Глава 14.6. Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения

Статья 105.19. Общие положения о соглашении о ценообразовании для целей налогообложения

Комментарий к статье 105.19

Соглашение о ценообразовании является новшеством в российском законодательстве. Соглашения между налоговыми органами и налогоплательщиками ранее никогда не совершались.

Были известны случаи заключения между юридическим лицами и налоговыми органами Соглашений-обязательств по платежам в федеральный бюджет, в соответствии с которыми налогоплательщик-организация обязуется обеспечить поступления налогов в федеральный бюджет в сумме не менее, чем будет указано в соглашении. Но такие договоры признаны не соответствующими законодательству РФ.

Так, в письме ФНС РФ от 25.05.2011 N ЗН-4-1/8319 "О недопустимости соглашений налоговых органов и компаний" указано, что в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) (статья 44) обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Кроме того, в обязанности налогоплательщика, определенные статьей 23 НК РФ, не входит подписание каких-либо соглашений с налоговыми органами, обязующих обеспечить поступления в бюджет конкретных сумм налогов. В связи с тем что заключение указанных соглашений противоречит НК РФ, ФНС России обращает внимание на недопустимость подобных действий со стороны налоговых органов.

Как указано в пояснительной записке к Закону N 227-ФЗ, институт соглашений о ценообразовании широко используется в международной практике и позволяет лицам до совершения контролируемых сделок заключить с налоговыми органами соглашения, в которых фиксируется порядок определения цен для целей налогообложения. Выполнение условия соответствующего соглашения не должно повлечь последующего доначисления налоговыми органами налогов по результатам контролируемых сделок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.19 НК РФ российская организация - налогоплательщик, отнесенная в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков (далее в данной главе - налогоплательщик), вправе обратиться в ФНС России с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения (далее также - соглашение о ценообразовании).

Пункт 2 статьи 105.19 НК РФ содержит определение соглашения о ценообразовании, в соответствии с которым оно представляет собой соглашение между налогоплательщиком и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соблюдения положения пункта 1 статьи 105.3 данного Кодекса.

Пункт 3 статьи 105.19 НК РФ содержит положения о предмете соглашения о ценообразовании. Предметом указанного соглашения являются:

1) виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение;

2) порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;

3) перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;

4) срок действия соглашения;

5) перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании.

Пункт 4 статьи 105.19 НК РФ допускает включение в соглашение о ценообразовании иных условий помимо указанных в пункте 3 данной статьи по соглашению сторон.

Статья 105.20. Стороны соглашения о ценообразовании

Комментарий к статье 105.20

Пункт 1 статьи 105.20 НК РФ устанавливает стороны соглашения о ценообразовании, ими являются налогоплательщик и ФНС России в лице его руководителя или заместителя руководителя, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи.

Как указано в пункте 2 статьи 105.20 НК РФ, в случае, если заключение соглашения о ценообразовании предусматривается в отношении внешнеторговой сделки, хотя бы одна сторона которой является налоговым резидентом иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, налогоплательщик вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении такого соглашения о ценообразовании с участием уполномоченного органа исполнительной власти такого иностранного государства в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношениях с которыми в Российской Федерации по состоянию на 1 января 2004 г. действуют соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, содержится в информационном сообщении Минфина РФ от 02.03.2004 "О соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества".

Пункт 3 статьи 105.20 НК РФ устанавливает возможность заключения многостороннего соглашения о ценообразовании. Такое соглашение может быть заключено в случае совершения однородных контролируемых сделок между несколькими российскими взаимозависимыми организациями (группой налогоплательщиков) с указанными организациями. Следует иметь в виду, что условия многостороннего соглашения распространяются на всю группу налогоплательщиков, его заключивших.

Кроме того, законодателям установлена возможность представительства общих интересов группы налогоплательщиков. Так, при заключении соглашения о ценообразовании, изменении условий и проведении проверки исполнения условий соглашения о ценообразовании в порядке, установленном соответственно статьями 105.22, 105.23 НК РФ, общие интересы группы налогоплательщиков может представлять одна организация, полномочия которой подтверждаются доверенностями, выданными в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Интересен тот факт, что такая организация должна быть обязательно из группы налогоплательщиков. Таким образом, в данной статье содержится запрет на представительство организаций лицом, которое не входит в состав сторон соглашения о ценообразовании.

Следует обратить внимание, что законодатель установил право, а не обязанность налогоплательщика уведомить лиц, с которыми совершаются сделки, о факте заключения соглашения об установлении ценообразования и об установленном в нем порядке определения цены, применяемой для целей налогообложения.

Статья 105.21. Срок действия соглашения о ценообразовании

Комментарий к статье 105.21

Данная статья регулирует сроки действия соглашения о ценообразовании. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 105.21 НК РФ срок соглашения, заключенного по одной либо нескольким сделкам, имеющим один и тот же предмет, не может превышать трех лет.

При этом действие соглашения о ценообразовании может распространяться и на период, истекший с даты обращения в ФНС России налогоплательщика с заявлением о заключении соглашения до даты вступления в силу указанного соглашения. Исходя из текста данной нормы это должно быть закреплено в тексте самого соглашения.

Пункт 2 статьи 105.21 НК РФ устанавливает возможность продления срока действия соглашения о ценообразовании. Для этого налогоплательщику необходимо обратиться в налоговый орган с заявлением о продлении срока действия соглашения о ценообразовании. Следует иметь в виду, что все условия указанного соглашения должны быть соблюдены налогоплательщиком. Причем в соответствии с пунктом 3 статьи 105.21 НК РФ соглашение не может быть продлено больше чем на два года.

В силу положений пункта 4 статьи 105.21 НК РФ соглашение о ценообразовании вступает в силу с 1 января календарного года, следующего за годом, в котором оно было подписано, если иное не предусмотрено непосредственно указанным соглашением.

Статья 105.22. Порядок заключения соглашения о ценообразовании

Комментарий к статье 105.22

Пункт 1 статьи 105.22 НК РФ устанавливает перечень документов, которые должны быть приложены к заявлению о заключении соглашения о ценообразовании при его подаче в ФНС России. Такими документами являются:

1) проект соглашения о ценообразовании;

2) документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщиком предлагается заключить соглашение о ценообразовании;

3) копии учредительных документов налогоплательщика;

4) копия свидетельства о государственной регистрации налогоплательщика;

5) копия свидетельства о постановке на учет налогоплательщика в налоговом органе по месту его нахождения на территории Российской Федерации;

6) бухгалтерская отчетность налогоплательщика за последний отчетный период;

7) документ, подтверждающий уплату заявителем государственной пошлины за рассмотрение федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, заявления о заключении соглашения о ценообразовании;

8) иные документы, содержащие информацию, имеющую значение при заключении соглашения о ценообразовании.

Следует отметить: данный перечень не является исчерпывающим, что является фактором, ухудшающим положение налогоплательщика, так как может привести к спорам о целесообразности приложения тех или иных документов между контролирующим органом и налогоплательщиком, что в свою очередь, может привести к отказу ФНС России заключать такое соглашение.

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.22 НК РФ налогоплательщик вправе представить документы, которые должны быть приложены к заявлению о заключении соглашения о ценообразования в произвольной форме. Но данное положение касается только тех документов, форма для которых не установлена законодателем.

Пункт 3 статьи 105.22 НК РФ предоставляет ФНС России право запрашивать документы, которые не предусмотрены пунктом 1 статьи 105.22, необходимые для целей соглашения о ценообразовании. Данное положение вытекает из пункта 1 данной статьи, в котором перечень указанных документов не является исчерпывающим. Хотелось бы отметить, что споры об объемах запрашиваемых документов являются проблемой российского права на протяжении всего существования НК РФ и подобные нормы, предоставляющие налоговому органу право запрашивать любые документы, которые он сочтет необходимыми, только ухудшают сложившуюся ситуацию.

В силу положения пункта 4 статьи 105.22 НК РФ срок рассмотрения налоговым органом заявления о соглашении о ценообразовании и других документов устанавливается законодателем продолжительностью шесть месяцев со дня их получения. Указанный срок может быть продлен до девяти месяцев.

Основания и порядок продления срока рассмотрения представленных налогоплательщиком документов устанавливаются ФНС России. На наш взгляд, срок в шесть месяцев, установленный законодателем, является достаточным для того, чтобы произвести необходимый анализ представленных документов и вынести по итогам рассмотрения мотивированное решение. Таким образом, вполне обоснованным является факт того, чтобы возможность продлить такой срок была предусмотрена только в исключительных случаях.

В соответствии с пунктом 5 статьи 105.22 НК РФ по результатам рассмотрения документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с пунктами 1 - 3 данной статьи, налоговый орган обязан принять одно из следующих решений:

1) решение о заключении соглашения о ценообразовании;

2) мотивированное решение об отказе от заключения такого соглашения;

3) решение о необходимости доработки проекта соглашения, в котором ФНС России предлагает налогоплательщику доработать в соответствии с требованиями данного Кодекса и повторно представить проект соглашения о ценообразовании и документы, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 105.22 НК РФ.

Пункт 6 статьи 105.22 НК РФ устанавливает обязанность налогового органа направить в течение пяти дней со дня вынесения соответствующее решение о заключении (об отказе в заключении, о необходимости доработки проекта соглашения) соглашения о ценообразовании. В таком решении должны быть указаны место, дата и время подписания соглашения в случае принятия решения о заключении соглашения о ценообразовании.

В соответствии с пунктом 7 статьи 105.22 НК РФ при повторном представлении проекта соглашения о ценообразовании и документов на основании решения, предусмотренного подпунктом 3 пункта 5 статьи 105.22 НК РФ, налоговый орган не имеет права требовать уплаты государственной пошлины, предусмотренной подпунктом 7 пункта 1 статьи 105.22 НК РФ. Кроме того, законодателем сокращен срок повторного рассмотрения налоговым органом заявления о соглашении о ценообразовании с шести месяцев до трех.

Основания для принятия решения об отказе от заключения соглашения о ценообразовании закреплены законодателем в пункте 8 статьи 105.22 НК РФ:

1) непредставление или представление не в полном объеме документов, предусмотренных пунктом 1 данной статьи;

2) неуплата или неполная уплата государственной пошлины;

3) мотивированный вывод о том, что в результате применения предложенного налогоплательщиком в проекте соглашения о ценообразовании порядка определения цен и (или) методов ценообразования не будет обеспечиваться исполнение положений пункта 1 статьи 105.3 НК РФ.

Отказ от заключения соглашения о ценообразовании налоговым органом по основаниям, не предусмотренным данным пунктом, недопустим.

В силу пункта 9 статьи 105.22 НК РФ налогоплательщик праве обжаловать в суд решение об отказе в заключении соглашения о ценообразовании. НК РФ не устанавливает специальных правил для такого обжалования и указывает на то, что обжалование указанного решения происходит в соответствии с действующим законодательством.

Пункт 10 статьи 105.22 НК РФ устанавливает обязанность ФНС России направить копию соглашения о ценообразовании, заключенного с налогоплательщиком, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего налогоплательщика в течение трех дней со дня подписания этого соглашения.

Налогоплательщик вправе отозвать заявление о заключении соглашения о ценообразовании, представленное в налоговый орган. Но следует иметь в виду, что уплаченная сумма государственной пошлины, предусмотренной подпунктом 7 пункта 1 данной статьи, не возвращается.

В соответствии с пунктом 12 статьи 105.22 НК РФ соглашение о ценообразовании может быть изменено в порядке, предусмотренном данной статьей. В данном случае законодателем не указано, по чьей инициативе возможно изменение указанного соглашения. Вправе ли, например, налоговый орган выступить с подобным заявлением. Кроме того, в силу отсутствия прямого указания в данном пункте при изменении соглашения по инициативе налогоплательщика, ему будет необходимо уплатить госпошлину в том размере, которая подлежит уплате при его первичном обращении. Освобождение от уплаты госпошлины возможно только при повторном представлении проекта соглашения о ценообразовании и документов на основании требования налогового органа о необходимости его доработки.

Срок рассмотрения налоговым органом заявления о внесении изменений в соглашение о ценообразовании равен шести месяцам, как и при подаче заявления о заключении соглашения о ценообразовании, так как статья 105.22 НК РФ не предусматривает иного.

Сокращенный срок в три месяца может быть применен только в случае, если налоговым органом принято решение о необходимости доработки проекта соглашения, в котором ФНС России предлагает налогоплательщику доработать в соответствии с требованиями данного Кодекса и повторно представить проект соглашения о ценообразовании и документы, указанные в подпункте 2 пункта 1 данной статьи (подпункте 3 пункта 5 НК РФ).

Статья 105.23. Проверка исполнения соглашения о ценообразовании

Комментарий к статье 105.23

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.23 НК РФ проверка исполнения налогоплательщиком соглашения о ценообразовании должна осуществляться контролирующим органом в соответствии с порядком, предусмотренным главой 14.5 данного Кодекса, а именно в рамках проведения налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Пункт 2 статьи 105.23 НК РФ указывает, что налоговый орган не вправе принимать решение о доначислении налогов, пеней и штрафов в отношении тех контролируемых сделок цены или методов их определения, которые были согласованы в соглашении о ценообразовании. Исключением из данного правила может служить только факт нарушения налогоплательщиком условий соглашения о ценообразовании.

Статья 105.24. Порядок прекращения соглашения о ценообразовании

Комментарий к статье 105.24

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.24 НК РФ соглашение о ценообразовании по общему правилу прекращается по истечении срока его действия. Законодатель также устанавливает возможность его прекращения до истечения такого срока, но только в случаях, предусмотренных данной статьей.

Как указано в пункте 2 статьи 105.24 НК РФ, действие соглашения о ценообразовании прекращается досрочно по решению руководителя либо заместителя руководителя ФНС России в следующих случаях:

- при нарушении налогоплательщиком соглашения о ценообразовании в течение срока его действия, повлекшем за собой неполную уплату налогов и выявленном в ходе проведения проверки в порядке, предусмотренном главой 14.5 данного Кодекса;

- по соглашению сторон;

- по решению суда.

Решение налогового органа о прекращении соглашения о ценообразовании должно быть вручено налогоплательщику либо его представителю под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком либо его представителем, либо направляется налогоплательщику по почте заказным письмом в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Следует иметь в виду, что решение о прекращении соглашения о ценообразовании, направленное налогоплательщику по почте заказным письмом, считается полученным по истечении шести дней со дня направления такого заказного письма.

Такие же сроки установлены законодателем для направления решения в налоговый орган по месту учета этого налогоплательщика в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Пунктом 4 статьи 105.24 НК РФ установлено право налогоплательщика на обжалование в арбитражном суде решения налогового органа о прекращении соглашения о ценообразовании в порядке, предусмотренном арбитражно-процессуальным законодательством.

В соответствии с пунктом 5 статьи 105.24 НК РФ налоговый орган вправе начислить суммы налога, пеней и штрафа только в случае, если прекращение соглашения о ценообразовании вследствие неисполнения (нарушения) его условий повлекло занижение суммы налога.

Статья 105.25. Стабильность условий соглашения о ценообразовании

Комментарий к статье 105.25

Пункт 1 статьи 105.25 НК РФ устанавливает, что при изменении законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении соглашения о ценообразовании, внесении в него изменений и прекращении его действия условия соглашения о ценообразовании остаются неизменными.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 105.25 НК РФ в случае иных изменений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и законодательства Российской Федерации о таможенном деле, влияющих на деятельность налогоплательщика, стороны соглашения имеют право внести в текст соглашения о ценообразовании соответствующие изменения.