Глава 14.3. Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица

Статья 105.7. Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица

Комментарий к статье 105.7

Пункт 1 статьи 105.7 НК РФ перечисляет методы, которые должны быть использованы ФНС России и ее территориальными органами при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Данный перечень является исчерпывающим и является новым в российском законодательстве. Глава 14.3 НК РФ содержит подробное описание каждого из приведенных методов. Они также должны быть использованы при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами.

Пунктом 2 статьи 105.7 НК РФ разрешено использовать как каждый из перечисленных в пункте 1 методов в отдельности, так и в совокупности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.7 НК РФ, использование методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ, допускается, только если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения. Таким образом, законодателем устанавливается приоритет метода сопоставления рыночных цен перед другими методами, приведенными выше, и указывается, когда применение такого метода является обязательным:

- для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, если на соответствующем рынке существует хотя бы одна сопоставимая сделка, предметом которой являются идентичные либо однородные товары (работы, услуги);

- при наличии достаточной информации о контролируемой сделке. В данном случае не ясно, что законодатель подразумевает под понятием "достаточная информация", но исходя из содержания данной статьи в данном случае имеется в виду, что метод сопоставления рыночных цен должен использоваться при отсутствии необходимости затрагивать другие методы, предусмотренные законом.

Кроме того, для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

В пункте 4 статьи 105.7 НК РФ содержатся условия применения методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 данной статьи. В соответствии с НК РФ такие методы должны применяться только в случае, если отсутствует общедоступная информация о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Но контролирующий орган должен иметь в виду, что при проведении налогового контроля сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами, необходимо использовать тот метод, с помощью которого можно наиболее полно и обоснованно сделать вывод о том, соответствует ли цена в анализируемой сделке рыночным ценам.

Благодаря пункту 5 статьи 105.7 НК РФ в НК РФ будет содержаться определение однородных сделок, которое является новым в российском законодательстве. Итак, однородными сделками являются сделки, предметом которых являются идентичные или однородные товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. При определении доходов, прибыли или выручки по таким сделкам также могут быть использованы методы, указанные в подпунктах 2 - 5 пункта 1 данной статьи, если сторонами в таких сделках являются взаимозависимые лица.

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.7 НК РФ контролирующий орган, а именно ФНС России и ее территориальные органы при определении дохода в сделках между взаимозависимыми лицами должны учитывать полноту и достоверность исходных данных. Кроме того, корректировки, осуществляемые в целях обеспечения сопоставимости анализируемой и сопоставляемых сделок, должны быть обоснованны.

Пункт 7 статьи 105.7 НК РФ дает право на использование дополнительных источников информации при применении методов, указанных в пункте 1 данной статьи, а именно:

- общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках;

- данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг).

При использовании вышеуказанных источников информации важно иметь в виду, что они могут быть использованы только в случае, если сделки, информация о которых содержится в таких источниках, являются сопоставимыми с анализируемой сделкой.

Пункт 8 статьи 105.7 НК РФ указывает, какие именно методы, указанные в пункте 1 данной статьи, и когда должны быть применены при использовании данных бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пунктом 8 статьи 105.7 НК РФ метод цены последующей реализации и затратный метод могут быть использованы, если данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые в соответствии с указанными методами.

Метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли подлежат применению, если обеспечить сопоставимость данных бухгалтерской отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, невозможно.

В данном пункте дается определение разовой сделки. До введения в действия Закона N 227-ФЗ российское законодательство не содержало определения подобного вида сделок. Как указано в пункте 9 статьи 105.7 НК РФ, разовой сделкой признается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе. Если методы, указанные в пункте 1 данной статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, то такое соответствие может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

Проведение независимой оценки регулируется положениями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Следует отметить, что суды нередко признавали определение рыночной стоимости предмета сделки независимым оценщиком не соответствующим действительности и, как следствие, отменяли соответствующее решение налогового органа по результатам такой экспертизы. Так, ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 15.09.2010 N Ф09-7455/10-С3 указал: тот факт, что налоговый орган имеет право привлечь специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, не означает, что заключение специалиста при любых условиях может быть принято за аксиому при осуществлении налоговыми органами контрольных функций, связанных с перерасчетом налоговых обязательств налогоплательщика. Суд в указанном Постановлении пришел к выводу о недоказанности инспекцией отклонения применяемых налогоплательщиком цен от рыночных и об отсутствии оснований для перерасчета налоговых обязательств общества у налогового органа. Так как в результате исследования и оценки отчета о проведении независимой оценки суды установили, что в целях определения рыночной стоимости семян подсолнечника были использованы исключительно документы налогоплательщика, представленные налоговым органом, какая именно информация, кроме документов самого налогоплательщика, была использована при определении рыночной стоимости семян подсолнечника, из указанного отчета суду было невозможно установить. Кроме того, суд отметил что в отчете не учтен факт экспортной реализации семян подсолнечника.

Пунктом 10 статьи 105.7 НК РФ установлено, что при использовании метода сопоставимой рентабельности и метода распределения прибыли производить расчет значений рыночных цен не обязательно.

ФНС России должна использовать вышеуказанные методы следующим образом:

- необходимо сопоставить финансовые показатели анализируемой сделки с интервалом рентабельности по сопоставимым сделкам;

- произвести расчет суммы доходов по анализируемой сделке в том случае, когда ее сторонами являются невзаимозависимые лица.

Для применения методов, указанных в подпунктах 4 и 5 пункта 1 данной статьи, не обязательно производить непосредственный расчет значений рыночных цен.

Расчет суммы доходов (прибыли, выручки), которая была бы получена в случае, если бы стороны анализируемой сделки не были бы взаимозависимыми, должен производиться путем использования указанных методов при сопоставлении финансовых показателей (результатов) анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) с интервалом рентабельности по сопоставимым сделкам.

В соответствии с пунктом 11 статьи 105.7 НК РФ иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, могут быть учтены только судом без ограничений, предусмотренных главой 14.2 данного Кодекса и данной главой.

Таким образом, законодательно ФНС и ее территориальным органам разрешено использовать только информацию, которая перечислена законодателем в НК РФ.

Пункт 12 статьи 105.7 НК РФ дает право налогоплательщику для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных данным Кодексом, при заключении сделок не руководствоваться методами, указанными в пункте 1 данной статьи.

Статья 105.8. Финансовые показатели и интервал рентабельности

Комментарий к статье 105.8

В пункте 1 статьи 105.8 НК РФ перечислены показатели рентабельности, которые могут быть использованы при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Это такие показатели, как:

1) валовая рентабельность, определяемая как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость.

В соответствии с Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 242-ст "Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99" валовая прибыль торгового предприятия - показатель, характеризующий конечный финансовый результат деятельности торгового предприятия и представляющий собой сумму прибыли от реализации товаров, услуг, имущества к сальдо доходов и расходов от внереализационных операций.

Порядок исчисления и уплаты акцизов регулируется главой 22 НК РФ. "Современный экономический словарь" под ред. Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, Е.Б. Стародубцевой определят акциз как один из видов налога, представляющий не связанный с получением дохода продавцом косвенный налог на продажу определенного вида товаров массового потребления. Акциз включается в цену товара и изымается в государственный и местный бюджеты. Чаще всего акцизным налогом (сбором) облагаются винно-водочные изделия, пиво, табачные изделия, деликатесы, предметы роскоши, автомобили. Плательщиками акциза являются потребители, приобретающие товары, которые облагаются акцизным сбором.

Порядок исчисления и уплаты налогов на добавленную стоимость указан в главе 21 НК РФ, определение данного вида налога содержится в "Современном экономическом словаре" под ред. Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, Е.Б Стародубцевой в соответствии с которым налог на добавленную стоимость - взимаемый с предприятий налог на сумму прироста стоимости на данном предприятии, исчисляемую в виде разности между выручкой от реализации товаров и услуг и суммой затрат на сырье, материалы, полуфабрикаты, полученные от других производителей, со стороны. Ряд товаров, работ, услуг, видов деятельности частично или полностью освобождается от налога на добавленную стоимость;

2) валовая рентабельность затрат, определяемая как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг).

Как указано в пункте 1.4 Приказа Минпромнауки РФ от 04.01.2003 N 2 "Об утверждении Методических положений по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса", под себестоимостью продукции понимается величина затрат в денежной форме на подготовку производства, производство и реализацию общего объема продукции или отдельных ее видов, состоящая из стоимости потребленных ресурсов и других затрат, обусловленных процессом производства.

В соответствии с пунктом 7 Отраслевых особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса (утв. Минэкономики РФ 19.10.1994), себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

3) рентабельность продаж, определяемая как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 100 Отраслевых особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утв. Минэкономики РФ 19.10.1994, прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию.

Определения выручки от продаж законодательство РФ не содержит, но в данном случае можно воспользоваться определением, которое содержится в Постановлении Правительства РФ от 25.06.2003 N 367 "Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа" (далее - Постановление N 367). Как указано в подпункте "н" пункта 1, выручка нетто - выручка от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и других аналогичных обязательных платежей;

4) рентабельность затрат, определяемая как отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости проданных товаров (работ, услуг) и коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг);

5) рентабельность коммерческих и управленческих расходов, определяемая как отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей товаров (работ, услуг). В соответствии с Приказом Минсельхоза РФ от 13.06.2001 N 654 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению" общие управленческие затраты - расходы, связанные с управлением и обслуживанием организации в целом как имущественно-финансового комплекса. Зависят не от объема производства продукции, а от других факторов: структуры организации, активности деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода;

6) рентабельность активов, определяемая как отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке. В отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться на основании данных бухгалтерской отчетности.

Активами в соответствии с "Современным экономическим словарь" под ред. Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, Е.Б. Стародубцевой является совокупность имущества и денежных средств, принадлежащих предприятию, фирме, компании (здания, сооружения, машины и оборудование, материальные запасы, банковские вклады, ценные бумаги, патенты, авторские права, в которые вложены средства владельцев, собственность, имеющая денежную оценку). В широком смысле слова - любые ценности, обладающие денежной стоимостью. Активы принято делить на материальные (осязаемые) и нематериальные (неосязаемые), к последним относятся интеллектуальный продукт, патенты, долговые обязательства других предприятий, особые права на использование ресурсов.

Оборотными активами признаются оборотные средства предприятий, фирм, отражаемые в активе их бухгалтерского баланса.

Внеоборотными активами являются собственные средства фирм, изъятые ими из хозяйственного оборота, но отражаемые в бухгалтерском балансе. К внеоборотным активам относят отвлеченные средства, текущие изъятия оборотных средств, основные средства, переданные филиалам и подразделениям фирмы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.8 НК РФ показатели, необходимые для определения показателей рентабельности, иные финансовые показатели должны быть определены на основании данных бухгалтерской отчетности организации, составленной в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета регламентируются Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), в соответствии с которым бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Как указано в статье 5 Закона N 129-ФЗ, общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит не только из положений вышеуказанного Закона, но и из Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Финансовые показатели иностранных организаций должны быть определены также на основании данных бухгалтерской отчетности, которые составляются в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете той страны, к которой относится организация. При сопоставлении финансовых показателей иностранных организаций с финансовыми показателями российских организаций должна проводиться корректировка данных, связанная с тем, что порядок определения таких показателей может быть разным в связи с отличием законодательства государств о бухгалтерском учете. Как именно должна производиться такая корректировка, в Законе N 227-ФЗ не регламентируется.

Как указано в пункте 3 статьи 105.8 НК РФ, интервал рентабельности должен определяться в одном из предложенных алгоритмов:

- использование значений рентабельности по результатам не менее четырех сопоставимых сделок. Следует иметь ввиду, что могут быть использованы и значения рентабельности сделок, совершенные налогоплательщиком с лицами, не являющимися по отношению к нему взаимозависимыми;

- использование данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций. Такие организации должны быть выбраны с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности. Деятельность таких организаций должна происходить в сопоставимых экономических и коммерческих условиях относительно анализируемой сделки.

Если в отрасли, к которой принадлежит лицо, являющееся стороной сделки, отсутствуют организации, которые можно было бы сопоставить с таким лицом, то для проведения анализа необходимо использовать организации с учетом сопоставимости функций, осуществляемых этими организациями, принимаемых ими рисков и используемых активов.

Если при определении интервала рентабельности отсутствует информация о четырех и более сопоставимых сделках либо отсутствует информация о бухгалтерской отчетности четырех и более сопоставимых организаций, то следует использовать информацию о меньшем количестве сопоставимых сделок либо использовать бухгалтерскую отчетность меньшего количества организаций.

4. В пункте 4 статьи 105.8 НК РФ указан порядок определения минимального и максимального значения интервала рентабельности.

Как указано в подпункте 1 пункта 4 статьи 105.8 НК РФ, сначала необходимо упорядочить по возрастанию совокупность значений рентабельности, которые используются для определения интервала рентабельности, образуя выборку, используемую для определения этого интервала.

Кроме того, каждому значению рентабельности начиная с минимального присваивается порядковый номер.

В случае если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, в выборку включаются все такие значения.

Но контролирующему органу следует иметь в виду, что при определении интервала рентабельности не учитывается рентабельность анализируемой сделки.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 105.8 НК РФ порядок определения минимального значения интервала рентабельности зависит от того, является ли целым числом частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 данного пункта:

- если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 данного пункта, является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

- если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 данного пункта, не является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 4 статьи 105.8 НК РФ максимальное значение интервала рентабельности также зависит от того, каким числом является частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 данного пункта. Максимальное значение интервала рентабельности определяется в следующем порядке:

- если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 данного пункта, является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

- если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 данного пункта, не является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

В силу положений пункта 5 статьи 105.8 НК РФ расчет рентабельности организации может производиться по результатам деятельности, осуществляемой в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, на основании данных бухгалтерской отчетности при следующих условиях:

1) организация должна осуществлять сопоставимую деятельность и выполнять сопоставимые функции, связанные с этой деятельностью. Сопоставимость деятельности может определяться с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также международными и иными классификаторами.

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности принят Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД" (вместе с "ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1)). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности". Данный нормативный акт введен в действие 01.01.2003, но в период с 01.01.2008 по 01.01.2011 также применяется Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1);

2) совокупная величина чистых активов организации не должна быть отрицательной по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря последнего года из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;

3) у организации могут быть убытки от продаж по данным бухгалтерской отчетности только в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;

4) организация не должна участвовать в доле более 25% прямо или косвенно в другой организации (за исключением случаев, когда доступны сведения о консолидированной финансовой отчетности организаций, которые используются для расчета интервала рентабельности).

Также организация не должна иметь в качестве участника (акционера) организацию с долей прямого участия более 25 процентов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.8 НК РФ законодатель дает право контролирующему органу расширить критерии доли участия, указанные в подпункте 4 пункта 5 данной статьи. Так, если в результате применения условий, указанных в пункте 5 статьи 105.8 НК РФ, осталось менее четырех организаций, критерии доли участия одной организации в другой могут быть повышены с 25 до 50 процентов.

Пункт 7 статьи 105.8 НК РФ устанавливает обязанность использовать:

- информацию, имеющуюся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена сделка;

- данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка (либо календарному году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке);

- информацию налогоплательщика о совершенных им сделках с лицами, не являющимися с ним взаимозависимыми.

Заключительное положение данной статьи устанавливает право контролирующего органа проводить корректировки показателей рентабельности в целях корректировки различий в показателях дебиторской и кредиторской задолженности, товарно-материальных запасов по данным бухгалтерской отчетности налогоплательщика и организаций. Указанные показатели могут быть скорректированы, если данные их бухгалтерской отчетности используются для определения интервала рентабельности.

Статья 105.9. Метод сопоставимых рыночных цен

Комментарий к статье 105.9

Пункт 1 статьи 105.9 НК РФ содержит понятие метода сопоставимых рыночных цен, в соответствии с которым он является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене. Такое соответствие определяется путем сопоставления цены, примененной в сделке с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном пунктами 2 - 6 данной статьи.

Метод сопоставления рыночных цен существовал и ранее в российском законодательстве. Так, в соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. Ранее НК РФ содержал гораздо меньше требований к порядку использования метода. Так, должны были быть учтены такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могли оказывать влияние на цены.

Пункт 2 статьи 105.9 НК РФ устанавливает условия, при которых возможно признать цену сделки одновременно в качестве минимального и максимального значения интервала рыночных цен. Таким условиями являются:

- наличие информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные либо однородные товары, работы, услуги;

- полная сопоставимость коммерческих и финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и финансовыми условиями сопоставимой сделки (полная сопоставимость сделок может быть достигнута путем соответствующих корректировок);

- продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующего положения на рынке этих идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).

В статье 105.9 НК РФ законодатель делает ссылку на Федеральный закон от 26 июля 2006 года N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (Закон N 135-ФЗ), в соответствии с которым следует определять доминирующее положение организации на рынке товаров. В соответствии со статьей 5 указанного Закона доминирующим положением признается положение хозяйствующего субъекта (группы лиц) или нескольких хозяйствующих субъектов (групп лиц) на рынке определенного товара, дающее такому хозяйствующему субъекту (группе лиц) или таким хозяйствующим субъектам (группам лиц) возможность оказывать решающее влияние на общие условия обращения товара на соответствующем товарном рынке, и (или) устранять с этого товарного рынка других хозяйствующих субъектов, и (или) затруднять доступ на этот товарный рынок другим хозяйствующим субъектам. Основания признания положения хозяйствующего субъекта доминирующим содержатся также в статье 5 Закона N 135-ФЗ.

Кроме того, при необходимости можно использовать положения соответствующего законодательства иностранных государств о защите конкуренции.

Пункт 3 статьи 105.9 НК РФ устанавливает порядок определения интервала рыночных цен при наличии информации о нескольких сопоставимых сделках, предметом которых являются идентичные (однородные) товары. Такие сделки могут быть совершены и налогоплательщиком, но с лицами, не являющимися взаимозависимыми. Итак, при соблюдении вышеуказанных условий интервал рыночных цен осуществляется в следующем порядке:

1) необходимо создать упорядоченную по возрастанию выборку, которая состоит из совокупностей цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен.

Каждому значению цены начиная с минимального должен быть присвоен порядковый номер. В случае если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку необходимо включить все такие значения. Контролирующему органу следует иметь в виду, что при наличии достаточного количества сопоставимых сделок (в соответствии с данным законом по общему правилу их должно быть не менее четырех) при определении интервала рыночных цен не учитывается информация по прочим сделкам, если такие сделки совершены налогоплательщиком, и их сторонами не являются взаимозависимые лица. Кроме того, при определении интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке;

2) в соответствии с подпунктом 2 статьи 105.9 НК РФ минимальное значение интервала рыночных цен зависит от того, является ли частное от деления на четыре числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 данного пункта, целым числом, и определяется в следующем порядке:

- если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 данного пункта, является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

- если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 данного пункта, не является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

3) максимальное значение интервала рыночных цен зависит также от того, является ли частное от деления на четыре числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 данного пункта, целым числом:

- если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 данного пункта, является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

- если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 данного пункта, не является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

Как указано в пункте 4 статьи 105.9 НК РФ, при определении интервала рыночных цен необходимо использовать на выбор:

- информацию о ценах, которые были применены в течение анализируемого периода;

- информацию о ценах, которые были применены в ближайшую дату до совершения контролируемой сделки.

В пункте 5 статьи 105.9 НК РФ регламентирован порядок определения интервала рыночных цен при использовании биржевых котировок. Особенностью в данном случае будет являться тот факт, что за основу определения интервала рыночной цены должны быть взяты сделки, предметом которых являются идентичные (однородные) товары, зарегистрированные соответствующей биржей, на основе опубликованной либо полученной по запросу информации соответствующей биржи. Законодатель указывает, что интервалом рыночных цен в указанном случае признается интервал между минимальной и максимальной ценами сделок, зарегистрированными биржей на дату их совершения.

Кроме вышеуказанных особенностей ФНС России и ее территориальным органам следует иметь в виду, что при определении интервала рыночных цен на основе биржевых котировок можно учитывать различия экономических (коммерческих) условий сделок. Кроме того, контролирующему органу допускается производить корректировки, которые учитывают различия в следующих экономических (коммерческих) условиях:

1) обоснованные и подтвержденные документально и (или) источниками информации расходы, необходимые для доставки товаров (работ, услуг) на соответствующий рынок;

2) расходы на уплату вывозных таможенных пошлин;

3) условия платежа;

4) комиссионное (агентское) вознаграждение торгового брокера (комиссионера или агента) за выполнение им торгово-посреднических функций.

Кроме того, в соответствии с пунктом 6 данной статьи при определении минимального и максимального значения цен по сделкам, предметом которых являются идентичные (однородные) товары (работы, услуги), можно использовать данные информационно-ценовых агентств. Так, минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях, опубликованные в информационно-ценовых агентствах.

В пункте 7 статьи 105.9 НК РФ содержится положение о том, в каком случае цена сделки признается рыночной в зависимости от ее соотношения с интервалом рыночных цен.

1) если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен - такая цена соответствует рыночной цене;

2) если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен - принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен;

3) если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен - принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Но ФНС России и ее территориальные органы должны иметь в виду, что применение данных положений не должно приводить к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Ранее порядок определения рыночной цены содержался в статье 40 НК РФ, в соответствии с пунктом 4 которой рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Статья 105.10. Метод цены последующей реализации

Комментарий к статье 105.10

В пункте 1 статьи 105.10 НК РФ законодатель дает понятие метода последующей реализации.

Метод цены последующей реализации - метод определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 данного Кодекса.

Статья 40 НК РФ, которая утратит силу после вступления в силу Закона N 227-ФЗ, содержала понятие метода цены последующей реализации. Так, в соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ указанный метод определялся как метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Необходимо отметить, понятие валовой рентабельности содержится в подпункте 1 пункта 1 статьи 105.8 НК РФ и определяется как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость.

Пункт 2 статьи 105.10 НК РФ содержит указание на то, что при определении соответствия цены, по которой товар приобретается в рамках сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, рыночной цене использование метода последующей реализации является приоритетным.

Данный метод также должен быть использован в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Кроме того, положения данной статьи относят к основаниям использования метода цены последующей реализации случаи, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

1) подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);

2) смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Если последующая реализация товара в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях осуществлена по разным ценам, то при определении интервала рентабельности в качестве цены последующей реализации товара используется средневзвешенная цена этого товара по всем таким сделкам.

Закон N 227-ФЗ и другие нормативные правовые акты не содержат понятия "средневзвешенная цена товара", но исходя из контекста данного пункта можно предположить, что имеется в виду либо средняя цена товара, либо средняя арифметическая взвешенная цена, определение которых содержится в Постановлении Госкомстата РФ от 25.03.2002 N 23 "Об утверждении Основных положений о порядке наблюдения за потребительскими ценами и тарифами на товары и платные услуги, оказанные населению, и определения индекса потребительских цен".

Средняя цена (тариф) - среднеарифметическая величина из уровней цен товара (услуги) - представителя, зарегистрированных в различных городах.

Средняя арифметическая взвешенная цена -

n

SUM pidi

i=1

P = ----------,

n

SUM di

i=1

где:

pi - цена товара;

di - доля численности населения территории.

Пункт 4 статьи 105.9 НК РФ устанавливает соответствие цены, по которой приобретен товар в контролируемой сделке, рыночной цене в случае, если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ. Следует отметить, что в соответствии с положениями Закона N 227-ФЗ к контролируемым сделкам относятся сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, указанные в статье 105.14 НК РФ.

Пункт 5 статьи 105.10 НК РФ устанавливает, что цена контролируемой сделки определяется исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности и соответствует минимальному значению интервала рентабельности, если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу товара по данной сделке, меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 данного Кодекса.

Цена контролируемой сделки соответствует максимальному значению интервала рентабельности и определяется исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу товара по данной сделке, превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 данного Кодекса.

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.10 НК РФ законодатель допускает при применении метода последующей реализации использование данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и определение с учетом таких данных интервала рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги). При этом минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях, опубликованные в информационно-ценовых агентствах.

Как указано в пункте 7 статьи 105.10, ФНС России и ее территориальные органы должны иметь ввиду, что применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности в соответствии с пунктом 5 данной статьи должно производиться при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Статья 105.11. Затратный метод

Комментарий к статье 105.11

Статья 105.11 НК РФ содержит определение и порядок применения затратного метода.

В соответствии с пунктом 1 данной статьи затратный метод - метод, с помощью которого определение соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене производится на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 данного Кодекса.

До вступления в силу Закона N 227-ФЗ затратный метод определялся как метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Хотелось бы отметить, что законодатель предоставлял возможность его использования только в случае, если использование метода цены последующей реализации и метода сопоставимых рыночных цен не предоставлялось возможным. Если налоговой орган применял указанный метод в случае, когда возможно было применение метода цены последующей реализации и метода сопоставимых рыночных цен, то решение налогового органа по результатам такой проверки подлежало отмене.

Так, Постановлением ФАС Поволжского округа от 21.03.2011 N А65-8892/2010 решения налогового органа о доначислении суммы НДС и об отказе в возмещении НДС признаны незаконными, так как данные решения вынесены в результате применения затратного метода, который они не вправе были применять ввиду того, что возможно было использовать другие методы. Судом указано, что налоговым органом при доначислении спорной суммы налога на добавленную стоимость и отказе в возмещении из бюджета указанного налога не доказана возможность использования затратного метода, предусмотренного абзацем 2 пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.07.2004 N Ф09-2996/04-АК также отмечает, что применение рыночной цены, в том числе и рассчитанной затратным методом в соответствии со ст. 40 НК РФ, возможно только при доказанности налоговым органом факта отсутствия на соответствующем рынке сделок по идентичным работам или отсутствия предложения на этом рынке таких работ, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.

В силу того что в соответствии с пунктом 3 статьи 105.7 НК РФ метод сопоставления рыночных цен является приоритетным, в пункте 2 статьи 105.11 НК РФ указаны случаи, при которых может применяться затратный метод, в частности:

1) при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом.

Исключение составляют случаи, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца;

2) при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;

3) при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;

4) при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;

5) при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.

Пункт 3 статьи 105.11 НК РФ устанавливает в качестве основания признания цены, примененной в анализируемой сделке, рыночной ценой нахождение валовой рентабельности затрат продавца по анализируемой сделке в пределах интервала рентабельности, определенного в соответствии со статьей 105.8 НК РФ.

Цена, примененная в анализируемой в сделке, определятся исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) из валовой рентабельности затрат и соответствует минимальному значению интервала рентабельности, если валовая рентабельность затрат продавца меньше минимального значения интервала рентабельности.

Цена, примененная в анализируемой сделке, определяется исходя и фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, и соответствует максимальному значению интервала рентабельности, если валовая рентабельность затрат продавца превышает максимальное значение интервала рентабельности, предусмотренного статьей 105.8 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 105.11 НК РФ законодатель допускает при применении метода последующей реализации использование данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и определение с учетом таких данных интервала рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги). При этом минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях, опубликованные в информационно-ценовых агентствах.

Как указано в пункте 6 статьи 105.11 НК РФ, ФНС России и ее территориальные органы должны иметь в виду, что применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности в соответствии с пунктом 4 данной статьи должно производиться при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Статья 105.12. Метод сопоставимой рентабельности

Комментарий к статье 105.12

Статья 105.12 НК РФ содержит положения, регламентирующие порядок применения метода сопоставимой рентабельности и его определение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.12 НК РФ методом сопоставимой рентабельности признается метод, который заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 данного Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 данной статьи условием использования метода сопоставимой рентабельности является, в частности, отсутствие или недостаточность информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок.

Кроме того, метод сопоставимой рентабельности может использоваться, в частности, в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно:

- обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок;

- использовать методы, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 105.7 данного Кодекса.

Хотелось бы отметить, что относительно применения метода сопоставимой рентабельности законодатель оставляет за контролирующим органом право самостоятельно определять необходимость его применения, так как вышеуказанные нормы, регулирующие порядок использования метода, являются диспозитивными.

Как указано в пункте 3 статьи 105.12 НК РФ, для целей данной статьи могут использоваться следующие показатели операционной рентабельности:

1) рентабельность продаж;

2) рентабельность затрат;

3) рентабельность коммерческих и управленческих расходов;

4) рентабельность активов;

5) иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

Вышеуказанные показатели рентабельности определяются в соответствии с пунктом 1 статьи 105.8 НК РФ.

В пункте 4 статьи 105.12 НК РФ содержится требование к контролирующему органу учитывать следующую информацию при выборе конкретного показателя рентабельности:

- вид деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки;

- функции, осуществляемые лицом, являющимся стороной анализируемой сделки;

- используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски;

- полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности;

- экономическая обоснованность такого показателя.

Пункт 5 статьи 105.12 НК РФ содержит перечень особенностей, с учетом которых необходимо использовать показатели рентабельности:

1) рентабельность продаж используется:

- при последующей перепродаже товаров, которые приобретены у лиц, являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу. Перепродажа товаров должна осуществляться лицам, которые не являются взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу;

- при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, не являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу. Перепродажа товаров должна производиться лицам, которые являются взаимозависимыми с ним;

2) валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов используется в случаях, указанных в подпункте 1 данного пункта, при следующих условиях:

- если лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период;

- существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов;

3) рентабельность затрат используется в следующих случаях:

- при выполнении работ;

- при оказании услуг;

- при производстве товаров;

4) рентабельность активов может быть использована при производстве товаров, в том числе если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность.

Пункт 6 статьи 105.12 НК РФ содержит требования, которым должна отвечать сторона анализируемой сделки для того, чтобы при использовании метода рыночной рентабельности можно было сопоставить ее рентабельность с интервалом рыночной рентабельности. Это такие требования, как:

1) сторона анализируемой сделки должна осуществлять функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки;

2) сторона анализируемой сделки должна принимать меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки;

3) сторона анализируемой сделки не должна владеть объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

В соответствии с пунктом 7 статьи 105.12 НК РФ в случае, если сторона анализируемой сделки не отвечает требованиям, предусмотренным подпунктами 1 - 3 пункта 6 данной статьи, для сопоставления с рыночным интервалом рентабельности выбирается та сторона анализируемой сделки, которая в наибольшей степени отвечает указанным требованиям.

Пункт 8 статьи 105.12 НК РФ устанавливает в качестве основания признания цены, примененной в анализируемой сделке, рыночной ценой нахождение рентабельности по контролируемой сделке в пределах интервала рентабельности, определенного в соответствии со статьей 105.8 НК РФ.

В соответствии с пунктом 9 статьи 105.12 НК РФ для целей налогообложения минимальное значение интервала рентабельности следует учитывать в случае, если рентабельность по контролируемой сделке меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в соответствии со статьей 105.8 НК РФ.

Как указано в пункте 9 статьи 105.12 НК РФ, для целей налогообложения максимальное значение интервала рентабельности следует учитывать в случае, если рентабельность по контролируемой сделке больше максимального значения интервала рентабельности, определенного в соответствии со статьей 105.8 НК РФ.

Контролирующему органу следует иметь в виду, что корректировка прибыли (дохода, выручки) по контролируемой сделке осуществляется на основании учитываемого в соответствии с данным пунктом минимального или максимального значения интервала рентабельности.

В соответствии с пунктом 10 статьи 105.12 НК РФ ФНС России и ее территориальные органы должны иметь в виду, что применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности в соответствии с пунктом 9 данной статьи должно производиться при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Статья 105.13. Метод распределения прибыли

Комментарий к статье 105.13

Указанный в статье 105.13 НК РФ метод распределения прибыли рассматривается в качестве одного из методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.13 НК РФ метод распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

Пункт 2 статьи 105.13 НК РФ содержит предписание о том, что совокупная прибыль по анализируемой сделке и однородным сделкам подлежит распределению в порядке, аналогичном порядку распределения прибыли по анализируемой сделке, в том случае, если стороны анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) одновременно являются сторонами однородных сделок с участием их взаимозависимых лиц. Кроме того, оценка цен по указанным однородным сделкам в целях налогообложения должна быть произведена в совокупности с анализируемой сделкой.

Пункт 3 статьи 105.13 НК РФ содержит указание о том, как правильно использовать бухгалтерскую отчетность организаций для целей применения метода распределения прибыли, совокупная прибыль которых подлежит распределению с учетом положений данной статьи. В случае если указанная бухгалтерская отчетность составлена на основе различных правил ведения бухгалтерского учета, она должна быть приведена к единым правилам бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 4 статьи 105.13 НК РФ метод распределения прибыли может использоваться, в частности, в следующих случаях:

1) если методы, предусмотренные подпунктами 1 - 4 пункта 1 статьи 105.7 данного Кодекса, использовать невозможно;

если существует взаимосвязь между деятельностью, которую осуществляют стороны анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок);

2) если в собственности у сторон анализируемой сделки имеются права на объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности. Данное условие дает право контролирующему органу использовать метод распределения прибыли только при отсутствии однородных сделок, предметом которых являются объекты нематериальных активов, совершенных с лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Пункт 5 статьи 105.13 НК РФ указывает на то, что в целях применения пункта 1 статьи 105.3 НК РФ прибыль (убыток) по анализируемой сделке должна быть распределена между сторонами.

Выбор принципов распределения прибыли зависит от обстоятельств анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) и должен приводить к распределению прибыли по анализируемой сделке, соответствующему распределению прибыли между лицами, осуществляющими аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях.

Распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в соответствии с методом распределения прибыли производится следующим образом: должна быть произведена оценка вклада сторон анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в совокупную прибыль по анализируемой сделке (группе однородных анализируемых сделок).

Пунктом 5 статьи 105.13 НК РФ установлены следующие критерии, которыми следует руководствоваться при распределении прибыли между сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок):

1) пропорционально вкладу в совокупную прибыль по анализируемой сделке функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, используемых ими активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков;

2) пропорционально распределению между сторонами анализируемой сделки доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в анализируемой сделке;

3) пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки.

Как указано в пункте 6 статьи 105.13 НК РФ, между сторонами анализируемой сделки должна быть распределена совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки, если при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, используется метод распределения прибыли.

Пункт 7 статьи 105.13 НК РФ содержит определение совокупной прибыли все сторон анализируемой сделки, в соответствии с которым такой прибылью является сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период.

Пункт 8 статьи 105.13 НК РФ содержит порядок определения остаточной прибыли или убытка:

1) необходимо определить расчетную прибыль (убыток), которая (который) рассчитывается с учетом осуществляемых этим лицом функций, используемых им активов, принимаемых экономических и коммерческих рисков. Расчетная прибыль определяется на основании методов, указанных в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 105.7 данного Кодекса, для каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), а также на основании рыночного интервала цены для этой стороны;

2) остаточная прибыль (убыток) по анализируемой сделке определяется как разница между совокупной прибылью (убытком), полученной (полученным) по анализируемой сделке, и суммой расчетной прибыли (убытка) от продаж для всех сторон анализируемой сделки.

Как указано в пункте 9 статьи 105.13 НК РФ, итоговая величина прибыли или убытка каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), определяется путем сложения соответствующих расчетной прибыли или убытка и остаточной прибыли или убытка.

Пункт 10 статьи 105.13 НК РФ содержит перечень показателей, которые необходимо использовать для распределения совокупной либо остаточной прибыли (убытка) всех сторон анализируемой сделки между сторонами. Следует обратить внимание на то, что данный перечень не является исчерпывающим:

1) размер затрат, понесенных лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, на создание нематериальных активов, использование которых оказывает влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) по анализируемой сделке;

2) характеристики персонала, занятого у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, включая его численность и квалификацию (затраченное персоналом время, величина расходов на оплату труда), оказывающие влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

3) рыночная стоимость активов, находящихся в пользовании (распоряжении) лица, являющегося стороной анализируемой сделки, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

4) другие показатели, отражающие взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и величиной фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке.

На основании пункта 11 статьи 105.13 НК РФ распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в соответствии с критерием, предусмотренным подпунктом 3 пункта 5 данной статьи, возможно только при наличии информации о распределении суммы прибыли (убытка) от продаж по однородным сделкам, совершенным между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Порядок распределения прибыли (убытка) по анализируемой сделке, который предусмотрен данным пунктом, может быть использован только при соблюдении следующих условий:

1) данные бухгалтерского учета сторон анализируемой сделки должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского учета сторон сопоставимых сделок либо приведены к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок;

2) совокупная рентабельность активов сторон анализируемой сделки не должна существенно отличаться от совокупной рентабельности активов сторон сопоставимых сделок либо должна быть приведена к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок.

Контролирующему органу следует иметь в виду, что при отсутствии одного из вышеперечисленных условий порядок распределения прибыли (убытка) по анализируемой сделке, который предусмотрен данным пунктом, использовать уже нельзя.

Пункт 12 статьи 105.13 НК РФ содержит условия, при которых для целей налогообложения принимается фактически полученная прибыль либо фактически понесенный убыток:

- если прибыль, полученная стороной анализируемой сделки, равна прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или превышает ее;

- если убыток, понесенный указанной стороной, равен убытку, рассчитанному для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или меньше его.

В соответствии с пунктом 13 статьи 105.13 НК РФ для целей налогообложения принимается прибыль, рассчитанная в соответствии с методом распределения прибыли для налогоплательщика, который является стороной анализируемой сделки, если прибыль, полученная им, меньше прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли.

Для целей налогообложения принимается убыток, рассчитанный в соответствии с методом распределения прибыли для налогоплательщика, который является стороной анализируемой сделки, если убыток, понесенный им, превышает убыток, рассчитанный для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли.

Кроме того, данным пунктом ФНС России и ее территориальным органам предоставляется право осуществлять корректировку прибыли налогоплательщика в целях налогообложения налогом на прибыль организаций на основании сопоставления прибыли или убытка, учтенных в целях налогообложения в соответствии с данным пунктом, с фактически полученной налогоплательщиком прибылью или фактически понесенным убытком.

В соответствии с пунктом 14 статьи 105.13 НК РФ ФНС России и ее территориальные органы должны иметь в виду, что применение для целей налогообложения прибыли или убытка, рассчитанных в соответствии с методом распределения прибыли на основании пунктов 12 и 13 статьи 105.13 НК РФ, должно производиться при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.