в МСА, дать необходимые дефиниции и пояснения.

Имеются и некоторые терминологические расхождения между российским документом и международным аналогом, так inherent riskв русском издании МСА было переведено как «неотъемлемый риск», а в существующих российских правилах (стандартах) называется «внутрихозяйственным риском».

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» аналогичен МСА 401. Основные различия связаны с тем, что российский документ написан более подробно и учитывает специфику компьютеризации российских экономических субъектов и особенности используемого ими программного обеспечения.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» представляет собой, по сути, некоторую комбинацию двух международных стандартов: МСА 510, посвященного первичным аудиторским проверкам и начальным сальдо, и МСА 710, посвященного сравнительным или сопоставимым значениям. Это связано с тем, что аудитору следует принять решение о степени доверия не только начальным сальдо, но и показателям, которые называются сравнительными. На Западе двум этим вопросам посвящены два самостоятельных стандарта. Разработчики правила (стандарта) предлагают следующее определение сравнительных показателей бухгалтерской отчетности: «показатели бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, включаемые в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, подлежащего аудиту, для сравнения с аналогичными показателями за текущий отчетный период». Очевидно, что речь идет о выручке, затратах, прибыли, и т. п. за прошлый год, приводимых в аудируемой отчетности.

Как это часто бывает, российский документ более подробен, чем МСА, в отличие от МСА он содержит конкретный рекомендованный перечень необходимых аудиторских процедур.

В МСА приведены также некоторые варианты аудиторского заключения, связанного с ошибками в начальных значениях отчетности. Например, аудитор может дать заключение с оговорками по отчету о прибылях и убытках и отчету о движении денежных средств, но положительное заключение по бухгалтерскому балансу в целом (см. п. 11 «с» МСА 510). Видимо, для российских аудиторов такие детали представляют пока чисто академический интерес. В приложении к российскому документу также приведены типовые формулировки, которые следует приводить в аудиторском заключении, но в отличие от МСА они носят менее конкретный характер.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» близко к МСА 520, но в то же время отличается от него иным структурированием материала и использованием примеров, близких к российскому бухгалтерскому учету и аудиторской практике.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» является аналогом МСА 540 и в основном соответствует последнему. Тем не менее, его роль в российском аудите будет в ближайшее время, видимо, несколько меньшей, чем роль МСА 540 в западном, поскольку нормативные требования, предъявляемые к российским оценочным значениям, находятся у нас еще на стадии разработки. Видимо, по данной причине российский документ включает особенно большое количество иллюстративных примеров.

В заключение правила (стандарта) приводится довольно подробный и полезный как аудиторам, так и бухгалтерам перечень оценочных значений, встречающихся в современном российском бухгалтерском учете. Заметим, что в МСА 540 такой перечень приведен не в приложении, а в п. 3, где содержится определение оценочного значения. Там приведены следующие примеры (весьма отличающиеся от примеров отечественного стандарта):

• резервы на уменьшение стоимости товарно-материальных запасов и величины дебиторской задолженности от цены возможной реализации;

• резервы на распределение стоимости основных средств на протяжении ожидаемого срока полезного использования;

• начисляемая выручка;

• отложенный налог;

• резервы на возможные потери вследствие судебного разбирательства;

• убытки от незавершенных гарантийных обязательств.

В свою очередь в перечень, предусмотренный правилом (стандартом), входит амортизация основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, когда руководство экономического субъекта самостоятельно определяет сроки их полезного использования и соответствующие нормы амортизации. Если сроки полезного использования перечисленных активов определяются не самостоятельно, то получаемые показатели амортизации к оценочным значениям не относятся, поскольку никакой неопределенности в их величине в этом случае нет.

Можно ожидать, что в ходе дальнейшей разработки нормативной базы российского бухгалтерского учета и приближения его к требованиям МСФО, можно будет еще сильней приблизить российское правило (стандарт) по расчетным, оценочным значениям к редакции МСА 540.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» подготовлен на основе МСА 550. Он был разработан еще до того, как в российском бухгалтерском учете появились требования по раскрытию информации об аффилированных лицах, и поэтому российский документ содержит по тексту дополнительные пояснения и комментарии по сравнению со своим международным прототипом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представление бухгалтерской отчетности» был подготовлен на основе МСА 560. При подготовке российского правила (стандарта) были учтены нормативные документы, подготовленные до него (инструкции и ПБУ, посвященные подготовке и передаче пользователям или опубликованию бухгалтерской отчетности). В то же время российское ПБУ, посвященное событиям после отчетной даты [14], увидело свет только через два года после выхода правила (стандарта).

Следует также подчеркнуть, что в отличие от многих развитых стран Запада все российские юридические лица заканчивают финансовый год одновременно 31 декабря. Как следствие аудиторы ведут свою работу с клиентами на протяжении нескольких месяцев, часто уже после того как бухгалтерская отчетность подготовлена, подписана и передана пользователям. Учет этого различия потребовал внесения соответствующих изменений в российский документ по сравнению с МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности» является аналогом МСА 570. Анализируя сходства и различия отечественного правила (стандарта) и МСА 570, можно сказать, что эти два документа являют собой пример одной из наиболее удачных попыток адаптировать западный документ к российским реалиям. По содержанию два стандарта очень близки. По форме имеются отличия, которые не носят принципиального характера. Например, перечень оснований, по которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, и примеры применяемых аудиторских процедур, которые в МСА 570 (п. п. 6 и 9) непосредственно включены в текст документа, в отечественном правиле (стандарте) вынесены соответственно в приложения 1 и 2.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта» подготовлено на основе МСА 580. Стоит отметить, что с одной стороны, российский документ очень близок по содержанию к международному аналогу, и это можно отнести к достоинствам правила (стандарта). С другой стороны, российский текст примерно в два раза превышает международный по объему (текст международного стандарта без приложений занимает чуть более двух страниц). Это связано с тем, что российские аудиторы редко запрашивают письменные подтверждения у руководителей экономического субъекта, с другой стороны, и российским руководителям непривычен такой документ, да они и не стремятся что-то подтверждать в письменной форме, стремясь оставить себе «пространство для маневра». Таким образом, была сделана попытка создать не просто правило (стандарт) для аудиторов, но такой документ, который можно было бы показать руководителю аудируемой фирмы с целью получить от него желаемые письменные разъяснения. Соответственно в российском стандарте почти на каждой странице содержатся указания на то, какие неприятности постигнут руководство экономического субъекта, если они такие письменные разъяснения не предоставят.

В отличие от российского правила (стандарта), МСА 580 (п. 13) содержит положение о том, что письмо с официальными разъяснениями руководства экономического субъекта должно быть, как правило, датировано тем же числом, что и аудиторское заключение. Из этого следует, что такое письмо обычно составляется в заключение аудиторской проверки и лица, подписавшие его, констатируют, что все документы, переданные аудиторам подготовлены в соответствии с законодательством и в полной мере отражают фактически имевшие место хозяйственные операции и т.п. Из п. 2.1 правила (стандарта) следует, что официальные разъяснения могут иметь характер предварительной декларации, выражения желания клиента сотрудничать с аудиторами еще до того, как они приступили к работе. С одной стороны, здесь наблюдается определенное противоречие между отечественным и международным стандартом. С другой стороны, это противоречие может быть объяснено спецификой российского аудита: на Западе одновременная подготовка бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения является правилом, а у нас, скорее, исключением. Если к началу аудита отчетность уже подготовлена и даже подана в органы статистики и налоговую инспекцию, заявление руководства о том, что, по их мнению, отчетность подготовлена надлежащим образом, не противоречит здравому смыслу.

Что касается разъяснений по текущим вопросам, то в правиле (стандарте) описаны необходимые процедуры их получения, и для большинства клиентов подготовка документов такого рода, по-видимому, не будет представлять трудностей. Как уже отмечалось, для пользы российских аудиторов в правиле (стандарте) соответствующие требования и рекомендации изложены значительно более подробно, чем в МСА 580. Так, в п. 2.3 правила (стандарта) указывается, что официальные разъяснения могут быть получены аудиторами на этапе предварительного планирования аудита, при подготовке общего плана и программы аудита, непосредственно в ходе проверки, а также на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского заключения. В п. 2.4 раскрываются цели, которых может добиваться аудитор, запрашивая от клиента разъяснения на данных этапах аудита. В МСА 580 подобная разбивка на этапы отсутствует: очевидно, что аудитор вправе запрашивать официальные разъяснения тогда, когда сочтет это необходимым.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы другой аудиторской организации» очень близко по своему содержанию к МСА 600. Вместе с тем, следует отметить некоторые достаточно характерные расхождения. В российских правилах (стандартах) иногда прослеживается тенденция защитить интересы экономических субъектов. Так, в п. 2.5 правила (стандарта) «Документирование аудита» содержится положение о том, что копии документов могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации только с согласия этого экономического субъекта. В п. 2.6 правила (стандарта) «Использование работы эксперта» руководителям экономического субъекта предоставляется право «давать отвод» независимым специалистам, которых может посчитать необходимым привлечь аудитор. Нечто подобное имеет место и в комментируемом правиле (стандарте). Например, в соответствии с п. 2.9 другая аудиторская организация должна согласовывать с руководством подразделения, которое она аудирует, передачу информации основной аудиторской организации. В п. 2.13 содержится аналогичное требование в отношении информации, которую основная аудиторская организация собирается передать другой. В МСА 600 соответствующие положения отсутствуют.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» создано на основе МСА 610 и отличается от него большей подробностью в отношении изложения задач системы внутреннего контроля и требований, предъявляемых к ней. Например, в МСА 610 объему и целям внутреннего аудита посвящен только один пункт, а в отечественном правиле (стандарте) данный вопрос изложен в семи пунктах.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» подготовлено на основе МСА 620 и близко к нему по содержанию. Российское правило (стандарт) имеет несколько иную структуру изложения и большее внимание к формальным моментам. Так, в отличие от МСА, в российском документе приведены примерная форма и содержание заключения эксперта, по тексту стандарта (п. 3.6) указаны обязательные реквизиты, которые должны быть в таком отчетном документе. К сведению российских аудиторов в приложении к правилу (стандарту) дан примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность» подготовлено на основе МСА 720. Российский и международный документ близки по содержанию, хотя и отличаются по структуре изложения. Определенные различия между российским документом и МСА обусловлены различной сферой использования так называемой «прочей информации». В МСА (п. 4) подчеркивается, что в первую очередь «прочая информация» в понимании МСА используется в годовых отчетах экономического субъекта. В российской практике экономические субъекты не очень часто готовят годовые отчеты в форме красочных буклетов для акционеров, рассказывающих не только в цифровой, но и в художественной форме об успехах акционерного общества за отчетный год. Гораздо чаще российским аудиторам приходится сталкиваться с необходимостью подтверждать проспекты эмиссии акционерных обществ, к которым, в соответствии с требованиями ФКЦБ, необходимо подверстывать бухгалтерскую отчетность за последние три года. Соответственно, в российском правиле (стандарте) смещены акценты в сторону подтверждения проспектов эмиссии (хотя в явном виде об этом там не говорится) и, например, в отличие от МСА, значительное внимание уделяется тем процедурам, которые надо выполнять аудиторам в ситуации, когда на протяжении трех последних лет у данного экономического субъекта каждый год были разные аудиторы, и им надо проверить непротиворечивость «прочей информации», к которой приобщены три комплекта бухгалтерской отчетности за разные периоды.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации» подготовлено на основе МСА 810, но по объему почти вдвое меньше. Видимо, это связано с тем, что данный вид аудиторских услуг применяется в России пока достаточно редко.

В МСА предусматривается использование при подготовке предполагаемой финансовой информации двух видов предположений: прогноза (forecast) и перспективной оценки (projection). Оперативный прогноз предполагает использование допущений о будущих событиях, основанный на тех событиях и действиях руководства экономического субъекта, которые происходят на момент подготовки прогнозной финансовой информации. Перспективные оценки предполагают использование разнообразных допущений о будущих событиях и организационных решениях, разветвленные сценарии типа «если …, то …» и т.п. Очевидно, что степень доверия к предположениям с различной глубиной планирования должна быть различной. К сожалению, эти особенности в российской варианте не были описаны.

В МСА предписывается согласование пунктов аудиторского задания с клиентом, что должно быть отражено в письме-обязательстве о согласии на проведение задания. В случае если задание является явно нереалистичным или не подходит для предполагаемого использования, аудитору следует отказаться от задания или прекратить его выполнение. В отечественном правиле (стандарте) этот вопрос рассматривается более кратко. В пункте 2.11 декларируется право аудиторской организации отказаться от проведения проверки прогнозной финансовой информации, если существует серьезное сомнение в применимости принятых допущений или возможности использования этой информации в целом, предполагаемых экономическим субъектом.

В МСА вопросам изучения аудитором в ходе выполнения задания особенностей деятельности экономического субъекта посвящен самостоятельный раздел (п. п. 13-15). Особо рассматривается в МСА (п. 16) влияние периода времени, охваченного прогнозом, на надежность и саму возможность выполнения аудиторского задания. Рекомендуется учесть соотношение между сроком прогнозирования и величиной нормального производственного цикла, наличие и связь с периодом прогнозирования долгосрочной аренды необходимых для целей производства основных средств. Важно и целевое предназначение прогноза: если речь идет о материалах, подготавливаемых для потенциального долгосрочного инвестора, требования к прогнозной информации будут одни, для подтверждения возвратности краткосрочного займа – другие. Все эти тонкости оказываются лишь бегло упомянуты в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности.

Еще одно отличие российского правила (стандарта) от МСА 810 в том, что в п. 31 международного аналога указано, что отчет аудитора может быть не только положительным, но условно положительным или отрицательным. В правиле (стандарте) такая формулировка отсутствует. Здесь идет речь о том, что если при подготовке прогнозной финансовой информации были совершены отступления от необходимых требований, то в отчете о результатах проверки такой информации должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение аудиторской организации. В приложении 1 к правилу (стандарту) приведена только положительная форма отчета о результатах проверки, иные формы аудиторских заключений российские аудиторы, по-видимому, должны делать по собственному разумению или используя МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Общение с руководством экономического субъекта» подготовлено на основе ПМАП 1007 и за исключением редакционных и незначительных структурных различий в основном соответствует своему прототипу.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем» подготовлено в близком соответствии с ПМАП 1008. Имеют место незначительные изменения структуры изложения и редакционные различия.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью компьютеров» подготовлено на основе ПМАП 1009. Следует отметить, что методы аудита с использованием компьютеров не получили достаточно широкого распространения в практике российских аудиторов. В целом российский документ близок по содержанию к западному прототипу. Можно указать два характерных различия, вызванных российской спецификой. Во-первых, ПМАП предполагает, что компьютерные средства аудита будут в первую очередь применять к компьютерным системам бухгалтерского учета клиента. В отличие от ПМАП, российское правило (стандарт) не исключает возможности применения компьютерных средств и к учету, который ведется в «бумажном» виде». Во-вторых, ПМАП рассматривает такие виды программного обеспечения аудиторов, как пакеты программ, программы специального назначения и программы утилиты. В отличие от этого, российское правило (стандарт) включает в состав программного обеспечения аудиторов еще и компьютерные информационно-правовые базы данных (такие, например, как «Консультант-плюс» или «Гарант»), получившие массовое распространение в России в последнее время в связи с запутанностью, противоречивостью и частой сменой нормативных и правовых документов.