Глава 14.4. Контролируемые сделки. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сделках

Статья 105.14. Контролируемые сделки

Комментарий к статье 105.14

Статья 105.14 НК РФ вводит понятие контролируемых сделок, которое ранее не существовало в российском законодательстве. В соответствии с пунктом 1 статьи 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, которые в соответствии с данным пунктом приравниваются к таковым, с учетом особенностей, предусмотренных данной главой. Это такие сделки, как:

1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных данным подпунктом). Указанная в данном подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в перечень, указанный в данном подпункте, если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенной в такой перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью.

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой, если местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей является Российская Федерация (если иное не предусмотрено пунктами 3, 4 и 6 данной статьи) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей;

2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов:

- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности).

Но в данном случае контролирующий орган должен иметь в виду, что в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы;

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 данного Кодекса, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам;

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.14 НК РФ при признании сделки контролируемой ФНС России и ее территориальным органам следует иметь в виду, что:

- сделки, предусмотренные подпунктами 2, 4 и 5 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей;

- сделки, предусмотренные подпунктом 3 пункта 2 данной статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.

Пункт 4 статьи 105.14 НК РФ устанавливает два вида сделок, которые не могут быть признаны контролируемыми. Это сделки:

1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом;

2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;

- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;

- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;

- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2 - 5 пункта 2 данной статьи.

Пункт 5 статьи 105.14 НК РФ указывает, что сделки, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 данной статьи, признаются контролируемыми, если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:

1) нефть и товары, выработанные из нефти;

2) черные металлы;

3) цветные металлы;

4) минеральные удобрения;

5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

Пункт 6 статьи 105.14 НК РФ содержит указание на то, что коды товаров, перечисленных в пункте 5 данной статьи, в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли.

В соответствии с пунктом 7 статьи 105.14 НК РФ сделки, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.

Как указано в пункте 8 статьи 105.14 НК РФ, в целях данного Кодекса понятие "внешняя торговля товарами" используется в значении, определяемом законодательством Российской Федерации о внешнеторговой деятельности.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" государственное регулирование внешнеторговой деятельности основывается на Конституции Российской Федерации и осуществляется в соответствии с данным Федеральным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также общепризнанными принципами и нормами международного права и международными договорами Российской Федерации. В статье 2 вышеуказанного Федерального закона внешнеторговая деятельность определяется как деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Пункт 9 статьи 105.14 НК РФ содержит порядок определения суммы доходов по сделкам за календарный год. Сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год. При расчете суммы доходов по сделкам необходимо учитывать порядок признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.

Кроме того, указанный пункт предоставляет право федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, при определении суммы доходов по сделкам для целей данной статьи проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 НК РФ и главы 14.3 НК РФ.

Пункт 10 статьи 105.14 НК РФ устанавливает право суда по заявлению контролирующего органа признать сделку контролируемой в следующем случае: если имеется достаточно оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным данной статьей. Так как решение о наличии или об отсутствии оснований признания сделки контролируемой зависит от суда и не регламентируется данным законом, это может привести к многочисленным судебным спорам и противоречивым судебным решениям по данному вопросу.

В соответствии с пунктом 11 статьи 105.14 НК РФ признание сделок контролируемыми должно производиться с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 НК РФ.

Статья 105.15. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля

Комментарий к статье 105.15

В пункте 1 статьи 105.15 НК РФ вводится понятие документации относительно конкретной сделки, которое раньше не содержалось ни в одном нормативном акте Российской Федерации. Оно введено законодателем для конкретизации объема документов, который необходимо представить налогоплательщику по требованию ФНС России и ее территориальных органов относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании.

Под документацией в соответствии с данной статьей понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством Российской Федерации) и содержащий следующие сведения:

1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:

- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка;

- описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии);

- условия и сроки осуществления платежей по этой сделке;

- прочая информация о сделке;

- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа);

- сведения об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой;

- сведения о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;

2) если налогоплательщик использовал методы, предусмотренные главой 14.3 НК РФ, то представляемая им документация должна содержать следующие сведения об использованных методах:

- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

- указание на используемые источники информации;

- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

- сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;

- сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);

- сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);

- произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 данного Кодекса (в случае их осуществления).

Пункт 2 статьи 105.15 НК РФ устанавливает право налогоплательщика представить иную информацию, которая могла бы подтвердить, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках. Такая информация должна быть с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями контролируемой сделки. При этом следует иметь в виду, что сторонами сопоставляемых сделок являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Пунктом 3 статьи 105.15 НК РФ установлен срок, в течение которого контролирующий орган имеет право запрашивать соответствующую документацию у налогоплательщика. Так, документация может быть истребована у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Пункт 4 статьи 105.15 НК РФ устанавливает основания, при наличии которых положения пунктов 1 и 2 данной статьи не применяются:

1) если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов в соответствии с пунктом 8 статьи 105.3 данного Кодекса либо цена является регулируемой и применяется в соответствии со статьей 105.4 данного Кодекса;

2) при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;

3) при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (с учетом положений главы 25 данного Кодекса);

4) при осуществлении сделок, в отношении которых в соответствии с главой 14.6 данного Кодекса заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

Но в соответствии с пунктом 5 статьи 105.15 НК РФ в случае, если налогоплательщик подпадает под действие пункта 4, при желании он вправе представить указанную документацию на добровольной основе.

Пункт 6 статьи 105.15 НК РФ содержит принцип соразмерности предоставляемой документации сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки). Данное положение введено законодателем для того, чтобы ФНС России и ее территориальные органы запрашивали только те документы, которые необходимы для проведения налогового контроля в отношении конкретной сделки.

Статья 105.16. Уведомление о контролируемых сделках

Комментарий к статье 105.16

Пункт 1 статьи 105.16 НК РФ вводит обязанность налогоплательщика уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ.

В пункте 2 статьи 105.16 НК РФ предусмотрен порядок представления уведомления, указанного в пункте 1.

Сведения о контролируемых сделках должны быть представлены в форме уведомления о контролируемых сделках. Форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. Такие уведомления могут быть представлены по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде.

Срок подачи уведомления определяется следующим образом: не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Подаваться уведомления о контролируемых сделках должны в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) налогоплательщика.

Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют указанные в данном пункте уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Если налогоплательщик обнаружит, что представленные им сведения не полностью или неточно отображают необходимую информацию о сделках либо им допущены ошибки при заполнении уведомления о контролируемых сделках, он вправе направить уточненное уведомление.

В пункте 3 статьи 105.16 НК РФ указана информация, которая должна быть включена в сведения о контролируемых сделках:

1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок:

- полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации);

- фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его идентификационный номер налогоплательщика;

- фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

В соответствии с пунктом 4 статьи 105.16 НК РФ указанные в пункте 3 данной статьи сведения могут быть подготовлены по группе однородных сделок.

В соответствии с пунктом 5 статьи 105.16 НК РФ налоговый орган, получивший уведомление, обязан в течение 10 дней со дня его получения направить в электронном виде это уведомление в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, которым в соответствии с действующим законодательством является ФНС России.

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.16 НК РФ налоговый орган, который проводит налоговую проверку, при обнаружении контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены налогоплательщиком, обязан уведомить ФНС России о таких сделках и предоставить всю информацию по ним, выявленную в процессе проверки.

Кроме того, в соответствии с данным пунктом налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о направлении извещения и соответствующих сведений в ФНС России не позднее 10 дней с даты направления извещения. Форма такого извещения и порядок его направления утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Как указано в пункте 7 статьи 105.16 НК РФ, направление налоговым органом, проводящим налоговую проверку, полученных им сведений о контролируемых сделках в ФНС России не является основанием для приостановления такой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в установленном порядке.