4. Несовпадающие стандарты

Имеется значительное число российских правил (стандартов), которые не имеют прямых аналогов в системе МСА. Данные правила (стандарты) перечислены в Таблице 3. Попытаемся прокомментировать причины их появления среди российских регламентирующих документов.

Таблица 3

Правила (стандарты), не имеющие близких аналогов в системе МСА.

№№ п/п	Наименование российского правила (стандарта) аудиторской деятельности	Ссылка
1	Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита	[2, стр. 289-298]
2	Образование аудитора	[2, стр. 51-55]
3	Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов	[2, стр. 67-75]
4	Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций	[2, стр. 56-66]
5	Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами.	[3, стр. 3-15]

Обычно национальные аудиторские стандарты развитых стран предусматривают ту или иную форму развернутого отчета аудитора перед руководством (так называемого management letter, т. е. письма руководству), содержащего перечень обнаруженных недостатков, рекомендаций по их устранению, по усовершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, анализа устранения замечаний аудита прошлого года и т. п. В системе МСА до 2000 г. такого документа не было, поскольку данные вопросы были отданы на откуп органам, регулирующим аудит на национальном уровне. Соответственно, при подготовке российского правила (стандарта) разработчики использовали самые различные документы: английский аудиторский стандарт, материалы по аудиту проектов Всемирного банка, а также специфические особенности российского документооборота и имевшийся к тому времени опыт работы ведущих российских аудиторских фирм. Необходимость такого правила (стандарта), как нам кажется, не вызывает сомнений.

Не должна вызывать вопросов и необходимость какого-либо регламентирующего документа, где были бы сформулированы национальные требования по образованию аудиторов. В системе документов МСА такого стандарта нет не потому, что данный вопрос не является важным, просто международная федерация бухгалтеров IFAC выпускает на тему требований, предъявляемых к образованию профессиональных бухгалтеров самостоятельную от МСА подборку инструктивных и регулирующих материалов (см., например, [11]). В российской практике требования по образованию аудиторов были сформулированы во Временных правилах [4, п. 21], и правило (стандарт), как документ более низкого законодательного уровня, могло бы лишь конкретизировать и детализировать требования Временных правил, но не вносить каких-либо принципиальных новаций. Многие из этих требований с позиций сегодняшнего дня воспринимаются неоднозначно: возможность того, что аудитором может быть лицо, имеющее юридическое образование, по нашему мнению, использовалось на практике редко: не так уж много профессиональных юристов разбираются в бухгалтерских дебетах и кредитах. С другой стороны, системное мышление и опыт работы в точных науках привели за время экономической и социальной перестройки в бухгалтерский учет и аудит многих специалистов с техническим образованием, и им пришлось для формального соблюдения аттестационных требований получать дополнительное высшее или среднее специальное образование. С другой стороны, давно ставится вопрос о необходимости введения требования о дополнительной послевузовской подготовки для соискателей аудиторского аттестата, но пока такое требование может быть лишь рекомендательным. Таким образом, российский стандарт, посвященный образованию, необходим, но документ этот может стать полноценным только в том случае, когда неоправданно жесткие и конкретные положения Временных правил будут заменены отсылочной нормой закона об аудите, передающей полномочия формулировать соответствующие требования в таком стандарте.

Что касается российского стандарта о правах и обязанностях аудиторов и аудируемых лиц, то предыстория его появления была такова. Несколько лет назад готовились концептуальные документы, определявшие, какие российские правила (стандарты) следует разрабатывать и в каком именно порядке. Разработчики написали, что одним из вопросов, который несомненно подлежит освещению в правилах (стандартах), должна быть конкретизация прав и обязанностей участников аудита. Имелось в виду, что, например, в соответствии с одним из конкретных стандартов, аудитор обязан документировать аудит, а в соответствии с другим конкретным стандартом, руководители экономического субъекта обязаны предоставлять аудитору письменные разъяснения и т. п., стало быть предполагалось, что реально такие права и обязанности будут разбросаны по различным документам. Тем не менее, когда верстался список планирующихся к подготовке стандартов, документ о правах и обязанностях попал туда самостоятельным пунктом. На наш взгляд, необходимость в таком документе уровня стандарта вызывает сомнение, базовые права и обязанности должны были бы быть сформулированы на уровне Временных правил или Федерального закона, а на уровень правил (стандартов) должна быть делегирована детализация и конкретизация таких требований. Теме не менее, на сегодня мы имеем то, что имеем.

Важным, на наш взгляд, является правило (стандарт), посвященное требованиям, предъявляемым к внутренним стандартам аудиторских организаций. В зарубежной практике подготовка внутренних стандартов аудиторских фирм отдана на откуп самим этим аудиторским фирмам, зависит от масштаба деятельности таких фирм, и во многом продиктована содержанием и логикой применяемых в этих странах аудиторских стандартов. Поскольку для подавляющего большинства российских аудиторских фирм требования по подготовке внутренних стандартов в новинку, такой документ является важным и нужным. Многие положения данного правила (стандарта) носят методический, рекомендательный характер, ставят своей целью подсказать аудиторам, как готовить внутренние регламентирующие документы.

Что касается документа, регламентирующего проверку налоговых вопросов в ходе аудиторских проверок, то его появление было вызвано тем, что до сих пор в ходе аудита большинство российских аудиторов обращает наибольшее внимание именно налоговой проблематике. Создание такого российского стандарта сопровождалось значительными дискуссиями. В тот момент, когда несколько лет назад подготавливались планы разработки российских стандартов, было решено, что именно такой стандарт, не имеющий международных аналогов, российским аудиторам и будет полезен. Когда дошло дело до подготовки, необходимость такого стандарта многим казалась сомнительной, поскольку на повестку дня встала задача показать большинству российских аудиторов, что аудит как раз не сводится к налоговой проверке. После того, как решено было все-таки готовить стандарт, обсуждались две точки зрения. Согласно одной, стандарт должен был описывать требования по проверке налоговых вопросов в ходе обязательного ежегодного аудита. Согласно другой, - формулировать требования, предъявляемые к налоговому аудиту, как к дополнительной аудиторской услуге. Победила вторая точка зрения, поскольку для аудитора в ходе проверки достоверности бухгалтерской отчетности следует анализировать все счета учета с позиции существенности их самих и величины и вероятности появления в них ошибок и искажений, и здесь балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» аудиторы должны уделять ровно столько внимания, сколько и любому другому из существующих. Наконец, при подготовке материала к рассмотрению в Комиссии по аудиторской деятельности было решено придать документу статус методики, а не стандарта, подчеркнув тем самым его рекомендательный и методический характер.

Следовательно, можно обсуждать необходимость существования тех или иных российских правил (стандартов), не имеющих прямых прототипов и аналогов в системе МСА, но появление их всегда было продиктовано определенной логикой.

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности покрывают не все документы МСА издания 1999 г. В Таблице 4 приведены те из документов, на основе которых по состоянию на 01 января 2001 г. еще не были подготовлены российские регламентирующие документы. Здесь надо указать, что правила (стандарты) разрабатываются небольшими партиями по 4 – 5 штук (что естественным образом связано с организационными проблемами их подготовки и особенностями их финансирования), и те из них, до которых «не дошли руки», видимо не считались наиболее приоритетными. В первую очередь, это – предисловие к стандартам и их концептуальная основа. Отсутствие таких документов связано с тем, что предисловия и введения к некоторой книге обычно готовятся к тому моменту, когда уже создана вся книга в целом. Поскольку комплект правил (стандартов) еще не представляет собой цельного комплекса документов, было естественным оставить подготовку предисловия «на потом».

Таблица 4

Документы системы МСА, не имеющие пока аналогов среди российских правил (стандартов)

№№ п/п	Наименование международного стандарта аудита или положения о международной аудиторской практике	Ссылка
1	МСА 100 «Предисловие к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг»	[1, стр. 11-18]
2	МСА 120 «Концептуальная основа Международных стандартов»	[1, стр. 35-42]
3	МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций»	[1, стр. 151-156]
4	МСА 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей»	[1, стр. 164-173]
5	МСА 910 «Задания по обзору финансовой информации»	[1, стр. 325-346]
6	МСА 930 «Задания по подготовке финансовой информации»	[1, стр. 357-366]
7	ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения»	[1, стр. 367-374]
8	ПМАП 1001 «Среда КИС – автономные микрокомпьютеры»	[1, стр. 375-387]
9	ПМАП 1002 «Среда КИС – интерактивные компьютерные системы»	[1, стр. 388-399]
10	ПМАП 1003 «Среда КИС – системы баз данных»	[1, стр. 400-408]
11	ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов»	[1, стр. 409-429]
12	ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков»	[1, стр. 465-542]
13	ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности»	[1, стр. 569-597]

Российское законодательство по бухгалтерскому учету [12, ст. 6, п. 2 «в»]предусматривает возможность передачи ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии или специализированной организации. Тем не менее, наиболее крупные и важные российские экономические субъекты, отвечающие критериям обязательного аудита[5]:акционерные общества, предприятия со значительным объемом выручки и большой стоимостью активов и т. п. обычно все-таки не считают возможным отдавать свой учет «на откуп» некой сторонней организации, а имеют в штате главного бухгалтера, а то и разветвленную бухгалтерию. Таким образом, российский документ, касающийся аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций, также не был отнесен к первоочередным.

Особого комментария заслуживает МСА 501, касающийся аудиторского подхода к дополнительному рассмотрению особых статей бухгалтерской отчетности под углом зрения получения соответствующих аудиторских доказательств. Выше мы уже говорили о том, что российское правило (стандарт) по аудиторским доказательствам (п. 3 Таблица 2) является одним из наименее удачных с точки зрения соответствия сути и принципам своего международного прототипа. Помимо полного отсутствия упоминания в нем так называемых утверждений (или предпосылок) по бухгалтерской (финансовой) отчетности, в российском правиле (стандарте) приведен список получения аудиторских доказательств, который лишь частично совпадает с тем, который приведен в МСА 500. Соответственно, подготовить российский документ, который более подробно раскрывал бы требования по сбору аудиторских доказательств в приложении к конкретным ситуациям, было бы затруднительным. Разработчикам пришлось бы выбирать одно из двух зол: либо готовить документ, мало связанный с основным правилом (стандартом) по аудиторским доказательствам, либо готовить очередной оригинальный российский документ, заведомо мало связанный с международными стандартами. Таким образом, по нашему мнению, логично было бы приступать к работе над российским аналогом МСА 501 только после кардинальной переработки российского правила (стандарта), посвященного сбору и использованию в ходе аудита аудиторских доказательств.

Не имеют пока российских аналогов МСА 910 и 930, которые касаются двух видов сопутствующих аудиту услуг, не нашедших пока формального применения в российской практике: обзора (review) и подготовки (compilation) финансовой отчетности. В том и в другом случае речь идет о проверке аудитором финансовой отчетности на предмет ее достоверности, но в первом случае речь идет о беглой обзорной проверке, менее глубокой, чем полноценный аудит, а во втором случае – об участии аудитора в подготовке такой финансовой отчетности. Письменные отчеты или заключения аудитора по результатам заданий, связанных с обзором или подготовкой (компиляцией) отчетности клиента, имеют меньшую доказательную силу, чем полноценное аудиторское заключение по отчетности клиента. В первом случае проверка по определению является более беглой и обзорной, чем аудит, а во втором случае аудитор не является независимым, т. к. принимает участие в подготовке отчетности. Тем не менее, на Западе считается, что участие квалифицированного специалиста-аудитора в подготовке отчетности может добавлять авторитетности такой отчетности по сравнению с той, которую клиент готовил бы самостоятельно. В ряде случаев банки перед выдачей займа или иные кредиторы экономических субъектов в ходе переговоров не настаивают на проведении полноценного аудита и бывают удовлетворены отчетами аудиторов по МСА 910 или 930, что является более быстрым и дешевым по сравнению с аудитом.

По нашему мнению, перечисленные способы «облегченных» аудиторских проверок давно практикуются и в России, хотя и не описаны ни в одном регламентирующем документе. Некоторые российские аудиторские фирмы, занимающиеся налоговым аудитом, но выдающие в результате полноценное аудиторское заключение, на самом деле проводят при этом обзорные проверки отчетности своих клиентов, хотя, возможно, сами не отдают себе в этом отчет и не признаются в этом. С другой стороны, в большинстве случаев проведения работ по подготовке отчетности российских предприятий в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) [13]вовлеченность аудитора в этот процесс такова, что можно говорить об оказании услуг по компиляции, а не о независимом аудите такой отчетности. К сожалению, Временные правила не предусматривают осуществления аудитором проверок, не являющихся аудитом. Перед экономическими субъектами ставится альтернатива: либо платить аудиторам за полноценный аудит, когда он, строго говоря, не требуется, либо заказывать аудиторам то, в чем есть потребность, но тогда не будут выполнены требования по выполнению ежегодного полноценного аудита. В реальной российской жизни часто встречается и третий вариант: и платят скромно, и аудит проводится далеко не полноценный, но из аудиторского заключения этого не видно. В то же время, во многих случаях, проведение инициативного аудита в форме обзора или компиляции было бы более дешевым и удовлетворило бы требованиям некоторых пользователей бухгалтерской отчетности. Можно сказать, что внедрение таких альтернативных способов проведения аудиторских проверок требует как внесения изменений в существующее законодательство, так и проведения разъяснительной работы среди экономических субъектов и пользователей их отчетности.

Не имеет российских аналогов и часть документов системы МСА, которые имеют более низкий уровень положений по международной аудиторской практике (ПМАП). Это, в первую очередь, несколько документов, имеющих отношение к аудиту коммерческих банков (ПМАП 1000, 1004 и 1006). Исторически сложилось так, что в России аудиторскими стандартами по банковскому аудиту занимается Центральный Банк Российской Федерации, и, к сожалению, стандартизация работы аудиторов там находится на самой начальной стадии и развивается зачастую далеко не в направлении МСА.

Оказались отложены разработчиками российских стандартов «на потом» и ПМАП 1001, 1002 и 1003, касающиеся применения компьютерных информационных систем. Причина понятна: множество российских экономических субъектов до настоящего времени ведут бухгалтерский учет вручную, заполняя традиционные журналы-ордера с помощью портативных калькуляторов, хорошо еще, если не перекидывая костяшки деревянных счетов. В этих условиях данные документы также не относятся к первоочередным, а их отсутствие не оказывает существенного влияния на то, является ли работа российских аудиторов в соответствии с национальными правилами (стандартами) одновременно и работой в соответствии с МСА.

Не нашел пока отражения в российских регламентирующих документах и ПМАП 1010 по экологическим вопросам. Данный документ появился в 1999 г. и, видимо, будет также учтен разработчиками правил (стандартов) позже.

Наконец, следует подчеркнуть, что внедряя в свою работу МСА российские аудиторы вынуждены, образно выражаясь, «стрелять по движущейся мишени», поскольку сами МСА не являются чем-то постоянным и неизменным. Издание МСА 1999 г. на русском языке еще проходило процедуру редактирования, когда международная федерация бухгалтеров IFACвыпустила на английском языке издание 2000 г. Тем самым, имеются новые объективные предпосылки несовпадения самого последнего варианта МСА и каких бы то ни было российских разработок, основанных на официальном русском переводе 1999 г.

Таблица 5

МСА издания 2000 г., которые являются новыми или содержат существенные отличия по сравнению с МСА издания 1999 г.

№№ п/п	Оригинальное название МСА	Русский перевод названия^1	Дата вступления в действие	Ссылка
1	ISA 100 «Assurance Services»	Гарантирующие услуги	31 декабря 2001 г.	[10, стр. 109 – 137 ]

№№ п/п	Оригинальное название МСА	Русский перевод названия^2	Дата вступления в действие	Ссылка
2	ISA 260 «Communications of Audit Matters with Those Charged with Governance»	Сообщение вопросов, связанных с аудитом, тем, кто облечен руководящими полномочиями	31 декабря 2000 г.	[10, стр. 195 – 200 ]
3	ISA 501 «Audit Evidence – Additional Considerations for Specific Items»	Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей	31 декабря 2000 г.	[10, стр. 245 – 251 ]
4	ISA 505 «External Confirmations»	Внешние подтверждения	31 декабря 2000 г.	[10, стр. 256 – 264 ]
5	ISA 570 «Going Concern»	Допущение о непрерывности деятельности предприятия	31 декабря 2000 г.	[10, стр. 310 – 320 ]

Как показано в Таблице 5, изменения пакета стандартов произошли по крайней мере по пяти позициям. Предложено существенно переработать МСА 570, посвященный проверке и использованию в ходе аудита допущения о непрерывности деятельности предприятия. Такому важному вопросу, как получению некоторой подтверждающей информации от третьих лиц, как аудиторскому доказательству, решено посвятить отдельный МСА, присвоив ему номер 505. В связи с этим, редакционным изменениям подвергнут МСА 501, из которого вычленен соответствующий материал.

Подготовлен также новый МСА 260, посвященный тому, каким образом следует сообщать вопросы, связанные с аудитом руководству проверяемого экономического субъекта. На первый взгляд может показаться, что этот документ представляет собой некоторый аналог российского правила (стандарта) о письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита [2, стр. 289 - 298]. Это не совсем так. МСА достаточно подробно рассматривает вопрос, кого именно аудиторам следует считать лицами, облеченными руководящими полномочиями. Уделено внимание вопросам конфиденциальности информации по результатам аудита, которую сообщают руководителям клиента аудиторы. Следует подчеркнуть, что МСА не содержит каких-либо конкретных рекомендаций по формату развернутых итоговых документов по результатам аудита, перечней таблиц, структур всякого рода «детализированных отчетов» и т. п. С другой стороны, МСА содержит многочисленные отсылки аудиторов к национальному законодательству по данным вопросам.

Наиболее важным в концептуальном отношении явилась подготовка МСА 100. В нем вводится понятие assurance services, которое мы предлагаем перевести как «гарантирующие услуги». Весь спектр услуг, оказываемых профессиональными бухгалтерами, предлагается разделить на такие, когда аудиторы что-то подтверждают или гарантируют сторонним лицам (достоверность отчетности клиента, верность оценок и допущений, результаты официальных экспертиз и т. п.) и таких, когда этого не происходит (бухгалтерские, налоговые и консультационные услуги, не связанные с выдачей официальных заключений и справок). Именно для гарантирующих услуг к аудитору предъявляются повышенные требования по честности, объективности и, особенно, независимости. Что касается прочих услуг, то здесь, видимо, с учетом этого нового подхода и терминологии, в дальнейшем предлагается переработать весь пакет МСА.

Кроме всего вышеперечисленного, данные изменения потребовали внесения изменений в глоссарий МСА и нумерацию документов: предложено убрать нумерацию у глоссария и предисловия к МСА (п. 1 Таблица 2 и п. 1 Таблица 4). Наконец, новый термин «гарантирующих услуг» влечет за собой необходимость изменения текста кодекса этики профессиональных бухгалтеров, поскольку тот самым непосредственным образом связан с данной проблематикой.

5. Выводы

Таким образом, как видно из приведенного выше анализа, большинство российских правил (стандартов) по содержанию и принципам близко к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а особенностями современного российского законодательства, уровнем развития российского аудита, другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого надо менять российские регламентирующие документы.

Основная проблема проведения российского аудита в соответствии МСА заключается не в отсутствии или ошибочном содержании национальных аудиторских стандартов, а в создании надежного механизма, который обеспечил бы выполнение данных стандартов теми российскими аудиторскими фирмами, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.