Глава 14.2. Общие положения о ценах и налогообложении.

Информация, используемая при сопоставлении условий сделок

Между взаимозависимыми лицами с условиями сделок

Между лицами, не являющимися взаимозависимыми

Статья 105.3. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами

Комментарий к статье 105.3

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ неполученные доходы учитываются для налогообложения у взаимозависимых лиц, если такие доходы не получены вследствие отличия коммерческих или финансовых условий в сделке между взаимозависимыми лицами от коммерческих или финансовых условий в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Такой учет может быть произведен только в случае, если он не будет уменьшать сумму налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации. Законодатель устанавливает только одно исключение из данного правила - случаи, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с новыми положениями НК РФ. Положения о симметричных корректировках введены Законом N 227-ФЗ, и их определение дано в статье 105.18 НК РФ, в соответствии с которой симметричными корректировками признаются такие корректировки, которые применяются российскими организациями-налогоплательщиками, являющимися стороной по сделке между взаимозависимыми лицами, применяющими цены, используемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при корректировке налоговой базы и суммы налога (в случае доначисления налога по итогам проверки) между взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику, который является другой стороной указанной сделки.

Но если лица не признаны взаимозависимыми, то цена, применяемая в сделке, и доход (прибыль, выручка) сторон по такой сделке считаются рыночными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ, веденным Законом N 227-ФЗ, определение доходов, указанных в пункте 1 данной статьи (неполученные доходы учитываются для налогообложения у взаимозависимых лиц, если такие доходы не получены вследствие отличия коммерческих или финансовых условий в сделке между взаимозависимыми лицами от коммерческих или финансовых условий в сопоставимых сделках между лицами не являющимися взаимозависимыми), возлагается законодателем на федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, является Федеральная налоговая служба (ФНС России), которая находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации. При определении доходов, указанных в данном пункте, ФНС России должна руководствоваться методами, определенными законодательством, которые впервые введены Законом N 227-ФЗ и перечислены в статье 105.7 НК РФ в редакции, измененной в соответствии с данным Законом. Перечень таких методов является исчерпывающим и включает в себя метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли.

Ценой, примененной в сделке, в соответствии с пунктом 3 статьи 105.3 НК РФ является цена товара, работы или услуги, которая применяется сторонами для целей налогообложения.

Данный пункт указывает на тот факт, что цена, примененная в сделке, считается рыночной, пока федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, а именно ФНС России не доказано обратное и если налогоплательщик не скорректировал самостоятельно сумму налога. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в данном разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если налоговым органом не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога. Порядок такой корректировки предусмотрен законодателем в пункте 6 данной статьи.

Кроме того, в данном пункте предусмотрено право налогоплательщика самостоятельно применить рыночную цену сделки для целей налогообложения, если ранее им для данной сделки была применена цена, которая рыночной цене не соответствует. Данное положение вытекает из пункта 6 статьи 105.1 НК РФ, в которой законодатель указывает на право физического лица или организации самостоятельно признать себя взаимозависимыми лицами. Данное положение позволяет налогоплательщику самостоятельно устранить допущенное им нарушение и произвести уплату налогов в полном объеме.

В силу положения пункта 4 статьи 105.3 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществляется с соблюдением положений главы 14.5 НК РФ и проводится по видам налогов, которые перечислены в данном пункте:

1) налог на прибыль организаций;

2) налог на доходы физических лиц, уплачиваемый в соответствии со статьей 227 данного Кодекса;

3) налог на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налог на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

Следует отметить, что данный перечень является исчерпывающим. И если налогоплательщиком занижена сумма налога, подлежащая уплате, то ФНС России самостоятельно производит корректировку соответствующей налоговой базы, данное положение закреплено в пункте 5 новой статьи 105.3 НК РФ.

Пункт 6 статьи 105.3 НК РФ указывает, что налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды), по налогам, суммы которых подлежат корректировке, в случае, если такой налогоплательщик является взаимозависимым лицом в соответствии с данным законом и если цена совершенной им сделки не соответствует рыночной, что повлекло уменьшение размера суммы налога или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 данной статьи. Такие корректировки могут производиться:

- организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, - в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 289 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следует отметить, что в соответствии со статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по данному виду налога признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года;

- физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии со статьей 229 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в статьях 227, 227.1 и 228 НК РФ. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 227.1 данного Кодекса. Налоговым периодом в соответствии со статьей 216 НК РФ признается календарный год.

Но следует иметь в виду, что корректировки по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых в случаях, предусмотренных пунктом 4 данной статьи, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен. Такие уточненные налоговые декларации представляются одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций либо налогу на доходы физических лиц.

Срок погашения суммы недоимки, которую налогоплательщик определил самостоятельно в результате произведенной в соответствии с данным пунктом корректировки, должен быть погашен не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. В случае если налогоплательщик произведет уплату такой недоимки в данный срок, пени на сумму такой недоимки не будут начислены. Данный пункт позволяет налогоплательщику самостоятельно устранить допущенное им нарушение без вмешательства налоговых органов и без оплаты штрафных санкций, что должно стать дополнительным стимулом для организаций и физических лиц не только использовать рыночные цены при заключении сделок, но и не дожидаться обнаружения нарушения контролируемым органом, тем самым устранив основания для проверок и привлечения к налоговой ответственности.

В соответствии с положениями пункта 7 статьи 105.3 НК РФ фактически примененные цены сделки между взаимозависимыми лицами могут быть использованы для исчисления налога только в случае, если налоговый период (отчетный период) такого налога заканчивается в течение календарного года.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ ФНС России вправе проверять правильность исчисления следующих видов налогов: налога на прибыль организаций; налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 данного Кодекса; налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах); налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость). Налоговый и отчетный период не всегда совпадают. Так, у налога на прибыль организаций в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 265 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. У налога на добычу полезных ископаемых налоговым периодом в соответствии со статьей 341 НК РФ признается календарный месяц; у налога на добавленную стоимость налоговый период в соответствии со статьей 163 НК РФ устанавливается как квартал.

В соответствии с пунктом 8 статьи 105.3 НК РФ цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если такая цена применена в соответствии с предписаниями антимонопольного органа. Но в любом случае должны быть учтены особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен, которые предусмотрены статьей 105.4 НК РФ.

Определение и порядок вынесения предписания антимонопольного органа содержатся в Федеральном законе от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции", в соответствии с пунктом 1 статьи 39 которого антимонопольный орган в пределах своих полномочий возбуждает и рассматривает дела о нарушении антимонопольного законодательства, принимает по результатам их рассмотрения решения и выдает предписания.

Как указано в пункте 9 статьи 105.3 нового раздела НК РФ, заключение сделки между взаимозависимыми лицами по результатом биржевых торгов является гарантией признания цены такой сделки рыночной, если торги были проведены с соблюдением российского законодательства.

Проведение биржевых торгов регулируется Законом РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" (далее - Закон N 2382-1), в котором в статье 1 закреплено, что отношения, связанные с деятельностью товарных бирж (их филиалов и других обособленных подразделений) и биржевой торговлей, регулируются данным Законом и иными актами законодательства Российской Федерации, а также учредительными документами бирж, правилами биржевой торговли и другими внутренними документами бирж, принятыми в соответствии с законодательством.

Понятие товарной биржи содержится в статье 2 вышеуказанного Закона, в соответствии с которой под товарной биржей понимается организация с правами юридического лица, формирующая оптовый рынок путем организации и регулирования биржевой торговли, осуществляемой в форме гласных публичных торгов, проводимых в заранее определенном месте и в определенное время по установленным ею правилам.

В силу статьи 7 Закона N 2383-1 биржевой сделкой является зарегистрированный биржей договор (соглашение), заключаемый участниками биржевой торговли в отношении биржевого товара в ходе биржевых торгов. Порядок регистрации и оформления биржевых сделок устанавливается биржей.

Пункт 10 статьи 105.3 НК РФ предусматривает, что рыночная цена сделки для целей налогообложения определяется на основании стоимости объекта оценки, определенной оценщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности, если для данного вида договоров проведение оценки является обязательным.

Проведение оценки объектов оценки является обязательным для следующих видов договоров:

1. В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение оценки объектов оценки является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям.

2. В силу пункта 7 статьи 38.1 ЗК РФ продавец земельного участка или права на заключение договора аренды такого земельного участка определяет начальную цену предмета аукциона, сумму задатка и существенные условия договора, в том числе срок аренды. Начальная цена предмета аукциона (начальная цена земельного участка или начальный размер арендной платы) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

3. Положения статьи 95 ЛК РФ указывают на то, что оценка лесов (оценка лесных участков и оценка имущественных прав, возникающих при использовании лесов) осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

4. Федеральный закон от 24.07.2008 N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" (ред. от 18.07.2011) предусматривает в статье 4, что земельные участки Федерального фонда содействия развитию жилищного строительства и иные объекты недвижимого имущества Федерального фонда содействия развитию жилищного строительства подлежат обязательной оценке для установления их рыночной стоимости в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности в случаях, указанных в данном нормативном акте.

Пункт 11 статьи 105.3 НК РФ предусматривает в качестве основания для признания цены сделки рыночной для целей налогообложения, если она определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным в соответствии с главой 14.6 НК РФ. Следует отметить, что соглашение о ценообразовании является новацией в российском законодательстве, его понятие раскрывается в новой статье 105.19 НК РФ: соглашение о ценообразовании представляет собой соглашение между налогоплательщиком и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соблюдения положения пункта 1 статьи 105.3 данного Кодекса.

В пункте 12 статьи 105.3 НК РФ закреплен принцип приоритета второй части НК РФ по вопросу определения цены сделки. Так, если во второй части НК РФ по некоторым видам налогов закреплен другой способ определения цены сделки, следует руководствоваться им. Иными словами, положения данной статьи применяются только в случае отсутствия урегулированного второй частью НК РФ способа определения цены сделки по определенному виду налога.

Заключительный пункт 13 статьи 105.3 НК РФ указывает, что положения главы 14.2 НК РФ распространяются на сделки, при заключении которых стороне (сторонам) необходимо учесть доходы, расходы и (или) стоимость добытых полезных ископаемых, что приводит к изменению размера налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ.

Статья 105.4. Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен

Комментарий к статье 105.4

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.4 НК РФ, если цена сделки должна быть установлена уполномоченным органом исполнительной власти или формула цены, установление максимальной или минимальной цены, надбавки или скидки с цены либо иные ограничения на рентабельность или прибыль такой сделки должны быть согласованы с уполномоченным органом исполнительной власти, цены таких сделок признаются рыночными для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных данной статьей.

Указанные особенности учитываются, если регулирование цен осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации, актами Правительства Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, муниципальными правовыми актами, нормативными правовыми актами уполномоченных органов, нормативными правовыми актами иностранных государств, а также международными договорами Российской Федерации.

В силу положений пункта 2 статьи 105.4 НК РФ минимальная предельная цена не учитывается при определении цены в следующем случае: если минимальное значение интервала рыночных цен без учета такой минимальной предельной цены превышает эту минимальную предельную цену. В случае если минимальная предельная цена равна или превышает минимальное значение интервала рыночных цен, интервалом рыночных цен признается интервал, минимальное значение которого равно установленной минимальной предельной цене, а максимальное значение принимается равным его максимальному значению.

Максимальная предельная цена не учитывается при определении цены в следующем случае: если максимальная предельная цена превышает максимальное значение интервала рыночных цен без учета такой максимальной предельной цены. В случае, если максимальная предельная цена равна или меньше минимального значения интервала рыночных цен, максимальное значение которого равно этой максимальной предельной цене, а минимальное значение принимается равным его минимальному значению, определенному в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

Если для сделки установлены одновременно и минимальная, и предельная цены, то в соответствии с пунктом 3 статьи 105.4 НК РФ такие цены не учитываются при определении рыночной цены при наличии двух условий:

- если минимальное значение интервала рыночных цен без учета указанных минимальной и максимальной предельных цен больше такой минимальной предельной цены;

- максимальное значение этого интервала рыночных цен без учета указанных минимальной и максимальной предельных цен меньше установленной максимальной предельной цены.

Если минимальное значение интервала рыночных цен будет меньше минимальной предельной цены, а максимальное значение рыночного интервала будет превышать максимальную предельную цену, то рыночные цены должны быть скорректированы.

В силу положений пункта 4 статьи 105.4 НК РФ, если для сделки установлены минимальные и (или) максимальные надбавки к ценам или скидки с цен либо установлены иные ограничения на размеры рентабельности или прибыли, интервалы рыночных цен (интервалы рентабельности), определенные в соответствии с главой 14.3 данного Кодекса, подлежат корректировке в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктами 2 и 3 данной статьи.

Статья 105.5. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ

Комментарий к статье 105.5

В пункте 1 статьи 105.5 НК РФ законодатель раскрывает понятие сопоставляемых сделок, в соответствии с пунктом 1 статьи 105.5 НК РФ сопоставимыми сделками являются сделки или совокупность сделок между взаимозависимыми лицами, для определения доходов в которых федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, которым в соответствии с действующим законодательством является ФНС РФ, сопоставляет их со сделками между невзаимозависимыми сделками. Раннее в НК РФ содержалось понятие сопоставимых условий сделок. Так, в соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, налоговый орган в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее в данном Кодексе - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее в данном Кодексе - сопоставляемые сделки).

Для того чтобы можно было сопоставить сопоставляемые сделки (определение таких сделок дано в пункте 1 статьи 105.5 НК РФ) с анализируемой сделкой, в соответствии с пунктом 2 данной статьи необходимо, чтобы они совершались в одинаковых коммерческих и финансовых условиях.

В случае если коммерческие и финансовые условия сопоставляемой и анализируемой сделки отличаются друг от друга, в силу пункта 3 статьи 105.5 НК РФ они могут быть сопоставлены только если такое отличие не оказывает существенного влияния на результаты указанных сделок и может быть учтено с помощью соответствующих корректировок.

Как указано в пункте 4 статьи 105.5 НК РФ, определение сопоставимости и корректировки коммерческих и (или) финансовых условий сделок осуществляется посредством анализа характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок. При этом необходимо проводить анализ таких характеристик, которые оказывают существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых являются невзаимозависимые лица. Законодателем в данном пункте дан исчерпывающий перечень условий и других составляющих сделки, анализ которых необходимо произвести:

1) анализ характеристик товаров, работ, услуг, которые являются предметом сделки;

2) функциональный анализ - характеристика функций, которые выполняют стороны сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки;

3) анализ условий договоров, которые оказывают влияние на цены товаров, работ, услуг;

4) анализ характеристик экономических условий деятельности сторон сделки. В частности, к ним относятся характеристики соответствующих рынков товаров, работ, услуг, которые оказывают влияние на цены товаров, работ, услуг;

5) анализ характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг). Следует отметить, что в соответствии с "Современным экономическим словарем" Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, Е.Б. Стародубцевой. рыночной стратегией признается стратегия поведения компании, фирмы на рынке.

В соответствии с пунктом 5 статьи 105.5 НК РФ для того, чтобы сопоставить коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки, необходимо соблюдение следующих условий:

1) количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);

2) сроков исполнения обязательств по сделке;

3) условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;

4) курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;

5) иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых и анализируемой сделки учет функций, исполняемых сторонами анализируемой сделки, в соответствии с положениями пункта 6 статьи 105.5 НК РФ должен осуществляться с учетом материальных и нематериальных активов, которые находятся в распоряжении сторон такой сделки. Перечень таких функций также содержится в данной статье.

В НК РФ законодателем вводится понятие активов и ресурсов.

Активы - это ресурсы, которыми лицо владеет, пользуется или распоряжается в целях получения дохода.

Ресурсы - имущество, в том числе денежные средства, имущественные права, в том числе интеллектуальные права

Кроме того, данный пункт содержит примерный перечень функций сторон сделки, которые должны быть учтены при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки. В соответствии с текстом Закона N 227-ФЗ указанные ниже функции являются основными:

1) осуществление дизайна товаров и их технологической разработки;

2) осуществление производства товаров;

3) осуществление сборки товаров или их компонентов;

4) осуществление монтажа и (или) установки оборудования;

5) проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

6) приобретение товарно-материальных ценностей;

7) осуществление оптовой или розничной торговли товарами;

8) осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;

9) продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;

10) хранение товаров;

11) транспортировка товаров;

12) страхование;

13) оказание консультаций, информационное обслуживание;

14) ведение бухгалтерского учета;

15) юридическое обслуживание;

16) предоставление персонала;

17) выполнение агентских функций, посредничество;

18) финансирование, осуществление финансовых операций;

19) осуществление контроля качества;

20) осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), объема продаж, ассортимента товаров (предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного управления;

21) обучение, повышение квалификации сотрудников;

22) организация сбыта и (или) производства товаров с привлечением других лиц, располагающих соответствующими мощностями.

Следует отметить, что данный перечень не является исчерпывающим, следовательно, при определении коммерческой и финансовой сопоставимости сделок допускается учет и других функций сторон сделки.

В пункте 7 статьи 105.5 НК РФ законодатель приводит перечень рисков, которые принимают на себя стороны сделки при осуществлении своей деятельности и которые оказывают влияние на условия сделки. Такие риски должны быть учтены при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки. К ним относятся:

1) производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;

2) риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий;

3) риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств;

4) риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав;

5) риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски;

6) риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

7) инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;

8) риск нанесения ущерба окружающей среде;

9) предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг);

10) риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).

В пункте 8 статьи 105.5 НК РФ содержится понятие рынка товара, которое ранее содержалось в пункте 5 статьи 40 НК РФ: рынком товаров признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Следует отметить, что данное определение продублировано законодателем и закреплено в новом разделе без изменений.

Определение рынка товаров содержится во многих нормативных актах, в частности в пункте 4 статьи 4 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции", в соответствии с которым товарный рынок - сфера обращения товара (в том числе товара иностранного производства), который не может быть заменен другим товаром, или взаимозаменяемых товаров (далее - определенный товар), в границах которой (в том числе географических) исходя из экономической, технической или иной возможности либо целесообразности приобретатель может приобрести товар, и такая возможность либо целесообразность отсутствует за ее пределами.

Определение рынка товаров введено в НК РФ по причине того, что характеристики рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки, должны быть учтены при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки.

Следует отметить, что сопоставляемые и анализируемая сделки могут иметь разный рынок товаров. В таком случае НК РФ указывает на то, что различия в характеристиках рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки, не должны оказывать существенного влияния на коммерческие и (или) финансовые условия совершаемых на них сделок либо влияние указанных различий возможно устранить путем осуществления соответствующих корректировок.

В пункте 9 статьи 105.5 НК РФ законодатель вводит перечень факторов, которые должны быть учтены уполномоченным органом государственной власти при определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг). Данный перечень не является исчерпывающим, следовательно, должны быть учтены любые факторы, которые могут повлиять на цену сделки:

1) географическое место расположения рынков и их величина;

2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;

3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);

4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;

5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;

6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;

7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Пункт 10 статьи 105.5 НК РФ вводит понятие коммерческих стратегий, которое раньше не содержалось в законодательстве РФ. В соответствии данной нормой коммерческими стратегиями являются стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

Понятие коммерческих стратегий введено для того, чтобы они были учтены при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки.

Законом N 227-ФЗ, пунктом 11 статьи 105.5 НК РФ устанавливаются особенности определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий некоторых видов договоров. В частности, таких договоров, как договор займа, кредитный договор, договор поручительства или банковской гарантии.

При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий указанных договоров должны быть учтены:

- кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией. Следует отметить, что в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 30.12.2004 N 218-ФЗ "О кредитных историях" кредитной историей признается информация, состав которой определен указанным Федеральным законом и которая характеризует исполнение заемщиком принятых на себя обязательств по договорам займа (кредита) и хранится в бюро кредитных историй;

- характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства;

- срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита;

- порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая);

- иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

Пункт 12 статьи 105.5 НК РФ устанавливает обязанность уполномоченного органа по контролю и надзору в области налогов и сборов, которым в соответствии с действующим законодательством является ФНС России, при проведении анализа сопоставляемых сделок осуществлять необходимые корректировки, руководствуясь двумя принципами.

Первый принцип: доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции, выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового оборота.

Второй принцип: осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке.

Статья 105.6. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми

Комментарий к статье 105.6

Пункт 1 статьи 105.6 НК РФ предписывает федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, которым соответствии с законодательством РФ является ФНС России, использовать информацию при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которая указана законодателем в следующем перечне:

1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж. Следует отметить, что в соответствии с пунктом 4 статьи 214.1 НК РФ под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, - для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, на фондовой бирже; цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через такую биржу, - для ценных бумаг, допущенных к торгам на иностранной фондовой бирже;

2) таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемая или представляемая по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела; определение и порядок таможенной статистики РФ содержатся в Федеральном законе от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации", в соответствии со статьей 102 которого таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации проводится в целях анализа состояния внешней торговли Российской Федерации, контроля за поступлением в федеральный бюджет таможенных платежей, валютного контроля, анализа динамики и тенденций развития внешней торговли Российской Федерации, ее торгового и платежного балансов и экономики в целом, таможенные органы ведут сбор и обработку сведений о перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза, представляемых в таможенной декларации на товары в соответствии со статьей 180 Таможенного кодекса Таможенного союза. Таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации ведется в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза, Единой методологией ведения таможенной статистики внешней торговли и статистики взаимной торговли Таможенного союза и законодательством Российской Федерации;

3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

4) данные информационно-ценовых агентств;

5) информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.

Вышеуказанная информация также должна быть использована при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок.

В случае если информации, указанной в пункте 1 данной статьи, необходимой налоговому органу для выявления налоговых правонарушений при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, недостаточно, в соответствии с пунктом 2 данной статьи ФНС России следует использовать следующую информацию:

1) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

2) сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций.

Сведения, полученные из бухгалтерской отчетности иностранных организаций, допускается использовать для определения интервала рентабельности для российских организаций (иностранных организаций, деятельность которых на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства) только при невозможности расчета такого интервала рентабельности на основании данных бухгалтерской отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки;

3) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности;

4) иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3 данного Кодекса.

Как указано в пункте статьи 105.6 НК РФ, при сопоставлении условий сделок налоговыми органами при проведении налогового контроля законодатель устанавливает некоторые ограничения использования информации, указанной в данной статье.

НК РФ запрещает ФНС России использовать информацию, составляющую налоговую тайну, а также иную информацию, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством Российской Федерации. Определение налоговой тайны содержится в статье 102 НК РФ, в соответствии с которой налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

2) об идентификационном номере налогоплательщика;

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);

5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" ограничение доступа к информации устанавливается федеральными законами в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Обязательным является соблюдение конфиденциальности информации, доступ к которой ограничен федеральными законами. Защита информации, составляющей государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственной тайне. Федеральными законами устанавливаются условия отнесения информации к сведениям, составляющим коммерческую тайну, служебную тайну и иную тайну, обязательность соблюдения конфиденциальности такой информации, а также ответственность за ее разглашение. Информация, составляющая профессиональную тайну, может быть предоставлена третьим лицам в соответствии с федеральными законами и (или) по решению суда.

Но сторонам следует иметь в виду, что такое ограничение не распространяется на сведения о налогоплательщике, в отношении которого проводится проверка ФНС России и ее территориальными органами.

В соответствии с пунктом 4 статьи 105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.

Пункт 5 статьи 105.6 НК РФ регламентирует, чем необходимо руководствоваться налогоплательщику при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при предоставлении сведений в ФНС России и ее территориальные органы по их требованию. Помимо информации о собственной деятельности налогоплательщик вправе использовать любые общедоступные источники информации.

Пункт 6 статьи 105.6 НК РФ содержит ограничения на использование информации ФНС России при определении интервала рыночных цен. Такое ограничение распространяется на случаи, когда ФНС России и ее территориальные органы при проведении налогового контроля располагают информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится проверка, другими сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком. При сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой между взаимозависимыми лицами с участием указанного налогоплательщика использование иной информации при определении интервала рыночных цен недопустимо.