6.7. Аудит отдельных финансовых отчетов и специфических элементов, статей финансового отчета

Специфическим аспектам в отношении отдельных финансовых отчетов и специфических элементов статей финансовой отчетности субъекта (далее – отдельная часть финансовой отчетности), имеющим место при применении МСА, раскрывающих принципы и основные процедуры аудита финансовой отчетности, посвящен МСА № 805 «Аудит отдельных финансовых отчетов и специфических элементов, статей финансового отчета». Отдельная часть финансо-

вой отчетности может быть составлена в соответствии с основными принципами подготовки финансовой отчетности или по специальным правилам. В последнем случае аудитор должен соблюдать требования МСА № 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей».

МСА № 805 не применяется при аудите консолидированной финансовой отчетности.

При аудите отдельной части финансовой отчетности аудитор должен соблюдать принципы аудита, в том числе принципы независимости, следование техническим стандартам.

Аудитору необходимо выполнить соответствующие процедуры

вотношении:

–принятия на обслуживание субъекта или продолжения сотрудничества с существующим по аудиту отдельной части финансовой отчетности;

–планирования и проведения такого задания;

–формирования мнения и представления отчета (заключения) отдельной части финансовой отчетности.

Аудитор должен определить, является ли проведение аудита отдельной части финансовой отчетности субъекта практически осуществимым, в том числе если аудит финансовой отчетности этого же субъекта им не проводился. В случае, когда выполнение такого задания является невозможным, аудитор может обсудить с руководством субъекта вопрос об изменении его вида.

При аудите отдельной части финансовой отчетности аудитор должен определить:

–требуется ли раскрыть правила составления отдельной части финансовой отчетности, при необходимости проанализировать, адек-

141

ватность их представления, что позволяет пользователям понять эту информацию и влияние на нее существенных фактов хозяйственной деятельности субъекта;

– будет ли уместна предполагаемая форма выражения мнения аудитора в контексте такого аудиторского задания.

Аудит отдельной части финансовой отчетности проводится во всех существенных отношениях. Уровень существенности, определяемый для аудита финансовой отчетности в целом, может быть выше уровня существенностидляаудитаотдельнойчастифинансовойотчетности.

Возможно, аудит отдельной части финансовой отчетности проводится одновременно с аудитом финансовой отчетности. В этом случае аудитор:

•может использовать аудиторские доказательства, полученные при аудите финансовой отчетности;

•должен формировать мнение по аудиту финансовой отчетности

иаудиту отдельной части финансовой отчетности отдельно.

Влюбом случае отдельная часть финансовой отчетности и аудиторский отчет (заключение) по ней при опубликовании должны быть представлены раздельно с проаудированной финансовой отчетностью субъекта в целом и аудиторским отчетом (заключением) по ней. В противном случае аудитор должен сообщить руководству субъекта о разграничении отдельной части финансовой отчетности и финансовой отчетности в целом, а также разграничении мнения аудитора по ним при опубликовании.

При формировании мнения о достоверности отдельной части финансовой отчетности аудитор должен установить, какое профессиональное мнение было выражено по финансовой отчетности в целом и учесть его при подготовке аудиторского отчета (заключения) по отдельной части финансовой отчетности.

Вслучае, когда по финансовой отчетности субъекта в целом мнение было модифицировано в форме оговорки или в аудиторский отчет (заключение) был включен пояснительный параграф или параграф о прочих вопросах, аудитор должен установить, имеет ли место влияние данного факта на мнение по отдельной части финансовой отчетности. Возможно, что влияние имеет место, тогда аудитор должен модифицировать мнение или включить пояснительный параграф или параграф о прочих вопросах. Если влияние отсутствует, аудитор может включить в аудиторский отчет (заключение) пояснительный параграф, указав в нем, что по финансовой отчетности в целом мнение модифицировано.

142

Наличие модифицированного мнения в форме отрицательного мнения или отказа от выражения мнения по финансовой отчетности в целом, как правило, не позволяет аудитору формировать немодифицированное мнение по отдельной части финансовой отчетности, входящей в состав финансовой отчетности в целом.

По стандарту предусмотрены случаи, когда аудитор готовит немодифицированное мнение по отдельной части финансовой отчетности, однако по финансовой отчетности в целом мнение модифицировано в форме отрицательного или отказа от выражения мнения:

–это не запрещено законами, нормативными актами;

–аудиторский отчет (заключение) по отдельной части финансовой отчетности не будет публиковаться вместе с модифицированным мнением по финансовой отчетности в целом;

–отдельная часть финансовой отчетности, включаемая в финансовую отчетность в целом, не является существенной.

Аудитор должен формировать модифицированное мнение по отдельному финансовому отчету, включаемому в финансовую отчетность в целом, когда по финансовой отчетности в целом мнение было модифицировано в форме отрицательного или отказа от выражения мнения по причине того, что отдельная часть является существенной для отчетности в целом.

6.8.Соглашения по представлению отчета (заключения) по обобщенной финансовой отчетности

Требования по аудиторскому отчету (заключению) по обобщенной финансовой отчетности, подготовленной на основе проаудированной финансовой отчетности субъекта, раскрыты в МСА № 810 «Соглашения по предоставлению отчета (заключения) по обобщенной финансовой отчетности».

Обобщенная финансовая отчетность – это финансовая информация, используемая из финансовой отчетности в целом, являющаяся менее детализированной, не противоречащая финансовой отчетности, содержащая информацию об активах, обязательствах субъекта на определенную дату или их изменение за определенный период времени.

Аудитор может принять предложение субъекта по предоставлению аудиторского отчета (заключения) по обобщенной финансовой отчетности, подготовленной на основе проаудированной финансовой

143

отчетности только при условии, если он же проводил аудит финансовой отчетности.

Прежде чем принять предложение субъекта на проведение аудита обобщенной финансовой отчетности, аудитор должен:

•определить, являются ли приемлемыми применяемые критерии руководством субъекта при подготовке обобщенной финансовой отчетности;

•получить подтверждение от руководства субъекта, что оно признает ответственность: за подготовку обобщенной финансовой отчетности на основе применяемых критериев; предоставление проаудированной финансовой отчетности пользователям обобщенной финансовой отчетности; публикацию обобщенной финансовой отчетности вместе с аудиторским отчетом (заключением) по ней;

•проинформировать руководство субъекта о структуре аудиторского отчета (заключения) по обобщенной финансовой отчетности.

Аудитор должен отказаться от выполнения такого задания в случаях:

•если он приходит к выводу, что применяемые критерии при составлении обобщенной финансовой отчетности не приемлемы;

•когда отсутствует возможность получить от руководства

субъекта признания его ответственности в отношении обобщенной финансовой отчетности.

Аудитор должен выполнить следующие процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Оценить, надлежащим ли образом раскрыта обобщенная информация и ее соответствие праудированной финансовой отчетности. В случае, когда обобщенная финансовая отчетность предоставляется отдельно, от проаудированной финансовой отчетности аудитор должен установить, надлежащим ли образом обобщенная финансовая отчетность раскрывает: критерии подготовки обобщенной финансовой отчетности; из каких источников может быть получена проаудированная финансовая отчетность; законы, устанавливающие, что необязательно предоставлять пользователям обобщенной финансовой отчетности проаудированную финансовую отчетность. Установить, была ли подготовлена обобщенная финансовая отчетность на основе применяемых критериев, адекватно ли они были раскрыты. Сравнить обобщенную финансовую отчетность с соответствующей информацией в

144

проаудированной финансовой отчетности. Проверить, является ли доступной проаудированная финансовая отчетность пользователям обобщенной финансовой отчетности, за исключением случаев установленных законодательством.

При выявлении фактов (ранее не выявленных), существовавших на дату аудиторского отчета (заключения) по финансовой отчетности, аудитор не должен предоставлять отчет (заключение) по обобщенной финансовой отчетности до тех пор, пока не выполнит в отношении таких фактов соответствующие процедуры.

Немодифицированное мнение в аудиторском отчете (заключении) по обобщенной финансовой отчетности должно включать формулировку, что обобщенная финансовая отчетность соответствует во всех существенных отношениях финансовой отчетности применяемым критериям.

Элементы аудиторского отчета (заключения) по обобщенной финансовой отчетности: наименование; адресат; вводный раздел; описание ответственности руководства субъекта за обобщенную финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с применяемыми критериями; ответственность аудитора и объем аудита; мнение; подпись; дата аудиторского отчета (заключения); адрес аудитора.

Вводный раздел должен включать:

–состав обобщенной финансовой отчетности (наименования каждой формы);

–информацию о проаудированной финансовой отчетности с указанием даты аудиторского отчета (заключения), вид мнения;

–сообщение о том, что обобщенная и финансовая отчетности не отражают влияния событий после даты аудиторского отчета (заключения) по финансовой отчетности, если аудиторской отчет (заключение) по обобщенной финансовой отчетности датирован позже;

–информацию о том, что обобщенная финансовая отчетность не заменяет проаудированную финансовую отчетность и не содержит все раскрываемые сведения, приводимые в финансовой отчетности.

Дата аудиторского отчета (заключения) по обобщенной финансовой отчетности должна быть не ранее аудиторского отчета (заключения) по финансовой отчетности, может быть позже.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении обобщенной финансовой отчетности до даты составления аудиторского отчета (заключения) по ней.

При формировании мнения по обобщенной финансовой отчетности аудитор должен установить, оказывает ли влияние моди-

145

фикация мнения в форме оговорки по финансовой отчетности, наличие в аудиторском отчете (заключении) по финансовой отчетности пояснительного параграфа или параграфа о прочих вопросах. В аудиторском отчете (заключении) по обобщенной финансовой отчетности должно быть указано об этом факте, причинах модификации мнения, их влияния на обобщенную финансовую отчетность, если оно имеется.

Возможно, что по финансовой отчетности мнение модифицировано в форме отрицательного или отказа от выражения мнения. В таком случае в аудиторском отчете (заключении) по обобщенной финансовой отчетности должны быть раскрыты вид модификации, описание причин, а также то, что по этим основаниям выражать мнение по обобщенной финансовой отчетности неуместно.

Аудитор должен модифицировать мнение по обобщенной финансовой отчетности в форме отрицательного в случаях, когда обобщенная финансовая отчетность не соответствует во всех существенных отношениях финансовой отчетности, обобщенная финансовая отчетность подготовлена не в соответствии с применяемыми критериями, а руководство субъекта отказывается вносить в нее соответствующие изменения.

Аудитор должен установить, надлежащим ли образом будет использовано имя аудитора при опубликовании обобщенной и финансовой отчетности.

Контрольные вопросы и задания

1.Охарактеризуйте немодифицированное мнение аудитора и основные элементы аудиторского отчета (заключения).

2.Охарактеризуйте факторы, влияющие на модификацию мнения в аудиторском отчете (заключении), их виды.

3.Охарактеризуйте прочие параграфы, включаемые в аудиторский отчет (заключение), и содержание информации в них.

4.Раскройте основные положения МСА по сопоставимым зна-

чениям.

5.Перечислите основные процедуры по рассмотрению информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность.

6.Раскройте основные положения МСА по подготовке аудиторского отчета (заключения) по аудиторским заданиям для специальных целей.

146

7.Охарактеризуйте основные элементы аудиторского отчета (заключения) по аудиторским заданиям для специальных целей.

8.Раскройте особенности аудита отдельной части финансовой отчетности.

9.Охарактеризуйте аудит обобщенной финансовой отчетности.

Проблемные вопросы

1.Раскройте подходы к практической реализации процедур в отношении сопоставимых значений при выявлении фактов их несоответствий, корректировок на основании модификации аудиторского заключения.

2.Охарактеризуйте пути решения проблемы по внесению аудируемым лицом исправлений в финансовую отчетность на основе причин модификации мнения в аудиторском отчете (заключении) и требований нормативных актов РФ по внесению исправлений в финансовую отчетность, предоставленную ее пользователям (в том числе налоговым органам).

3.Раскройте проблемы соотношения причин модификации мнения в аудиторском отчете (заключении) и объема аудиторских доказательств, подтверждающих ее обоснованность.

Тесты

1.Лицо, которому адресуется аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности:

1) налоговый орган;

2) главный бухгалтер субъекта;

3) акционер или совет директоров субъекта.

2.Если ограничение объема аудита настолько существенно, что аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то аудитор готовит модифицированное мнение в аудиторском заключении:

1) с оговоркой;

2) отказ от выражения мнения;

3) отрицательное мнение.

3.Сопоставимые значения в финансовой отчетности могут представлять собой:

1) начальные сальдо;

2) прогнозные значения;

147

3) величины и надлежащее раскрытие информации о субъекте более чем за один период, в зависимости от применяемых принципов.

4. Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией:

1) для выявления существенных несоответствий с проаудированной финансовой отчетностью;

2) для проверки на предмет отсутствия любых несоответствий с проаудированной финансовой отчетностью;

3) для выявления существенных несоответствий с проаудированной налоговой отчетностью.

5. Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей:

1)не должен содержать выраженное в письменном виде мнение;

2)должен содержать ясно выраженное в письменном виде мне-

ние;

3) по усмотрению аудитора, так как данный вопрос МСА не регулируется.

Для проверки уровня знаний и промежуточного контроля пройдите компьютерное тестирование по адресу: http://www.ciberos.kras.ru.

148