2.4. Контрольная функция бюджетирования в системе бюджетного управления предприятием

Система бюджетирования на предприятии должна обеспечивать реализацию не только управленческой функции планирования (как определения целевых показателей и путей их достижения), но и функции контроля, т. е. наблюдения за процессами выполнения планов и выявления возникших отклонений. Бюджетирование должно отвечать не только на вопросы «что и как следует делать», но и на вопросы «что не удалось сделать и почему».

В основу контроля исполнения планов и бюджетов должны быть заложены несколько принципов:

1) сочетание предварительного, текущего и итогового видов контроля;

2) обеспечение контроля исполнения бюджетов по предприятию в целом и по отдельным центрам ответственности;

3) определение причин и виновников отклонений фактических показателей от плановых показателей;

4) сочетание персональной и коллективной ответственности за исполнение бюджетов;

5) рациональное закрепление контрольных показателей за ответственными лицами;

Таблица 8

Примерный перечень функциональных бюджетов предприятия

№ п/п	Наименование бюджета	Тип бюджета
1	Бюджет продаж	НС
1.1	Бюджет продаж собственной продукции	НС
1.2	Бюджет продаж покупных товаров	НС
1.3	Бюджет продаж основных средств	НС
1.4	Бюджет продаж по прочей деятельности	НС
2	Бюджет движения и остатков готовой продукции на складе	НС
3	Бюджет производства	НС
4	Бюджет движения и остатков незавершённого производства	НС
5	Бюджет потребностей в сырье, материалах, инструментах и т. п.	НС
6	Бюджет движения и остатков сырья, материалов, инструментов и т. п.	НС
7	Бюджет закупок	НС
7.1	Бюджет закупок сырья, материалов, инструмента и т. п.	НС
7.2	Бюджет закупок товаров	НС
7.3	Бюджет закупок основных средств	НС
8	Бюджет движения и остатков товаров	НС
9	Бюджет доходов по основной деятельности	С
10	Бюджет прямых расходов по основной деятельности	С
10.1	Бюджет прямых производственных расходов	С
10.2	Бюджет прямых коммерческих расходов	С
11	Бюджет косвенных (накладных) расходов по основной деятельности	С
11.1	Бюджет косвенных производственных расходов	С
11.2	Бюджет косвенных коммерческих расходов	С
11.3	Бюджет административно-управленческих расходов	С
12	Бюджет доходов по финансовой деятельности	С
13	Бюджет расходов по финансовой деятельности	С
14	Бюджет доходов по инвестиционной деятельности	С
15	Бюджет расходов по инвестиционной деятельности	С
16	Бюджет налогов	С
17	Бюджет поступлений денежных средств по основной деятельности	Д
18	Бюджет выплат денежных средств по основной деятельности	Д
19	Бюджет поступлений денежных средств по финансовой деятельности	Д
20	Бюджет выплат денежных средств по финансовой деятельности	Д
21	Бюджет поступлений денежных средств по инвестиционной деятельности	Д
22	Бюджет выплат денежных средств по инвестиционной деятельности	Д

Примечание:тип бюджета: НС – натурально стоимостной бюджет; С – стоимостной бюджет; Д - денежный бюджет.

6) рациональный формат отчётов об исполнении бюджетов.

Принцип сочетания предварительного, текущего и итогового видов контроля означает, что контроль должен осуществляться на стадии планирования, в ходе хозяйственного процесса и после окончания отчётного периода.

Основная цель предварительного контроля – показать эффективность использования ресурсов предприятия при выборе того или иного варианта действий. Предварительный контроль должен осуществляться на каждой стадии разработки сводного бюджета предприятия. Каждый расчёт, каждая смета должны подвергаться всестороннему анализу и проверке.

Особенно важен предварительный контроль планируемых инвестиций, поскольку они связаны с привлечением значительных финансовых ресурсов и отвлечением их из текущего оборота. Процесс отбора инвестиционных проектов для реализации связан с их оценкой на основе комплексной информации – экономической, социальной, экологической и др.

Текущий (оперативный) контроль осуществляется в ходе исполнения бюджета путём сопоставления фактических показателей с плановыми показателями, в процессе которого выявляются отклонения между ними. Эти отклонения подвергаются анализу, выясняются причины их вызывающие. Затем выявленные причины либо устраняются, либо производится корректировка бюджета.

Текущий контроль может осуществляться двумя способами:

1) в режиме реального времени – при наличии интегрированной компьютерной информационной системы управленческого учёта;

2) с помощью управленческой отчётности.

Во втором случае необходимо разработать внутрифирменную отчётность и установить сроки её представления. Как правило, эти сроки не должны превышать одного месяца.

Итоговый контроль исполнения бюджета осуществляется по завершении бюджетного периода. В ходе итогового контроля оценивается работа ответственных лиц, и создаются предпосылки проведения изменений в дальнейшей деятельности предприятия. Он не предназначен для выявления отклонений от нормального хода деятельности и оперативного реагирования на них.

Принцип обеспечения контроля исполнения бюджетов по предприятию в целом и по отдельным центрам ответственности осуществляется с помощью отчётов центров ответственности, согласованных с консолидированной отчётностью предприятия. Это необходимо как для оценки деятельности структурных единиц предприятия, так и для выявления факторов, которые сказались на результатах деятельности предприятия в целом.

Реализация принципа определения причин и виновников отклонений фактических показателей от плановых показателей состоит в том, что наряду с величиной отклонений от плана отчёты должны содержать информацию о причинах и виновниках возникших отклонений. В отчётах следует выделять зависимые и независимые от руководителей и работников центров ответственности показатели.

Сочетание персональной и коллективной ответственности за исполнение бюджетов осуществляется путём распределения ответственности между всеми лицами, участвующими в реализации плановых заданий. Степень ответственности должна находиться в прямой зависимости от возможности влияния данного лица на результаты деятельности предприятия.

Рациональное закрепление контрольных показателей за ответственными лицами предполагает, что:

1) количество контрольных показателей должно быть оптимальным, т. е. показателей должно быть достаточно, чтобы обеспечить адекватный контроль, но не слишком много, чтобы не сделать контроль чересчур трудоёмким;

2) закрепление контрольных показателей за конкретными лицами должно быть обоснованным, т. е. контролироваться должны те показатели, на которые данное лицо способно оказать влияние.

Рациональный формат отчётов об исполнении бюджетов состоит в том, что объём содержащейся в отчёте информации должен быть необходимым и достаточным, т. е. отчёт должен быть:

1) достаточно кратким, чтобы внимание пользователя не рассеивалось. Чем выше уровень руководителя, тем более лаконичным должен быть отчёт;

2) достаточно полным, чтобы предвосхитить возможные вопросы.

Если отклонений от плана нет, то отчёт должен быть очёнь кратким, если отклонения есть, то их следует раскрыть подробно.

Пока предприятие в целом и каждый ЦФО исполняют намеченные планы, в контуре бюджетного управления идёт процесс учёта фактических показателей деятельности ЦФО и предприятия по тем же статьям, по которым велось планирование. При этом текущую деятельность каждый ЦФО ведёт в рамках бюджета, отвечая за его соблюдение. Если бюджет составлен корректно, это практически гарантирует предприятию достижение запланированной финансовой цели.

Для контроля соблюдения бюджетов в режиме реального времени ведётся постоянное отслеживание отклонений фактических данных от запланированных (мониторинг в формате план-фактных отклонений), что позволяет оперативно выявлять негативные тенденции и предотвращать их развитие уже на ранней стадии. На этом этапе появляется некоторый момент анализа, но он слишком слаб – речь идёт только об отслеживании наметившегося отклонения, особенно негативного, с тем, чтобы оно не превратилось в проблему.

Анализ осуществляется на всех стадиях цикла бюджетного управления: сначала анализируются планы на предмет их соответствия финансовой цели предприятия, потом в текущем режиме анализируются возникающие отклонения для предотвращения закрепления негативных тенденций, и последним проводится анализ отчётности о фактическом выполнении бюджета ЦФО и предприятия в целом. Этот «окончательный анализ» может проводиться как на промежуточных этапах (декада, месяц, квартал), так и после завершения бюджетного периода (год).

Глубина анализа определяется задачами, для решения которых необходимо получить данные, но в общем случае выделяются следующие «этажи погружения»:

- анализ план-фактных отклонений по величине и направлению. На этой стадии анализа мы решаем, желательны отклонения или нет. Значительны они или малы;

- факторный анализ отклонений. На этой стадии решается вопрос, каков характер фактора: субъективный или объективный, постоянный или случайный, и нужно ли учитывать этот фактор на будущее, при корректировке планов;

- анализ эффективности исполнения бюджета.

Результаты анализа используются для принятия управленческих решений: в текущем режиме – для корректировки текущего бюджета, а после завершения бюджетного периода – для формирования нового бюджета на следующий период.

Под текущей корректировкой бюджетов понимается изменение значений плановых показателей внутри периода планирования, вызванное изменением условий хозяйственной деятельности – внешних или внутренних. Шаг корректировки бюджетов может быть меньше или равен шагу планирования.

Чаще всего в текущем режиме корректируются бюджеты движения денежных средств как наиболее важного для обеспечения деятельности предприятия ресурса, и в тоже время наиболее подвижного. Для этой цели может формироваться специальный формат БДДС, наиболее распространённые названия – платёжный календарь и реестр платежей. Шаг корректировки платёжного календаря определяется исходя из условий хозяйственной деятельности и потребностей управления; это может быть неделя (декада) или день. Более редкая корректировка чревата накоплением просроченной дебиторской задолженности. Платёжный календарь (реестр платежей) не является самостоятельным бюджетом и представляет собой скользящий план-график поступлений и выплат по статьям БДДС с возможным расширением. Как правило, платёжный календарь формируется для корректировки БДДС по основной деятельности, причём чаще только основных статей поступлений и выплат, иногда – для корректировки БДДС по финансовой деятельности.

Следует отличать текущую корректировку отдельных бюджетов от разового пересмотра планов предприятия. Если текущая корректировка является нормальным (регулярным) процессом, который не выходит за рамки приемлемых вариантов развития ситуации, то пересмотр планов предприятия вызывается таким изменением условий его деятельности, когда достижение запланированных показателей становится невозможным (худший вариант) или неэффективным (умеренный вариант). Пересмотр планов предполагает пересчёт всех бюджетов с учётом новых условий и изменившихся принципов планирования (если таковые менялись).