3. Отличающиеся стандарты

Следует отметить, что в ходе подготовки российских правил (стандартов) аудиторской деятельности ставилась цель – подготовить пакет документов, основанный на системе документов МСА, поэтому умышленно стандарты, противоречащие МСА, никто готовить не планировал. Тем не менее, по различным причинам, некоторые российские документы, даже совпадающие по названию, содержанию и текстуально, имеют существенные отличия от своих международных прототипов. Разумеется, данный перечень, приведенный в Таблице 2, как и многие другие утверждения, сформулированные в данной статье, является субъективным мнением авторов. Попытаемся прокомментировать эти существенные различия.

Таблица 2

Правила (стандарты), имеющие существенные отличия от международных прототипов.

№№ п/п	Наименование российского правила (стандарта) аудиторской деятельности	Ссылка	Наименование международного стандарта аудита или положения о международной аудиторской практике	Ссылка
1	Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности	[2, стр. 342-381]	МСА 110 «Глоссарий»	[1, стр. 19-34]
2	Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности	[2, стр. 99-103]	МСА 240 «Мошенничество и ошибки»	[1, стр. 86-95]
3	Аудиторские доказательства	[2, стр. 186-193]	МСА 500 «Аудиторские доказательства»	[1, стр. 157-163]
4	Аудиторская выборка	[2, стр. 200-205]	МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки»	[1, стр. 186-209]
5	Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности	[2, стр. 270-288]	МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»	[1, стр. 261-275]
6	Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям	[2, стр. 318-333]	МСА 800 «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию»	[1, стр. 296-312]
7	Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним	[2, стр. 309-317]	МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур»	[1, стр. 347-356]
8	Особенности аудита малых экономических субъектов	[3, стр. 16-21]	ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий»	[1, стр. 430-464]

Прежде всего, укажем МСА, которые были подвергнуты существенной переработке в 1999 г. по сравнению с предыдущими редакциями: это МСА 530 (российский аналог «Аудиторская выборка») и ПМАП 1005 («Особенности аудита малых экономических субъектов). Указанные документы системы МСА стали подробнее, во много раз увеличили свой объем по сравнению с предыдущим вариантом, был изменен или уточнен ряд их концептуальных положений. Таким образом, одной из причин несоответствия российских и международных документов является то, что изменились сами международные документы, и весьма целесообразной является переработка российских правил (стандартов) аудиторской деятельности в их нынешнем виде.

Другой причиной различия между российскими правилами (стандартами) и МСА являются законодательные и нормативные требования российских документов более высокого уровня, которым не должны противоречить российские правила (стандарты). Одним из ярких примеров является правило (стандарт) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности». Формально оно подготовлено на основе МСА 700. Вместе с тем, в ходе разработки отечественного регламентирующего документа неизбежно требовалось выполнять положения Временных правил [4, п. 18], где неоправданно подробно была описана форма аудиторского заключения. Логика авторов Временных правил была понятна: в то время для многих еще не были очевидны роль и место стандартов аудита во внутрифирменной системе контроля качества работы. В результате возникли опасения, что было бы неправильным разрешить аудиторам по результатам аудита подписывать лаконичный документ, объемом менее одной страницы, считалось, что многие аудиторы будут подписывать аудиторские заключения не проводя серьезных проверок. В качестве возможного выхода было предложено готовить в составе аудиторского заключения развернутый перечень отмеченных нарушений, названный «аналитической частью». Какие-то упущения и оговорки Временных правил (вроде того, что там не были предусмотрены условно-положительные аудиторские заключения или было запрещено передавать пользователям аудиторского заключения вводную часть, где содержалась общедоступная информация об аудиторской организации, проводившей аудит) удалось «исправить» в стандарте, но в целом российское аудиторское заключение обрело вид, существенно отличный от предписанного МСА. Видимо, данное расхождение сможет быть устранено только после отмены Временных правил и замены их полноценным законом об аудите.

Еще одним положением Временных правил, идущим в разрез с международной практикой аудита, является требование о проведении аудиторскими организациями специальных тематических проверок по заказу государственных органов. Причем такие проверки, являющиеся по терминологии МСА «специальными аудиторскими заданиями» во Временных правилах отнесены к «обязательному аудиту» [4, п. п. 6 и 10], т. е. перепутаны с ежегодными проверками предприятий, отвечающих определенным критериям. Данное недоразумение неизбежно нашло отражение в подготовленном как на основе Временных правил, так и на основе МСА 800 правиле (стандарте) «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию». В нем значительное внимание уделяется проверкам, проводимым по заданию государственных органов, хотя и сделана попытка «исправить» Временные правила и квалифицировать такие проверки как «специальный» аудит, а не как «обязательный», а форма отчета приведена в соответствие с требованиями Временных правил (с вводной, аналитической и итоговой частями) и тем самым отличается от описанной в МСА.

Существенно отличается от МСА 920, посвященного выполнению согласованных процедур, и российское правило (стандарт) «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним». Предыстория здесь такова: при подготовке Временных правил были учтены общепризнанные требования о том, что аудиторы в своей деятельности должны избегать конфликта интересов. Так, было бы очевидно неправильным, если бы аудиторы, с одной стороны, проверяли работу брокерских контор, располагали бы некоторой конфиденциальной информацией о динамике стоимости акций, а с другой стороны, использовали бы полученную информацию, чтобы активно играть на бирже. Точно также нельзя было допустить, чтобы аудиторы проверяли предприятия некоторой отрасли деятельности и в то же время сами бы активно действовали как предприниматели в той же самой отрасли. Данное противоречие в разных развитых странах Мира решается по-разному, но в системе МСА данная проблема не затрагивается, она переведена в Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, тем самым признается, что дать конкретные однозначные предписания здесь затруднительно.

В ходе подготовки Временных правил еще практически не существовало профессиональных аудиторов, не было речи и о каких-либо документах профессиональных объединений аудиторов, регулирующих этические нормы их поведения, следовательно, было решено ограничить сферу деятельности аудиторов непосредственно во Временных правилах собственно аудитом и оказанием «других услуг по профилю своей деятельности» [4, п. 9]. В результате МСА 920 ограничивается описанием требований, предъявляемых к аудиторским услугам, связанным с различными проверками и бухгалтерскими услугами, а российское правило (стандарт) содержит более или менее успешную попытку систематизировать, какие именно сопутствующие услуги вправе, а какие – не вправе оказывать аудиторские организации, включая издательскую деятельность, проведение семинаров, рекрутинг (услуги по набору персонала) и т. п. Можно констатировать, что российский документ имеет мало общего с международным аналогом, а главное – так и не дает критериев того, какие виды деятельности все-таки запрещены для аудиторских организаций.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» формально было подготовлено на основе МСА 240, буквальный перевод которого «Мошенничество и ошибка». Такое существенное различие в названии не является случайным: во время обсуждения проекта правила (стандарта) специалистами, рецензент данного стандарта обратил внимание на то, что согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. После этого речь в данном стандарте пошла не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности.

Различие двух документов не ограничивается заголовком. Дело в том, что западные аудиторы обычно работают в государствах, имеющих многолетние традиции правового подхода к решению различных вопросов. Западные аудиторы обычно имеют такое же право на профессиональную тайну в отношении своих клиентов, как врачи и юристы, а правоохранительные, налоговые и другие аналогичные органы таких стран уважают право представителей некоторых профессий на свою тайну. В то же время, в России создание правового государства находится в процессе становления, и до настоящего времени не прекращаются отдельные попытки использовать конфиденциальную информацию аудиторов для получения доказательств вины их клиентов, причем речь идет не только о каких-либо серьезных случаях, угрожающих безопасности государства, а о банальных фактах мелких налоговых нарушений.

Поэтому при подготовке данного регламентирующего документа разработчики попытались, насколько это только было возможно, освободить аудитора как от ответственности за необнаружение фактов мошенничества (или «умышленных искажений»), так и за недоносительство о таких нарушениях. В результате в российском стандарте (в отличие от МСА) появились пространные рассуждения о том, чем отличаются умышленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, появились перечисления внутренних и внешних факторов, способствующих таким искажениям. В то же время, четкие формулировки МСА 240 о том, как и в каких случаях следует информировать о фактах мошенничества руководство проверяемой фирмы (п. п. 19 – 20), в каких случаях и каким образом следует отражать факты мошенничества в аудиторском заключении (п. п. 21 – 23), когда возникает возможность информировать о фактах мошенничества правоохранительные органы (п. 24) и т. п., в российском документе вылились в обтекаемые рассуждения о том, что случаи искажений отчетности следует отразить в рабочей документации аудиторской организации и в итоговых документах аудита: заключении и письменной информации руководства экономического субъекта (п. 4.6). Видимо, в ходе дальнейшей нормотворческой работы необходимо будет приблизить российское правило (стандарт) к МСА, но для этого одновременно надо обеспечить законодательные гарантии прав аудиторов на профессиональную тайну.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» подготовлено на основе МСА 500, но между ними есть значительные расхождения. По-видимому, это связано с тем, что разработчики правила (стандарта) сочли внедрение МСА достаточно сложным на начальном этапе перехода к стандартизации аудиторской деятельности и в ходе адаптации значительно упростили текст, опустив много существенных положений.

Анализируя российское правило (стандарт) и МСА, следует отметить, что в российском правиле (стандарте) вообще не рассматриваются утверждения (или предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности (это, по сути, обстоятельства, которые подлежат проверке при поиске доказательств). В МСА приведены семь таких утверждений (п. 13):

• существование;

• права и обязательства;

• возникновение;

• полнота;

• стоимостная оценка;

• измерение;

• представление и раскрытие.

Следует отметить, что концепция утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности пронизывает всю систему МСА. В российской практике появление данного понятия было заблокировано на том основании, что, якобы, в российском бухгалтерском учете используются принципы подготовки бухгалтерской отчетности, сформулированные иначе [15, п. 7]. По нашему мнению, отсутствие данных терминов в правилах (стандартах) наносит непоправимый вред российскому аудиту, существенно сдерживает применение в нашей стране МСА и прогрессивных западных методик аудита в полном объеме.

Анализируя сходства и различия российского правила (стандарта) и МСА, следует также отметить, что девять методов получения аудиторских доказательств, установленных у нас, противопоставлены пяти процедурам получения аудиторских доказательств, предусмотренным в МСА. Данные расхождения также идут не на пользу российскому аудиту.

В заключение проанализируем Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, который подготовлен на основе МСА 110, называемого «Глоссарием». По нашему мнению, перечень дефиниций не несет самостоятельной нагрузки и должен выполнять вспомогательную функцию. С этой точки зрения, различие между российским и международным документами не может рассматриваться как недостаток, желательно только, чтобы смысл одних и тех же понятий в том и в другом документах совпадал. Этого не всегда удавалось добиться по двум причинам. Во-первых, российский перечень определений вынужден базироваться на Временных правилах и на российских нормативных документах системы регулирования бухгалтерского учета, поэтому он объективно не может быть тождественен определениям из МСА. Можно рассчитывать, что с приближением российских подходов к аудиту к международным, а российских подходов к бухгалтерскому учету – к МСФО, дефиниции данных двух перечней будут приближаться друг к другу.

Во-вторых, российский перечень содержит большее количество понятий. Такие слова и термины как: честность, объективность, профессиональное суждение аудитора, профессиональный субъективизм аудитора и т. п., возможно являются очевидными для западных аудиторов, но в российской практике потребовали специальных разъяснений и комментариев. С другой стороны, некоторые термины, например, утверждения (предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности, по описанным выше причинам, еще ждут того, чтобы занять положенное место в российском перечне.