2) Владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.

Данные лица являются ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов при наличии двух условий: во-первых, допущено несоблюдение требований о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных положений для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов; во-вторых, такая ответственность прямо предусмотрена ТК РФ.

В силу статьи 18 ТК РФ деятельность юридических лиц в качестве таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения, владельцев таможенных складов допускается при условии их включения соответственно в Реестр таможенных перевозчиков, Реестр владельцев складов временного хранения, Реестр владельцев таможенных складов.

На основании положений статьи 108 ТК РФ владельцем склада временного хранения может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения. Владелец склада временного хранения осуществляет хранение товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены ТК РФ.

В соответствии с положениями статьи 226 ТК РФ владельцем таможенного склада может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев таможенных складов. Владелец таможенного склада осуществляет хранение товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены ТК РФ.

Статьей 93 ТК РФ установлено, что таможенным перевозчиком может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных перевозчиков. Таможенный перевозчик осуществляет перевозку товаров, находящихся под таможенным контролем, в случаях и на условиях, которые установлены ТК РФ;

3) лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, либо лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения. Кроме того, при незаконном ввозе ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза.

Внимание!

Приказом ФТС России от 11.01.2007 N 7 утверждена Инструкция о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации (далее - Инструкция).

Пунктом 3 Инструкции установлено, что лицом, ответственным за уплату акцизов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), то в соответствии с пунктом 2 статьи 144 ТК РФ он несет такую же ответственность за уплату акцизов, как декларант. При несоблюдении требований и условий ТК РФ ответственными за уплату акцизов являются иные лица в соответствии со статьей 320 ТК РФ.

В силу пункта 2 статьи 185 НК РФ при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке:

1) при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации акциз не уплачивается с учетом статьи 184 НК РФ или уплаченные суммы акциза возвращаются (засчитываются) налоговыми органами Российской Федерации в порядке, предусмотренном НК РФ.

Вышеуказанный порядок применяется также при помещении товаров под таможенный режим таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, а также при помещении товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Статьей 165 ТК РФ предусмотрено, что экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Согласно пункту 2 статьи 166 ТК РФ при экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

2) при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы акциза возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Статьей 242 ТК РФ предусмотрено, что при реэкспорте товаров производится возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов в соответствии со статьей 356 ТК РФ, при условии, что данные товары не использовались и не ремонтировались в Российской Федерации, за исключением случаев, когда использование товаров было необходимо для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших возврат товаров; могут быть идентифицированы таможенными органами; вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 356 ТК РФ возврат таможенных пошлин, налогов производится при подаче заявления об этом не позднее одного года со дня, следующего за днем наступления обстоятельств, влекущих за собой возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов, в соответствии со статьей 355 ТК РФ применительно к возврату излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей. При этом положения пункта 7 статьи 355 ТК РФ не применяются.

Согласно статье 355 ТК РФ возврат таможенных пошлин, налогов производится по решению таможенного органа, на счет которого поступили суммы таможенных платежей.

Общий срок рассмотрения заявления о возврате, принятия решения о возврате и возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов не может превышать один месяц со дня подачи заявления о возврате и представления всех необходимых документов.

При нарушении указанного срока на сумму таможенных пошлин, налогов, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в период нарушения срока возврата.

Если уплата или взыскание таможенных пошлин, налогов производились в иностранной валюте, вышеуказанные проценты начисляются на сумму излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов, пересчитанную по курсу Банка России в валюту Российской Федерации на день, когда произошли их излишняя уплата или излишнее взыскание.

Возврат таможенных пошлин, налогов производится на счет, указанный в заявлении о возврате.

Возврат таможенных пошлин, налогов по желанию плательщика может производиться в форме зачета в счет исполнения обязанностей по уплате других таможенных платежей, пеней, процентов или штрафов.

При этом возврат не производится при наличии у плательщика задолженности по уплате таможенных платежей в размере указанной задолженности.

В указанном случае может быть произведен зачет излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов. Возврат также не производится, если сумма таможенных платежей, подлежащих возврату, менее 150 рублей, за исключением случаев излишней уплаты таможенных платежей физическими лицами или их излишнего взыскания с указанных лиц, а также в случае подачи заявления о возврате сумм таможенных пошлин, налогов по истечении установленных сроков;

3) при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 185 НК РФ таможенными режимами освобождение от уплаты акциза и (или) возврат уплаченных сумм акциза не производятся, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 3 статьи 185 НК РФ при перемещении физическими лицами подакцизных товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, порядок уплаты акциза, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяется в соответствии с ТК РФ.

Аналогичные положения предусмотрены статьей 281 ТК РФ. При этом предназначение товаров определяется таможенным органом исходя из заявления физического лица о товарах, перемещаемых через таможенную границу, характера товаров и их количества, а также из частоты перемещения товаров через таможенную границу.

Внимание!

В соответствии со статьей 282 ТК РФ полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов предоставляется, если стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, за исключением транспортных средств, не превышает 65 тысяч рублей. В отношении транспортных средств, а также товаров, стоимость которых превышает 65 тысяч рублей, но не более 650 тысяч рублей, в части такого превышения применяются единые ставки таможенных пошлин, налогов. Порядок применения единых ставок таможенных пошлин, налогов определяется Правительством РФ исходя из среднего размера установленных ставок таможенных пошлин, налогов, применяемых к товарам и транспортным средствам, категории которых в наибольшем количестве перемещаются через таможенную границу физическими лицами. Полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов или единые ставки таможенных пошлин, налогов применяются в количественных пределах, устанавливаемых Правительством РФ.

Правительство РФ вправе:

- устанавливать количественные или стоимостные ограничения на ввоз физическими лицами товаров с полным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов или с применением единых ставок таможенных пошлин, налогов в отношении подакцизных товаров, товаров, в отношении которых установлены количественные ограничения на ввоз в Российскую Федерацию в соответствии с законодательством Российской Федерации о мерах по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами;

- определять случаи, когда полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов не предоставляется либо предоставляется в уменьшенных пределах в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации физическими лицами, не достигшими определенного возраста, а также физическими лицами, которые часто пересекают таможенную границу;

- определять случаи, когда полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов или единые ставки таможенных пошлин, налогов применяются в размерах, превышающих пределы, установленные пунктом 1 статьи 282 ТК РФ, в отношении товаров, ввозимых физическими лицами при переселении их на постоянное место жительства, товаров, ввозимых беженцами и вынужденными переселенцами, а также в отношении наследуемого имущества.

В отношении культурных ценностей, ввозимых физическими лицами, предоставляется полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии их письменного декларирования, а также специальной регистрации, предусмотренной законодательством Российской Федерации о вывозе и ввозе культурных ценностей.

Товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации и вывозимые с этой территории в соответствии со статьей 282 НК РФ, рассматриваются для таможенных целей соответственно как выпущенные для свободного обращения либо вывезенные в таможенном режиме экспорта.

В отношении товаров, вывозимых физическими лицами, освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов производятся в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Комментарий к статье 186 НК РФ

"Особенности взимания акциза по подакцизным товарам,

перемещаемым через таможенную границу

Российской Федерации при отсутствии таможенного

контроля и таможенного оформления"

В соответствии с абзацем 2 статьи 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со статьей 3 ТК РФ установление, введение и взимание таможенных платежей, к которым в силу статьи 318 ТК РФ относятся и акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, регулируется таможенным законодательством. При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Одной категорией налогоплательщиков акцизов в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 179 НК РФ являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с ТК РФ. Данные лица платят акциз только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК РФ, следовательно, указанные лица исчисляют и уплачивают акциз в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством.

Так, пунктом 1 статьи 331 ТК РФ таможенные пошлины, налоги уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа, открытый для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением случая, предусмотренного пунктом 4 статьи 295 ТК РФ.

Итак, акциз при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации уплачивается таможенным органам.

Статьей 14 ТК РФ предусмотрено, что все товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю в порядке и на условиях, которые предусмотрены ТК РФ.

Согласно статье 348, пункту 2 статьи 403 ТК РФ, пункту 5.3.1 Положения о Федеральной таможенной службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.07.2006 N 459, таможенные органы взимают таможенные пошлины, налоги, антидемпинговые, специальные и компенсационные пошлины, таможенные сборы, контролируют правильность исчисления и своевременность уплаты указанных пошлин, налогов и сборов, принимают меры по их принудительному взысканию.

Сроки уплаты таможенных пошлин, налогов предусмотрены статьей 329 ТК РФ. При ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия. При вывозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации, если иное не установлено ТК РФ.

Вместе с тем статья 186 НК РФ предусматривает иной порядок налогообложения в случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 186 НК РФ в случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации с иностранным государством отменяются таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, порядок взимания акциза по подакцизным товарам, происходящим из такого государства или выпущенным в свободное обращение на его территории и ввозимым на территорию Российской Федерации, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 186 НК РФ при вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию иностранных государств, указанных в пункте 1 статьи 186 НК РФ, порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акциза устанавливается Правительством Российской Федерации, в том числе на основе двусторонних соглашений с правительствами указанных иностранных государств.

Статьей 8 ТК РФ предусмотрено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются в соответствии с Конституцией РФ составной частью правовой системы Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены ТК РФ, применяются правила международного договора Российской Федерации.

При этом согласно пункту 5 статьи 386 ТК РФ освобождение от определенных форм таможенного контроля в соответствии с международными договорами Российской Федерации осуществляется после ратификации этих договоров.

Внимание!

К таким международным договорам относится Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 (далее - Соглашение).

Согласно статье 2 Соглашения при экспорте товаров применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта.

Порядок взимания косвенных налогов при экспорте товаров осуществляется в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, которое является неотъемлемой частью Соглашения (далее - Положение).

Пунктом 2 раздела II указанного Положения предусмотрено, что для применения нулевой ставки или освобождения от уплаты (возмещения уплаченной суммы) акцизов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:

- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара за счет налогоплательщика;

- третий экземпляр заявления о вывозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, подтверждающий уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);

- копии товарных, товаросопроводительных документов о перевозке экспортируемого товара;

- иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств.

Судебная практика.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.10.2006 N А72-2398/2006 рассмотрел ситуацию, в которой по контракту с организацией - резидентом Республики Беларусь налогоплательщик реализовал несколько автомобилей подакцизной модели. В ходе камеральной проверки налоговому органу не были представлены транспортные (товаросопроводительные) документы на указанные автомобили, которые следовали в Республику Беларусь своим ходом, что и послужило основанием для отказа налогоплательщику в возмещении сумм акциза.

Налоговый орган со ссылкой на пункт 2 Инструкции Министерства финансов СССР N 156, Государственного банка СССР N 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР N 10/998 от 30.11.1883 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом", а также со ссылкой на пункт 47 раздела III Устава автомобильного транспорта РСФСР N 12 от 08.01.1969 утверждал о том, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной. Указанная накладная является основным перевозочным документом, по которому производится списание груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем.

Давая оценку позиции налогового органа, Суд исходил из того, что непредставление транспортных (товаросопроводительных) документов в данном случае не могло являться основанием для отказа в возмещении акциза, поскольку автомобили были вывезены самоходом.

Суд указал, что транспортная накладная, как следует из статьи 785 ГК РФ, является документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза с перевозчиком.

Суд разъяснил, что в рассматриваемом случае договор перевозки не заключался, доказательств обратного налоговым органом не представлено. Автомашины были получены покупателями от налогоплательщика по товарным накладным, перевозчику не передавались. По мнению Суда, перемещение автомобилей как товара своим ходом является специальным частным случаем перемещения товара, которое нельзя приравнивать к перевозке груза автомобильным транспортом, в связи с чем отсутствие товарно-транспортной накладной, товаросопроводительного либо иного документа, обусловленное отсутствием факта сдачи груза в перевозку, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в возмещении акциза.

Судом установлено, что в подтверждение факта экспорта автомашин налогоплательщиком представлены:

- статистические декларации по форме ГТД с отметками таможенных органов;

- заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, в которых указано, что товар принят на учет и по нему уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость и акциз, о чем свидетельствует отметка налогового органа Республики Беларусь;

- доверенности на получение автомобилей и товарные накладные с подписью представителей покупателей о получении товара;

- письма контрагентов налогоплательщика - резидентов Республики Беларусь о прибытии автомобилей самоходом;

- счета-фактуры, которые указаны в заявлениях о ввозе товара.

Указанные документы признаны Судом надлежащими доказательствами, подтверждающими факт экспорта автомобилей, дающий правовые основания для возмещения налогоплательщику из бюджета акциза.

На основании изложенного, а также учитывая, что факт экспорта налоговым органом не оспорен, Суд пришел к заключению о том, что факт экспорта автомобилей подтвержден надлежащими доказательствами; единственным основанием к отказу в возмещении акциза явилось, согласно решению налогового органа, отсутствие транспортных (товаросопроводительных) документов; в силу специфики перемещения товара Суд признал отсутствующей обязанность по представлению указанных документов; позиция налогового органа основана на формальном подходе к вопросу о наличии оснований для возмещения акциза и не обусловлена наличием доказательств недобросовестности налогоплательщика.

Комментарий к статье 187 НК РФ

"Определение налоговой базы при реализации (передаче)

или получении подакцизных товаров"

Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:

- налогоплательщики;

- элементы налогообложения.

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одними из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ являются налоговая база и налоговая ставка.

Как следует из пункта 1 статьи 38 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта имеет значение для установления его в качестве объекта налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговая база" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.

Напомним, что пункт 1 статьи 182 НК РФ устанавливает перечень объектов налогообложения акцизами.

Внимание!

Статья 187 НК РФ содержит положения по определению налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 187 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Перечень подакцизных товаров содержится в статье 181 НК РФ.

На основании пункта 2 статьи 187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется:

1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения).

Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ (пункт 1 статьи 194 НК РФ);

2) как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

Следует отметить, что налоговые ставки установлены статьей 193 НК РФ.

В отношении определения цен необходимо отметить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночной цены принимается во внимание информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы или услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами или услугами) в сопоставимых условиях, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, при этом сделки признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров (работ или услуг), либо может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевые котировки (пункт 11 статьи 40 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 40 НК РФ установлено, что рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Согласно пункту 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутация на рынке, производитель и другие. Объем реализации товаров различными производителями не влияет на возможность признания товаров идентичными.

Если налогоплательщик является единственным производителем товара, т.е. на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, НК РФ допускает возможность при определении рыночной цены учитывать цены реализации однородных товаров - т.е. имеющих сходные характеристики и состоящих из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (пункт 7 статьи 40 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В целях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (статья 269 НК РФ).

Необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 8 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ при этом определении рыночной цены налоговый орган должен учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Нормы, предусмотренные пунктом 3 статьи 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг должны применяться с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ "Налог на прибыль (доход) организаций" (пункт 14 статьи 40 НК РФ).

Исходя из положений пункта 1 статьи 40 НК РФ, бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанных сторонами сделки, рыночной возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговый орган должен использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Президиум ВАС России в Постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 пояснил, что поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11 этой же статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, т.е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Термин "официальные источники информации" нигде не определен. Арбитражные суды при рассмотрении споров в качестве официальных источников информации принимают справки бирж, органов статистики, заключения экспертов и др.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17.10.2001 N КА-А40/5888-01 указал, что пункт 11 статьи 40 НК РФ не дает разъяснений относительно того, что следует понимать "под официальными источниками информации о рыночных ценах", однако не исключает возможности использования данных маркетингового исследования. Определение рыночной цены квартир независимой оценочной компанией, действующей на основании и в соответствии с выданной в установленном законом порядке лицензии на осуществление оценочной деятельности, не свидетельствует о нарушении требований вышеназванной нормы права.

В силу статьи 53 АПК РФ каждому заинтересованному лицу надлежит доказывать факты, обосновывающие его юридическую позицию. Налогоплательщиками документально не опровергнута достоверность определенных оценочной компанией рыночных цен на реализованные банком квартиры.

Пункт 10 статьи 40 НК РФ предусматривает метод цены последующей реализации, который заключается в том, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Кроме того, пунктом 10 статьи 40 НК РФ при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) предусмотрен затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что невозможность последовательного применения какого-либо из вышеуказанных методов должна быть доказана налоговым органом (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2003 N КА-А41/3920-03).

В соответствии с пунктом 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в вышеизложенных нормах.

Так, в Определении КС РФ от 04.12.2003 N 441-О указано, что, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон.

В соответствии с пунктом 13 статьи 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Таким образом, налоговый орган не имеет права осуществлять контроль за ценой сделок, если реализация осуществляется по государственным регулируемым ценам;

3) как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда;

4) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки, - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.

Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.

Внимание!

Положения подпункта 4 пункта 2 статьи 187 НК РФ введены в действие с 01.01.2007 Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ.

Данным Законом также введена в действие статья 187.1 НК РФ, согласно положениям которой расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода.

А максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий. Под маркой (наименованием) в целях главы 22 НК РФ понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) индивидуализированным обозначением, присвоенным производителем или лицензиаром, и иными признаками - рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой (пункт 2 статьи 187.1 НК РФ).

Внимание!

С 01.01.2007 в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ, утратили силу положения пункта 3 статьи 187 НК РФ, которые устанавливали, что:

- налоговая база по объектам налогообложения, указанным в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении;

- налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Данные изменения связаны с тем, что Законом N 134-ФЗ признаны утратившими силу подпункты 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Ранее статьей 182 НК РФ устанавливалось, что объектом обложения акцизами являются:

- оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ);

- получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавались:

- приобретение нефтепродуктов в собственность;

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

- передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (подпункт 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивалась к передаче нефтепродуктов собственнику.

Одновременно с 01.01.2007 утратила силу статья 179.1 НК РФ "Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".

В соответствии с пунктом 4 статьи 187 НК РФ налоговая база при продаже конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, определяется в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ.

При применении данного пункта следует учитывать следующее.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что подлежит обложению акцизами продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Из изложенного и на основании положений подпункта 6 пункта 1 статьи 183 НК РФ следует, что, в частности, таможенные и налоговые органы, передающие на реализацию указанные товары, плательщиками акцизов не признаются.

При этом в отношении подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, следует отметить, что подакцизный товар подлежит обращению только в государственную собственность, а не в собственность муниципальных образований, так как согласно статьям 124 - 127 ГК РФ под государством подразумеваются Российская Федерация и ее субъекты, а не муниципальные образования.

В силу пункта 5 статьи 187 НК РФ при определении налоговой базы выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату реализации подакцизных товаров.

В соответствии с пунктом 5 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.

Данные положения повторяют норму, закрепленную в статье 75 Конституции, по которой денежной единицей в Российской Федерации является рубль.

Дата реализации (передачи) или получения подакцизных товаров определяется в соответствии со статьей 195 НК РФ.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 16.02.2006 N 03-04-06/22 подтверждает, что в целях применения акцизов датой реализации подакцизной продукции признается день ее отгрузки налогоплательщиком-производителем.

Судебная практика.

Следует, однако, отметить, что ФАС Московского округа в Постановлении от 29.01.2007, 02.02.2007 N КА-А40/13928-06 пришел к противоположному выводу. Суд отметил, что при снижении курса доллара, являющегося расчетной единицей по договору между налогоплательщиком и поставщиком, налоговая база по акцизу определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа в соответствии со статьям 187, 194 НК РФ. При этом Суд отклонил довод налогового органа о необходимости рассчитывать ее исходя из положений статьи 195 НК РФ и указал, что статьей 195 НК РФ вопросы формирования налоговой базы по акцизу не регулируются.

В соответствии с пунктом 6 статьи 187 НК РФ не включаются в налоговую базу полученные налогоплательщиком средства, не связанные с реализацией подакцизных товаров.

Следовательно, полученные налогоплательщиком средства включаются в налоговую базу только тогда, когда их получение связано с оплатой за реализацию подакцизных товаров.

На основании пункта 7 статьи 187 НК РФ налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении.

Подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ закреплено, что получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, признается операцией, подлежащей налогообложению акцизами.

Для целей главы 22 НК РФ получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность.

Положения пункта 7 статьи 187 НК РФ и подпункта 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ действуют с 01.01.2006.

Внимание!

Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007, внесены изменения в подпункт 8 пункта 1 статьи 182 и подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ, которые необходимо учитывать при применении подпункта 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции Закона N 134-ФЗ) объектом налогообложения по акцизам признаются операции по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением, в частности, передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.

Подпунктом 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ установлено, что сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается. Сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции включается в стоимость передаваемого денатурированного спирта.

Таким образом, с вступлением в силу изменений, внесенных Законом N 134-ФЗ, операции по передаче произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, объектом налогообложения по акцизам не признаются.

Сумма акциза, исчисленная организацией при оприходовании денатурированного этилового спирта, в стоимость передаваемого в другое структурное подразделение спирта не включается, если он используется в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции (подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ). Данная норма распространяется на налогоплательщиков, имеющих свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным спиртом.

В случае если полученный денатурированный спирт не будет использоваться для вышеуказанных целей, то указанная сумма акциза включается в стоимость передаваемого денатурированного этилового спирта.

Как уже указывалось выше, до 01.01.2007 организации - производители денатурированного спирта, имеющие свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, включали указанные суммы акциза в стоимость передаваемого спирта, которые подлежали вычету в соответствии с пунктом 11 статьи 200 НК РФ при представлении документов, перечень которых установлен пунктом 11 статьи 201 НК РФ.

В силу пункта 8 статьи 187 НК РФ налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении.

Подпунктом 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ закреплено, что получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, признается операцией, подлежащей налогообложению акцизами.

Для целей главы 22 НК РФ получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.

Понятие прямогонного бензина закреплено в подпункте 10 пункта 2 статьи 181 НК РФ.

Положения пункта 8 статьи 187 НК РФ и подпункта 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ введены в действие Законом N 134-ФЗ и действуют с 01.01.2007.

Одновременно стала действовать и статья 179.3 НК РФ, предусматривающая выдачу свидетельств при совершении операций с прямогонным бензином.

Следует отметить, что при передаче прямогонного бензина на основании распорядительных документов собственника налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры в силу пункта 9 статьи 198 НК РФ должны выписываться без выделения соответствующих сумм акциза, с проставлением надписи или штампа "Без акциза".

Комментарий к статье 187.1 НК РФ

"Порядок определения расчетной стоимости табачных

изделий, в отношении которых установлены

комбинированные налоговые ставки"

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 181 НК РФ табачная продукция признается подакцизным товаром.

Постановлением Госстандарта РФ от 30.07.1997 N 269 утвержден ГОСТ Р 51087-97 "Табачные изделия. Информация для потребителя".

Следует отметить, что каких-либо льгот или исключений по порядку налогообложения реализации табачных изделий, изготовленных не по данному ГОСТ, в главе 22 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, некондиционные, то есть изготовленные не по ГОСТ, табачные изделия признаются подакцизным товаром на общих основаниях, а операции по их реализации организациями-производителями - объектом обложения акцизами.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки.

Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.

Данные правила определения налоговой базы, так же как и сама статья 187.1 НК РФ, введены Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) и действуют с 01.01.2007.

В соответствии с пунктом 1 статьи 187.1 НК РФ расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом 5 статьи 7 Закона N 134-ФЗ определено, что до 01.07.2007 расчетная стоимость сигарет без фильтра и папирос определяется на основании максимальных розничных цен, указанных в уведомлении, предусмотренном пунктом 3 статьи 187.1 НК РФ (в редакции Закона N 134-ФЗ).

На основании пункта 2 статьи 187.1 НК РФ максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий. Под маркой (наименованием) в целях главы 22 НК РФ понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) индивидуализированным обозначением, присвоенным производителем или лицензиаром, и иными признаками - рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой.

Внимание!

Следует отметить, что в первоначальной редакции пункта 2 статьи 187.1 НК РФ не содержалось указания на предприятия общественного питания и сферы услуг, продающие табачную продукцию (например, бары, рестораны, гостиницы). Однако поправки, внесенные Федеральным законом от 16.05.2007 N 75-ФЗ (далее - Закон N 75-ФЗ) и вступившие в силу с 01.07.2007, установили, что максимальную розничную цену обязаны соблюдать не только предприятия розничной торговли и индивидуальные предприниматели, но также предприятия общественного питания и сферы услуг, продающие табачную продукцию (например, бары, рестораны, гостиницы). Ранее на это указывал и Минфин России в письме от 29.03.2007 N 03-07-15/1/4.

При этом финансовое ведомство ссылалось на положения пункта 8 статьи 3 Федерального закона от 10.07.2001 N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака" (далее - Закон N 87-ФЗ), в соответствии с которым с 01.01.2007 запрещается розничная продажа сигарет и папирос по цене, превышающей максимальную розничную цену, указанную на каждой упаковке (пачке). Законом N 87-ФЗ не предусмотрено исключений для предприятий общественного питания, в том числе ресторанов, баров, а также гостиниц и иных заведений, осуществляющих продажу сигарет и папирос.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 31.01.2007 N 03-07-06/6 разъяснил, что в отношении марок сигарет (папирос), производимых исключительно по государственному заказу и не предназначенных для розничной реализации, нормами НК РФ исключений не предусмотрено. В этом случае для целей исчисления и уплаты акцизов в уведомлении следует указывать максимальные розничные цены применительно к аналогичным маркам сигарет (папирос), реализуемым в розницу на территории Российской Федерации.

Таким образом, в отношении пачек табачных изделий, производимых исключительно по государственному заказу и не предназначенных для розничной реализации, максимальные розничные цены должны быть нанесены на каждую пачку сигарет, в том числе произведенных по заказу Минобороны России.

В соответствии с пунктом 3 статьи 187.1 НК РФ налогоплательщик обязан подать в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет (таможенный орган по месту оформления подакцизных товаров) уведомление о максимальных розничных ценах (далее - уведомление) по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут наноситься указанные в уведомлении максимальные розничные цены. Форма уведомления устанавливается Минфином России.

Форма уведомления о максимальных розничных ценах на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации, и форма уведомления о максимальных розничных ценах на табачные изделия, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, утверждены Приказом Минфина России от 25.08.2006 N 108н и применяются с 15.12.2006.

Уведомление подается в двух экземплярах в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет налогоплательщика не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут применяться указанные в уведомлении максимальные розничные цены.

Заявленные налогоплательщиком в уведомлении максимальные розничные цены, а также месяц и год изготовления сигарет (папирос) наносятся на упаковки (пачки) этих табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи этого уведомления, и должны соблюдаться в течение всего срока его действия (т.е. не менее одного месяца). По истечении месяца налогоплательщик вправе изменить цену, подав новое уведомление.

Исходя из заявленных в уведомлении максимальных розничных цен, указанных на упаковке (пачке) сигарет или папирос, и количества этих упаковок (пачек), реализованных в отчетном налоговом периоде, налогоплательщик исчисляет расчетную стоимость указанных табачных изделий, т.е. определяет ту часть налоговой базы, которая соответствует адвалорной составляющей комбинированной ставки акциза.

В случае если в течение одного налогового периода налогоплательщик реализует табачные изделия одного наименования, но с разными максимальными розничными ценами, расчетная стоимость в этом случае определяется как произведение каждой максимальной розничной цены и количества реализованных пачек сигарет (папирос), на которых указана соответствующая максимальная розничная цена.

Внимание!

Следует отметить, что пунктом 3 статьи 187.1 НК РФ исключений в отношении экспортируемых табачных изделий не предусмотрено.

Таким образом, в уведомлении должны указываться максимальные розничные цены на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации и реализуемые как на внутреннем рынке, так и на экспорт. При этом указывать в уведомлении информацию о том, что сигареты подлежат экспорту, не требуется.

Согласно пункту 4 статьи 187.1 НК РФ максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, указанном в пункте 3 статьи 187.1 НК РФ, а также сведения о месяце и годе изготовления табачных изделий подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий, произведенную в течение срока действия уведомления (за исключением табачных изделий, не подлежащих налогообложению или освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 185 НК РФ). Производство в течение срока действия уведомления одной марки (одного наименования) табачных изделий с нанесением максимальной розничной цены, отличной от максимальной розничной цены, указанной в уведомлении, не допускается.

Следует отметить, что на основании пункта 2 статьи 7 Закона 134-ФЗ положения пункта 4 статьи 187.1 НК РФ в отношении сигарет без фильтра и папирос вступили в силу с 01.07.2007.

В соответствии с пунктом 5 статьи 187.1 НК РФ максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, указанном в пункте 3 статьи 187.1 НК РФ, а также сведения о месяце и годе изготовления табачных изделий подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, и действуют не менее одного календарного месяца. Налогоплательщик имеет право изменить максимальную розничную цену на все марки (наименования) или несколько марок (наименований) табачных изделий путем подачи следующего уведомления в соответствии с пунктом 3 статьи 187.1 НК РФ. Максимальные розничные цены, указанные в следующем уведомлении, подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, но не ранее истечения минимального срока действия предыдущего уведомления.

Пунктом 6 статьи 187.1 НК РФ предусмотрено, что в случае если, в течение одного налогового периода налогоплательщиком осуществляется реализация (передача) табачных изделий одной марки (одного наименования) с разными максимальными розничными ценами, указанными на единице потребительской упаковки (пачке), расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества реализованных единиц потребительской упаковки (пачек), на которых указана соответствующая максимальная розничная цена.

Согласно пункту 7 статьи 187.1 НК РФ при декларировании налогоплательщиком табачных изделий одной марки (одного наименования), ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, с разными максимальными розничными ценами, указанными на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества ввозимых единиц потребительской упаковки (пачек), на которых указаны соответствующие максимальные розничные цены.

Положения пункта 7 статьи 187.1 НК РФ введены Законом N 75-ФЗ и действуют с 01.07.2007.

Таким образом, Законом N 75-ФЗ уточнен порядок определения расчетной стоимости табачных изделий для целей декларирования их при ввозе на таможенную территорию РФ.

Комментарий к статье 188 НК РФ

"Определение налоговой базы при реализации (передаче)

подакцизного минерального сырья"

В пункте 2 статьи 181 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем.

Объектом налогообложения (статья 182 НК РФ) являлась реализация подакцизных товаров, включая реализацию подакцизного минерального сырья.

В силу пункта 1 статьи 189 НК РФ налогоплательщик обязан был увеличивать налоговую базу на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в виде финансовой помощи, авансов или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, дата реализации которых определялась в соответствии с пунктом 1 статьи 195 НК РФ.

В пункте 1 статьи 195 НК РФ предусматривалось, что дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.

Статья 188 НК РФ устанавливала порядок определения налоговой базы при реализации (передаче) подакцизного минерального сырья.

Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ (далее - Закон N 117-ФЗ) в часть вторую, и в частности в главу 22 НК РФ, были внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 2 статьи 181 НК РФ и статья 188 НК РФ, а также некоторые положения статей 182, 193 и 195 НК РФ, касающиеся подакцизного минерального сырья, с 01.01.2004 утратили силу, из наименования и содержания статьи 189 НК РФ исключены слова "подакцизное минеральное сырье" (статьи 1, 9 Закона N 117-ФЗ).

В статье 8 Закона N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до вступления в силу Закона N 117-ФЗ, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Закона N 117-ФЗ.

Следовательно, с 01.01.2004 природный газ перестал быть объектом обложения акцизом и, соответственно, суммы авансовых платежей, полученные налогоплательщиком в счет оплаты природного газа, добытого после указанной даты, независимо от момента поступления авансов не подлежат включению в налоговую базу по этому налогу.

Комментарий к статье 189 НК РФ

"Увеличение налоговой базы при реализации

подакцизных товаров"

В соответствии с пунктом 1 статьи 189 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 187 - 188 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи, авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, дата реализации которых определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.

На основании пункта 1 статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Пунктом 1 статьи 487 ГК РФ предусмотрено, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со статьей 314 ГК РФ.

Вексель в соответствии со статьей 143 ГК РФ является ценной бумагой и относится к имуществу как объекту гражданских прав в силу статьи 128 ГК РФ.

В соответствии со статьей 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Статьей 809 ГК РФ определено, что если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, которые определены договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В силу статьи 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила, предусмотренные ГК РФ для договоров кредита, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (статьи 465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

Внимание!

В соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 16.02.2006 N 03-04-06/22 подтверждает, что в целях применения акцизов датой реализации подакцизной продукции признается день ее отгрузки налогоплательщиком-производителем.

Судебная практика.

Следует, однако, отметить, что ФАС Московского округа в Постановлении от 29.01.2007, 02.02.2007 N КА-А40/13928-06 пришел к противоположному выводу. Суд отметил, что при снижении курса доллара, являющегося расчетной единицей по договору между налогоплательщиком и поставщиком, налоговая база по акцизу определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа в соответствии со статьям 187, 194 НК РФ. При этом Суд отклонил довод налогового органа о необходимости рассчитывать ее исходя из положений статьи 195 НК РФ, и указал, что статьей 195 НК РФ вопросы формирования налоговой базы по акцизу не регулируются.

Согласно пункту 2 статьи 189 НК РФ положения пункта 1 статьи 189 НК РФ применяются к операциям по реализации подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

Пример.

Например, в отношении сигарет с фильтром установлена комбинированная налоговая ставка, а значит, и в том числе адвалорная (в процентах), следовательно, с суммы полученной за такие сигареты предварительной оплаты налогоплательщик должен начислять акциз.

В силу пункта 3 статьи 189 НК РФ указанные в статье 189 НК РФ суммы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их фактического получения.

В соответствии с пунктом 5 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.

Данные положения повторяют норму, закрепленную в статье 75 Конституции, по которой денежной единицей в Российской Федерации является рубль.

Дата реализации (передачи) или получения подакцизных товаров определяется в соответствии со статьей 195 НК РФ.

Комментарий к статье 190 НК РФ

"Особенности определения налоговой базы при совершении

операций с подакцизными товарами с использованием

различных налоговых ставок"

Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:

- налогоплательщики;

- элементы налогообложения.

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая ставка.

Исходя из положений статьи 53 НК РФ, налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.

Статьей 193 НК РФ установлены налоговые ставки для конкретного вида подакцизного товара.

В соответствии с пунктом 1 статьи 190 НК РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

Согласно пункту 7 статьи 194 НК РФ если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного пунктом 1 статьи 190 НК РФ, сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

На основании пункта 2 статьи 190 НК РФ если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного пунктом 1 статьи 190 НК РФ, определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) и (или) получения подакцизных товаров. При этом суммы, указанные в пункте 1 статьи 189 НК РФ, включаются в эту единую налоговую базу (за исключением налоговой базы по операциям с подакцизными товарами, указанными в подпунктах 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ (далее в главе 22 НК РФ - нефтепродукты), признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения).

Внимание!

Следует отметить, что Законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ с 01.01.2007 в пункт 2 статьи 190 НК РФ внесено уточнение, согласно которому установлено, что нефтепродуктами для целей главы 22 НК РФ признаются подакцизные товары, приведенные в подпунктах 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

В соответствии с подпунктами 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными являются:

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.

Для целей главы 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

Для целей статьи 181 НК РФ бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.

Комментарий к статье 191 НК РФ

"Определение налоговой базы при ввозе подакцизных товаров

на таможенную территорию Российской Федерации"

Одной из категорий налогоплательщиков акцизов в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 191 НК РФ являются лица, которые перемещают товар (ввозят его) через границу Российской Федерации. Данные лица платят акциз только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК РФ, следовательно, указанные лица исчисляют и уплачивают акциз в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством. Это подтверждают и положения статьи 205 НК РФ, предусматривающие, что сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации на основе положений главы 22 НК РФ.

Следует учитывать, что статьями 185 - 186 НК РФ установлены особенности налогообложения акцизами при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации (т.е. при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации) в зависимости от применяемого плательщиком таможенного режима.

Статья 191 НК РФ содержит положения, определяющие налоговую базу при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 191 НК РФ при ввозе подакцизных товаров (с учетом положений статьи 185 НК РФ) на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется:

1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.

Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ (пункт 1 статьи 194 НК РФ).

Официальная позиция.

В письме от 13.05.2002 N 01-06/18362 ГТК России разъяснил, что исчисление акциза по твердым (специфическим) ставкам должно производиться исходя из единицы измерения налоговой базы. В отношении масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей такой единицей измерения установлена 1 тонна. Упаковка (тара) подакцизным товаром не является.

Учитывая вышеизложенное, расчет суммы акциза по вышеуказанной продукции может производиться без учета веса упаковки при условии, что декларант согласно установленному порядку представит таможенному органу документальное подтверждение расчета веса товара без упаковки.

Приказом ФТС России от 11.01.2007 N 7 утверждена Инструкция о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации (далее - Инструкция).

Внимание!

В соответствии с пунктом 5 Инструкции при исчислении акциза по твердым (специфическим) ставкам, установленным исходя из веса товара, в качестве налоговой базы используется масса товара без учета его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, не являющейся подакцизным товаром. Документальное подтверждение расчета веса товара без упаковки представляется в таможенный орган при декларировании товаров. На это обратил внимание и Минфин России в письме от 14.06.2007 N 03-07-06/54.

Внимание!

Пунктом 16 Инструкции предусмотрено, что сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы и рассчитывается по формуле:

С = А x В ,

а с т

где С - сумма акциза;

а

А - налоговая ставка в рублях и копейках за единицу измерения

с

подакцизного товара или его технической характеристики (для

легкового автомобиля, мотоцикла);

В - объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном

т

выражении, рассчитываемый по формуле:

В = К x К ,

т т к

где К - количество подакцизного товара декларируемой партии,

т

отнесенного к одной товарной подсубпозиции ТН ВЭД России (в

единице измерения, за которую установлена данная налоговая

ставка);

К - коэффициент, учитывающий особенности единицы измерения, а

к

именно:

а) объемное содержание безводного (стопроцентного) этилового спирта, содержащегося в спиртосодержащей продукции или этиловом спирте (используется в расчете, если налоговая ставка установлена за 1 литр безводного (стопроцентного) этилового спирта, содержащегося в спиртосодержащей продукции, алкогольной продукции или этиловом спирте);

б) мощность двигателя легкового автомобиля, мотоцикла (используется в расчете, если налоговая ставка установлена за единицу измерения технической характеристики легкового автомобиля, мотоцикла).

В соответствии с пунктом 17 Инструкции сумма акциза по подакцизным товарам, маркированным акцизными марками, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы и рассчитывается по формуле:

С = К x К x А x К ,

а т у с к

где К - количество товара в подлежащих маркировке упаковках,

т

которые неотделимы от товара до его употребления и в которых товар

представляется для розничной продажи (для алкогольной продукции -

количество бутылок или иных емкостей, для табака и табачных

изделий - количество пачек или иных упаковок);

К - коэффициент, учитывающий количество (для сигарет,

у

сигарилл и сигар), либо массу (для табака), либо объем (для

алкогольной продукции) подакцизных товаров в соответствующих

единичных упаковках, маркированных акцизными марками согласно

установленному порядку;

А - размер специфической налоговой ставки за единицу

с

измерения подакцизного товара;

К - коэффициент, учитывающий объемное содержание безводного

к

(стопроцентного) спирта этилового, содержащегося в алкогольной

продукции (используется в расчете, если налоговая ставка

установлена за 1 литр безводного (стопроцентного) спирта

этилового, содержащегося в алкогольной продукции);

2) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как сумма:

их таможенной стоимости;

подлежащей уплате таможенной пошлины.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

5) таможенные сборы.

В силу статьи 322 ТК РФ объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

На основании пункта 1 статьи 323 ТК РФ таможенная стоимость товаров определяется декларантом согласно методам определения таможенной стоимости, установленным законодательством Российской Федерации, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров.

Методы определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, определяются в разделе IV Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее - Закон N 5003-1).

Внимание!

Таможенный режим может предусматривать освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов.

Именно для таких случаев пунктом 6 Инструкции предусмотрено, что при освобождении от уплаты таможенной пошлины в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты суммы акциза условно начисленная сумма таможенной пошлины не включается.

В случае освобождения от уплаты акциза для целей учета в налогооблагаемую базу для его исчисления условно начисленная сумма таможенной пошлины включается.

Судебная практика.

ФАС Московского округа в Постановлении от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07 на основании пункта 3 статьи 194 НК РФ, подпункта 2 пункта 1 статьи 191 НК РФ и подпункта 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ пришел к выводу, что при расчете суммы акциза в части адвалорной ставки принимается во внимание сумма таможенной стоимости подакцизных товаров и таможенной пошлины. В отношении реализованных (переданных) товаров при расчете суммы акциза (в части адвалорной ставки) принимается во внимание стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость. В связи с этим налогоплательщик при расчете суммы акциза по вывезенным товарам исходил из стоимости реализации, а не таможенной стоимости.

Внимание!

В соответствии с пунктом 15 Инструкции сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и рассчитывается по формуле:

(Т + С ) x А

с п а

С = -----------------

а 100%

где С - сумма акциза;

а

Т - таможенная стоимость ввозимого подакцизного товара;

с

С - сумма подлежащей уплате ввозной таможенной пошлины;

п

А - налоговая ставка в процентах;

а

3) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки. Расчетная стоимость подакцизных товаров, в отношении которых установлены комбинированные ставки акциза, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 191 НК РФ, как и статья 187.1 НК РФ, введены в действие с 01.01.2007 Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ.

Согласно положениям пункта 1 статьи 187.1 НК РФ расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода.

А максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий. Под маркой (наименованием) в целях главы 22 НК РФ понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) индивидуализированным обозначением, присвоенным производителем или лицензиаром, и иными признаками - рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой (пункт 2 статьи 187.1 НК РФ).

Внимание!

В соответствии с пунктом 18 Инструкции сумма акциза для сигарет и папирос, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров, и рассчитывается по формуле:

Р x А

с а

С = К x К x А + -------

а т у с 100%

где К - количество товара (количество пачек или иных

т

упаковок);

К - коэффициент, учитывающий количество (для сигарет и

у

папирос) либо массу (для табака) подакцизных товаров в

соответствующих единичных упаковках, маркированных акцизными

марками согласно установленному порядку;

А - размер специфической налоговой ставки за единицу

с

измерения подакцизного товара;

А - размер адвалорной налоговой ставки в процентах;

а

Р - расчетная стоимость для сигарет и папирос одной марки

с

(наименования), исчисляемая исходя из максимальной розничной цены

по формуле:

Р = М x К ,

с рц т

где М - максимальная розничная цена, указанная на единице

рц

потребительской упаковки (пачке) табачных изделий отдельно по

каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

В силу пункта 2 статьи 191 НК РФ таможенная стоимость подакцизных товаров, а также подлежащая уплате таможенная пошлина определяются в соответствии с НК РФ.

Таможенная стоимость товара - это стоимость, определяемая в соответствии с Законом N 5003-1 "О таможенном тарифе". Декларант заявляет таможенную стоимость товара таможенному органу при перемещении товара через границу.

Таможенная стоимость товара рассчитывается на основании методов определения таможенной стоимости, установленных в Законе N 5003-1.

В соответствии с пунктом 4 статьи 6 НК РФ в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, применяются положения, установленные ТК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 11 НК РФ в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные ТК РФ, а в части, не урегулированной им, - НК РФ.

Статьей 2 НК РФ установлено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.

Указанное положения следует применять при разрешении коллизий норм, содержащихся в законодательстве о налогах и сборах и таможенном законодательстве.

В пункте 1 статьи 3 ТК РФ закреплена "зеркальная" норма: "При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".

В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено <9>:

--------------------------------

<9> При этом необходимо принимать во внимание, что положения об ответственности таможенных органов и должностных лиц содержатся в ТК РФ, а составы административных правонарушений в области таможенного дела (нарушений таможенных правил) - в главе 16 КоАП РФ.

"При рассмотрении споров, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей, судам следует учитывать, что на основании части второй статьи 2 НК РФ соответствующие правоотношения регулируются ТК РФ. В тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ, применяются положения части первой НК РФ, а также применяются нормы главы 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений".

Очевидно, что положения пункта 2 статьи 191 НК РФ учитывают редакцию части первой НК РФ, действующую до 01.01.2005, т.е. до вступления в силу Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ, согласно которой к федеральным налогам и сборам относились таможенная пошлина и таможенные сборы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 191 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии подакцизных товаров.

Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. В аналогичном порядке налоговая база определяется также в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации для переработки вне таможенной территории Российской Федерации.

Пунктом 19 Инструкции предусмотрено, что общая сумма акциза при ввозе на территорию Российской Федерации нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров.

На основании пункта 4 статьи 191 НК РФ при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров в качестве продуктов переработки вне таможенной территории Российской Федерации налоговая база определяется в соответствии с положениями статьи 191 НК РФ.

Переработка вне таможенной территории определяется статьей 197 ТК РФ как таможенный режим, при котором товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации для целей проведения операций по переработке товаров в течение установленного срока (срока переработки товаров) с последующим ввозом продуктов переработки с полным или частичным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов.

В соответствии с пунктом 5 статьи 191 НК РФ налоговая база при ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории Российской Федерации либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны, определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 191 НК РФ.

Следует отметить, что данное положение введено 01.01.2006 Федеральным законом от 22.07.2005 N 117-ФЗ.

Таможенный режим свободной таможенной зоны предусмотрен статьей 37 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" и представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах территории ОЭЗ без уплаты таможенных пошлин и НДС, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин.

Комментарий к статье 192 НК РФ

"Налоговый период"

Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:

- налогоплательщики;

- элементы налогообложения.

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговый период.

Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговый период" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Статья 192 НК РФ устанавливает календарный месяц в качестве налогового периода применительно к акцизам.

Внимание!

Из этого следует несколько выводов.

Во-первых, налоговый период по акцизам не имеет отчетных периодов, а значит, не подразумевает уплату авансовых платежей.

Во-вторых, правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 55 НК РФ, по отношению к акцизам не применяются. Следовательно, при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов по акцизам на основании пункта 4 статьи 55 НК РФ производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Пример.

ООО "Колокольчик" создано 16 декабря 2007 г. В случае если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению акцизами, налоговый период по акцизам необходимо согласовывать с налоговым органом.

Комментарий к статье 193 НК РФ

"Налоговые ставки"

Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:

- налогоплательщики;

- элементы налогообложения.

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая ставка.

Исходя из положений статьи 53 НК РФ, налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.

Налоговые ставки по акцизам установлены статьей 193 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 193 НК РФ налогообложение подакцизных товаров осуществляется по следующим налоговым ставкам <10>:

--------------------------------

<10> Следует отметить, что порядок указания подакцизных товаров и соответствующих налоговых ставок соответствует порядку, в котором подакцизные товары закреплены пунктом 1 статьи 181 НК РФ.

Виды подакцизных товаров	Налоговая ставка (в процентах и (или) рублях и копейках за единицу измерения)
Спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья)	23 руб. 50 коп. за 1 литр безводного спирта этилового
Спиртосодержащая парфюмерно- косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке	0 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Спиртосодержащая продукция бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке	0 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Алкогольная продукция (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с содержанием этилового спирта не более 6 процентов объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке)	162 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6 процентов объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта	2 руб. 20 коп. за 1 литр
Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие	10 руб. 50 коп. за 1 литр
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового до 0,5 процента включительно	0 руб. 00 коп. за 1 литр
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5 и до 8,6 процента включительно	2 руб. 07 коп. за 1 литр
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6 процента	7 руб. 45 коп. за 1 литр
Табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный, за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции	300 руб. 00 коп. за 1 кг
Сигары	17 руб. 75 коп. за 1 штуку
Сигариллы	217 руб. 00 коп. за 1000 штук
Сигареты с фильтром	100 руб. 00 коп. за 1000 штук + 5 процентов расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 115 руб. 00 коп. за 1000 штук
Сигареты без фильтра, папиросы	45 руб. 00 коп. за 1000 штук + 5 процентов расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 60 руб. 00 коп. за 1000 штук
Автомобили легковые с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно	0 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)
Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно	18 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)
Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.)	181 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)
Автомобильный бензин с октановым числом до "80" включительно	2657 руб. 00 коп. за 1 тонну
Автомобильный бензин с иными октановыми числами	3629 руб. 00 коп. за 1 тонну
Дизельное топливо	1080 руб. 00 коп. за 1 тонну
Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей	2951 руб. 00 коп. за 1 тонну
Прямогонный бензин	2657 руб. 00 коп. за 1 тонну

Внимание!

Следует учитывать, что действующие с 01.01.2007 налоговые ставки установлены пунктом 1 статьи 193 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ).

В частности, Законом N 134-ФЗ унифицированы акцизы на алкогольную и спиртосодержащую продукцию, производимую с добавлением этилового спирта.

На различные виды данной продукции вместо действовавших до 01.01.2007 для целей акцизов четырех категорий алкогольной продукции с различными размерами ставок с 01.01.2007 применяется одна категория алкогольной продукции (за исключением вин натуральных и шампанских), по которой ставка акциза установлена в размере 162 руб. за 1 литр безводного этилового спирта. Такая же ставка определена и в отношении спиртосодержащей продукции.

В отдельные группы алкогольной продукции, облагаемые по более низкой ставке акциза, отнесены:

- вина шампанские, игристые, газированные, шипучие;

- вина натуральные и приравненные к ним натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта (до 01.01.2007 они рассматривались как слабоалкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно).

Также с 01.01.2007 были изменены ставки на пиво (за исключением пива с нормальным содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно), сигареты, табак, автомобили (за исключением автомобилей легковых с мощностью двигателя до 90 л.с. включительно) и некоторые другие виды подакцизных товаров, за исключением нефтепродуктов, т.е. товаров, поименованных в подпунктах 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ (автомобильный бензин, дизельное топливо, моторное масло, прямогонный бензин). Кроме того, в перечень подакцизных видов табака, помимо трубочного и курительного, с 01.01.2007 включены жевательный, сосательный, нюхательный и кальянный. Также установлены налоговые ставки для товаров в металлической аэрозольной упаковке.

Внимание!

Федеральный закон от 16.05.2007 N 75-ФЗ (далее - Закон N 75-ФЗ) вносит очередные изменения в положения статьи 193 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона N 75-ФЗ данные изменения вступают в силу с 01.01.2008. Следует отметить, что Законом N 75-ФЗ предусмотрены новые ставки акцизов сразу на три года - 2008, 2009, 2010. Данное обстоятельство обусловлено принятием проекта федерального бюджета на 2008 - 2010 гг.

Очевидно, что изменения, вносимые в положения статьи 193 НК РФ Законами N 134-ФЗ и N 75-ФЗ, обусловлены ростом среднего уровня цен на потребительские товары и приняты с учетом прогнозируемого соответственно на 2007 г. и на 2008 - 2010 гг. уровня инфляции.

Исключением являются некоторые виды подакцизных товаров, которые продолжают облагаться акцизами по нулевой ставке. К ним относятся:

- пиво с нормальным содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно;

- автомобили легковые с мощностью двигателя до 90 л.с. включительно;

- товары в металлической аэрозольной упаковке - спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция и спиртосодержащая продукция бытовой химии.

Законом N 75-ФЗ вновь снижены размеры ставок на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% включительно по отношению к более крепкой алкогольной продукции.

Законом N 75-ФЗ не изменяются ставки акцизов на табак различных видов, сигары, а также нефтепродукты.

Итак, с 01.01.2008 пункт 1 статьи 193 НК РФ устанавливает следующие налоговые ставки акцизов:

Виды подакцизных товаров	Налоговая ставка (в процентах и (или) в рублях и копейках за единицу измерения)
	С 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно	С 1 января по 31 декабря 2009 г. включительно	С 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно
Спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья)	25 руб. 15 коп. за 1 л безводного этилового спирта	26 руб. 80 коп. за 1 л безводного этилового спирта	28 руб. 40 коп. за 1 л безводного этилового спирта
Спиртосодержащая парфюмерно- косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке	0 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	0 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	0 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Спиртосодержащая продукция бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке	0 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	0 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	0 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с содержанием этилового спирта не более 6 процентов объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно- косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке)	173 руб. 50 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	185 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	196 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9 процентов включительно (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с содержанием этилового спирта не более 6 процентов объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно- косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке)	110 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	117 руб. 15 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	124 руб. 18 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральные напитки с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта	2 руб. 35 коп. за 1 л	2 руб. 50 коп. за 1 л	2 руб. 70 коп. за 1 л
Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие	10 руб. 50 коп. за 1 л	11 руб. 20 коп. за 1 л	11 руб. 87 коп. за 1 л
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового до 0,5% включительно	0 руб. 00 коп. за 1 л	0 руб. 00 коп. за 1 л	0 руб. 00 коп. за 1 л
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5% и до 8,6% включительно	2 руб. 74 коп. за 1 л	2 руб. 92 коп. за 1 л	3 руб. 09 коп. за 1 л
Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6%	8 руб. 94 коп. за 1 л	9 руб. 52 коп. за 1 л	10 руб. 09 коп. за 1 л
Табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный (за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции)	300 руб. 00 коп. за 1 кг	300 руб. 00 коп. за 1 кг	300 руб. 00 коп. за 1 кг
Сигары	17 руб. 75 коп. за 1 шт.	17 руб. 75 коп. за 1 шт.	17 руб. 75 коп. за 1 шт.
Сигариллы	232 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт.	247 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт.	262 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт.
Сигареты с фильтром	120 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. + 5,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 142 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт.	145 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. + 6% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 172 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт.	175 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. + 6,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 210 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт.
Сигареты без фильтра, папиросы	55 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. + 5,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 72 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт.	70 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. + 6% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 90 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт.	90 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт. + 6,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 115 руб. 00 коп. за 1 тыс. шт.
Автомобили легковые с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно	0 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)	0 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)	0 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)
Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно	19 руб. 26 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)	21 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)	22 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)
Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.)	194 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)	207 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)	220 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)
Мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.)	194 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)	207 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)	220 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л.с.)
Автомобильный бензин с октановым числом до "80" включительно	2657 руб. 00 коп. за 1 т	2657 руб. 00 коп. за 1 т	2657 руб. 00 коп. за 1 т
Автомобильный бензин с иными октановыми числами	3629 руб. 00 коп. за 1 т	3629 руб. 00 коп. за 1 т	3629 руб. 00 коп. за 1 т
Дизельное топливо	1080 руб. 00 коп. за 1 т	1080 руб. 00 коп. за 1 т	1080 руб. 00 коп. за 1 т
Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей	2951 руб. 00 коп. за 1 т	2951 руб. 00 коп. за 1 т	2951 руб. 00 коп. за 1 т
Прямогонный бензин	2657 руб. 00 коп. за 1 т	2657 руб. 00 коп. за 1 т	2657 руб. 00 коп. за 1 т

Актуальная проблема.

В связи с данными изменениями на практике может сложиться такая ситуация, когда в момент уплаты производителем подакцизного товара по отношению к нему действовала одна ставка акциза, а в момент реализации такого товара - уже другая. У налогоплательщика, реализующего такой товар, может возникнуть вопрос: по какой ставке следует уплачивать акциз?

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Официальная позиция.

В мотивировочной части Определения КС РФ от 12.05.2005 N 163-О содержатся выводы о том, что изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами, в том числе при изменении параметров уплаты акциза.

Судебная практика.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22.06.2006 N А78-14982/05-С2-12/929-Ф02-2917/06-С1 в отношении ситуации, возникшей в связи с внесением пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 28.07.2004 N 86-ФЗ в статью 193 НК РФ изменений, в том числе и устанавливающих повышенные ставки акцизов по алкогольной продукции, вступающих в силу с 01.01.2005, сделал вывод о том, что в случае уплаты производителем своей части акциза по ставкам, действовавшим до нового налогового регулирования, оптовая организация также должна уплачивать свою часть акциза по аналогичным ставкам. Новое правовое регулирование не может рассматриваться как допускающее распространение повышенных ставок акциза на оптовые организации, реализующие алкогольную продукцию, полученную от производителей до момента вступления в силу нового закона.

Следовательно, несмотря на то что реализация подакцизного товара налогоплательщиком произошла после вступления в силу Закона, изменяющего налоговые ставки, применяться должны ставки, действовавшие ранее, так как по этим ставкам (ранее действовавшим) был уплачен акциз производителем и уплата налогоплательщиком акциза по новым ставкам привела бы к нарушению его экономических интересов.

Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2006 N А78-14981/05-С2-8/919-Ф02-2916/06-С1; от 22.06.2006 N А78-14980/05-С2-8/920-Ф02-2915/06-С1; от 20.06.2006 N А78-14985/05-С2-20/882-Ф02-2922/06-С1; от 20.06.2006 N А78-14984/05-С2-20/881-Ф02-2919/06-С1; от 20.06.2006 N А78-14983/05-С2-12/930-Ф02-2918/06-С1.

Внимание!

Следует отметить, что ФАС Московского округа в Постановлении от 22.01.2007, 24.01.2007 N КА-А40/13564-06 разъяснил, что ни НК РФ, ни другие нормативные правовые акты о налогах и сборах, регулирующие исчисление и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.

В данном Постановлении ФАС Московского округа рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган, руководствуясь действующим до введения в действие части 2 НК РФ Федеральным законом от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" и Постановлениями Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, от 03.09.1998 N 1018 "О ставке акциза на природный газ", требовал при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа, переданного получателям до 01.04.1997 и исчисленного в октябре 2005 г., уплаты акциза по ставкам, действовавшим в период отгрузки подакцизного товара (30%).

Суд отметил, что налогоплательщик обоснованно исчислил и уплатил акциз после оплаты поставленного газа, то есть в октябре 2005 г., по ставке, действующей на момент реализации (15%); поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла у налогоплательщика в октябре 2005 г., к ней подлежат применению нормы главы 22 НК РФ.

Следовательно, Суд отклонил довод налогового органа о том, что перечисление денежных средств в бюджет должно быть осуществлено с учетом тех ставок налога, которые были изначально заложены в цену отгруженного товара и исчислены налогоплательщиком.

Суд отметил, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты общество правомерно облагало суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов.

Принимая во внимание положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, а также то обстоятельство, что законодатель, изменяя ставку акциза, не предусмотрел специальных положений для спорного случая, Суд пришел к выводу, что не может расцениваться как недобросовестное поведение применение налогоплательщиком налоговой ставки 15% по акцизу в указанной ситуации.

К аналогичным выводам ФАС Московского округа приходил и в Постановлении от 28.12.2006, 29.12.2006 N КА-А40/12949-06 <11>.

--------------------------------

<11> В пункте 1 статьи 195 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) предусматривалось, что дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.

Тем не менее необходимо учитывать, что Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ (далее - Закон N 117-ФЗ) в часть вторую, и в частности в главу 22 НК РФ, были внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 2 статьи 181 НК РФ, а также некоторые положения статей 182, 193 и 195 НК РФ, касающиеся подакцизного минерального сырья, с 01.01.2004 утратили силу, из наименования и содержания статьи 189 НК РФ исключены слова "подакцизное минеральное сырье" (статьи 1, 9 Закона N 117-ФЗ).

В статье 8 Закона N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до вступления в силу Закона N 117-ФЗ, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Закона N 117-ФЗ.

Следовательно, с 01.01.2004 природный газ перестал быть объектом обложения акцизом и, соответственно, суммы авансовых платежей, полученные налогоплательщиком в счет оплаты природного газа, добытого после указанной даты, независимо от момента поступления авансов не подлежат включению в налоговую базу по этому налогу.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу об обложении акцизами автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт.

Судебная практика.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2006 N А52-1354/2006/2 пришел к выводу, что подакцизными товарами являются все легковые автомобили вне зависимости от мощности двигателя. Иное толкование подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ привело бы к признанию всех легковых автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт неподакцизными товарами, что противоречит положениям статьи 193 НК РФ.

Данный вывод, по мнению Суда, согласуется с положениями статьи 193 НК РФ, предусматривающей для подакцизных товаров ставки налогообложения акцизами для всех легковых автомобилей, в том числе: для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). Отдельно в качестве подакцизных товаров в статье 193 НК РФ перечислены мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

Из положений указанной статьи следует, что законодатель признает подакцизными товарами как автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, так и автомобили с мощностью двигателя менее 112,5 кВт.

Исходя из анализа вышеизложенных норм, Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ в качестве подакцизных товаров перечислены только автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

А в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А13-7782/2005-14 и от 19.08.2004 N А13-2383/04-19 Суд указывает, что из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007 N Ф03-А51/07-2/973.

Официальная позиция.

Правомерность подобных выводов подтверждает и Минфин России.

Здесь следует отметить, что в соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей в целях налогообложения единым налогом понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32, согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02, от 23.06.2004 N 03-05-12/58, от 23.06.2004 N 03-05-12/57.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами также встречаются споры по вопросу об обложении акцизами грузовых автомобилей.

Судебная практика.

В Постановлении от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030 ФАС Дальневосточного округа рассмотрел другую проблему и указал, что поскольку в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ к подакцизным товарам отнесены все легковые автомобили, грузовые автомобили акцизом не облагаются, поэтому налогоплательщик обоснованно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Аналогичную позицию занял Минфин России в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32. Финансовое ведомство указало, что деятельность по реализации грузовых автомобилей за наличный расчет подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход <12>.

--------------------------------

<12> Вместе с тем в соответствии с подпунктом "в" пункта 22 статьи 1 Закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ" в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД внесена поправка, которая исключает из розничной торговли для целей применения ЕНВД реализацию грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов. С 1-го января 2008 г. реализация указанных видов транспортных средств не будет переводиться на ЕНВД.

Внимание!

Из данного письма можно сделать вывод о том, что грузовые автомобили не облагаются акцизом. Таким образом, по аналогии можно данное письмо распространить на автобусы, так как автобусы также не являются легковыми автомобилями. Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.05.2007 N А12-19889/06 указывает, что перечень подакцизных товаров, указанный в статье 193 НК РФ, не относит пассажирские автобусы к таковым.

Внимание!

Пунктом 1 статьи 197 НК РФ было установлено, что под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему оптовую или розничную реализацию.

Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ) с 01.01.2006 ликвидирован режим налогового склада, при котором сумма акцизов уплачивалась частично производителями алкогольной продукции, частично оптовыми продавцами; из числа объектов налогообложения исключены операции по реализации организациями алкогольной продукции с акцизных складов (в частности, отменены положения пункта 2 статьи 193 НК РФ). С 01.01.2006 при реализации алкогольной продукции акциз уплачивается производителем алкогольной продукции по полным ставкам.

В связи с ликвидацией режима акцизного склада статьей 3 Закона N 107-ФЗ были предусмотрены переходные положения.

Оптовым организациям, которые до 01.01.2006 учредили акцизные склады, при реализации с 01.01.2006 алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, поступившей к ним на склады (или отгруженной в их адрес) до 01.01.2006, следовало уплачивать акцизы в размере 80% (65%) от налоговых ставок, установленных пунктом 1 статьи 193 НК РФ (80% от установленных налоговых ставок - для всей алкогольной продукции, за исключением вин, и 65% от установленных налоговых ставок - для вин, за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих). При этом применялись ставки, действующие с 01.01.2006.

В отношении алкогольной продукции, поступившей оптовой организации с 01.01.2006, акциз не уплачивался.

Кроме того, одновременно с 01.01.2006 в связи с отменой маркировки алкогольной продукции региональными специальными марками признаны утратившими силу положения, устанавливающие обязанность уплаты авансовых платежей по налогу, уплачиваемому при приобретении специальных региональных марок (утратил силу пункт 3 статьи 193 НК РФ).

Комментарий к статье 194 НК РФ

"Порядок исчисления акциза"

Налоговые ставки по конкретным видам подакцизных товаров установлены в статье 193 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы по подакцизным товарам установлен статьями 187 - 191 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ.

Пример.

Организация-производитель в январе 2008 г. реализовала покупателю алкогольную продукцию крепостью 40% в количестве 1000 бутылок по 0,5 литра.

Согласно статье 193 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2008) налоговая ставка по такому виду алкогольной продукции составляет 173 руб. 50 коп.

Следовательно, на основании изложенного организация-производитель при реализации алкогольной продукции начисляет акциз в сумме 34700 руб. (1000 бутылок x 40% x 0,5 литра x 173,5 руб./литр).

В соответствии с пунктом 2 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ.

Пример.

До 01.01.2004 налогообложение природного газа, реализуемого (переданного) на территории Российской Федерации и являвшегося объектом обложения акцизами, осуществлялось с применением налоговой ставки 15 процентов (статья 193 НК РФ).

На основании пункта 3 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.

Следует отметить, что Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) с 01.01.2007 введено понятие "максимальная розничная цена". До вступления в силу данных изменений пунктом 3 статьи 194 НК РФ устанавливалось, что сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию РФ), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля стоимости (суммы, полученной в результате сложения таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины) таких товаров.

Судебная практика.

ФАС Московского округа в Постановлении от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07 на основании пункта 3 статьи 194 НК РФ, подпункта 2 пункта 1 статьи 191 НК РФ и подпункта 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ пришел к выводу, что при расчете суммы акциза в части адвалорной ставки принимается во внимание сумма таможенной стоимости подакцизных товаров и таможенной пошлины. В отношении реализованных (переданных) товаров при расчете суммы акциза (в части адвалорной ставки) принимается во внимание стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость. В связи с этим налогоплательщик при расчете суммы акциза по вывезенным товарам исходил из стоимости реализации, а не таможенной стоимости.

В соответствии с пунктом 4 статьи 194 НК РФ общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 194 НК РФ для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 190 НК РФ нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, являются автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонный бензин. При этом под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. Бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.

Пунктом 5 статьи 194 НК РФ установлено, что сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Статьей 192 НК РФ налоговым периодом, под которым согласно п. 1 ст. 55 НК РФ понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога, признан календарный месяц.

Внимание!

Следует отметить, что применение налогового вычета по акцизам будет правомерно при соблюдении налогоплательщиком не только положений статей 200 и 201 НК РФ, но и при соблюдении пункта 5 статьи 194 НК РФ. На это указывает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007, 14.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2037).

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1951 сделал аналогичный вывод о том, что согласно положениям пункта 5 статьи 194, пункта 1 статьи 200 НК РФ налоговый вычет может быть применен только в том налоговом периоде, в котором имело место фактическая его уплата.

Вот в случае, когда в соответствии с положениями статей 182 - 184, 198 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям с подакцизными товарами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта, при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии, а также документов, указанных в пункте 7 статьи 198 НК РФ, - в течение 180 дней с даты реализации нефтепродуктов на экспорт, норма права, предусмотренная пунктом 5 статьи 194 НК РФ, не применяется. На это указывает ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.2006 N Ф04-274/2006(19566-А70-6).

На основании пункта 6 статьи 194 НК РФ сумма акциза при ввозе на территорию Российской Федерации нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 194 НК РФ.

Правила пункта 6 статьи 194 НК РФ применимы лишь при определении суммы акциза при ввозе на территорию Российской Федерации (а не только на таможенную территорию Российской Федерации) подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам (твердым, адвалорным или комбинированным).

Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 на нефтепродукты распространено положение, в соответствии с которым сумма акциза при ввозе на территорию РФ нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров в соответствии с подпунктами 1 - 3 статьи 194 НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 194 НК РФ если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного пунктом 1 статьи 190 НК РФ, сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Здесь следует учитывать, что согласно пункту 1 статьи 190 НК РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

Комментарий к статье 195 НК РФ

"Определение даты реализации (передачи)

или получения подакцизных товаров"

В соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Внимание!

У организации - производителя подакцизных товаров при передаче их своему обособленному подразделению, осуществляющему розничную реализацию подакцизных товаров, возникает обязанность по начислению акциза в силу пункта 2 статьи 195 НК РФ только с 01.01.2007 с учетом изменений, внесенных подпунктом "а" пункта 15 статьи 1 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ). Следует заметить, что данное изменение действует в отношении всех подакцизных товаров.

Ранее такого требования положения главы 22 НК РФ не содержали. Об этом свидетельствует и судебная практика.

Судебная практика.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 02.10.2003 N А14-2582-03/93/28 указал, что приведенное в абзаце 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ положение соответствует понятию реализации, установленному пунктом 1 статьи 39 НК РФ.

В данном Постановлении Суд заметил, что в статье 182 НК РФ установлены случаи, когда передача подакцизного товара признается объектом налогообложения, однако передача подакцизного товара с акцизного склада в магазин розничной торговли для последующей реализации в структуре одной организации не является в соответствии со статьей 182 НК РФ объектом налогообложения. Суд, кроме того, отметил, что другие статьи главы 22 НК РФ не изменяют и не дополняют объект налогообложения, определенный в статье 182 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 195 НК РФ также установлено, что по операциям, указанным в подпункте 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения акцизами является передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).

Пример.

МНС России в письме от 19.04.2002 N 03-4-11/1066/42-П327 разъяснило, что организация - производитель пива является налогоплательщиком акцизов по тем объемам указанного подакцизного товара, которые передаются на розлив, а организация, осуществляющая розлив на давальческих началах, является налогоплательщиком акцизов по пиву, которое она разлила в бутылки. Датой передачи таких подакцизных товаров является дата подписания акта их приема-передачи.

Внимание!

С 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ признаны утратившими силу положения абзацев 2 - 3 пункта 2 статьи 195 НК РФ, согласно которым устанавливалось, что в целях главы 22 НК РФ по операциям, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой совершения операции признавалась дата оприходования произведенных нефтепродуктов, по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой получения нефтепродуктов признавался день совершения соответствующей операции, а по операциям, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой передачи признавалась дата подписания акта приема-передачи нефтепродуктов.

Данные изменения связаны с тем, что с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ признаны утратившими силу подпункты 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Ранее статьей 182 НК РФ устанавливалось, что объектом обложения акцизами являются:

- оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ);

- получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавались:

- приобретение нефтепродуктов в собственность;

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

- передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (подпункт 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивалась к передаче нефтепродуктов собственнику.

Одновременно с 01.01.2007 утратила силу статья 179.1 НК РФ "Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".

Внимание!

Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 в пункт 2 статьи 195 НК РФ введен новый абзац, согласно которому по операции, указанной в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой получения прямогонного бензина признается день его получения организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Подпунктом 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ предусмотрен такой объект налогообложения акцизами, как получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.

При этом получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.

Понятие прямогонного бензина закреплено в подпункте 10 пункта 2 статьи 181 НК РФ.

Положения подпункта 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ также введены в действие Законом N 134-ФЗ и действуют с 01.01.2007.

Одновременно стала действовать и статья 179.3 НК РФ, предусматривающая выдачу свидетельств при совершении операций с прямогонным бензином.

Следует отметить, что при передаче прямогонного бензина на основании распорядительных документов собственника налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры в силу пункта 9 статьи 198 НК РФ должны выписываться без выделения соответствующих сумм акциза, с проставлением надписи или штампа "Без акциза".

В соответствии с пунктом 4 статьи 195 НК РФ при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Официальная позиция.

Налоговые органы в письме Управления МНС России по г. Москве от 16.08.2001 N 05-11/37444 отметили, что согласно пункту 4 статьи 195 НК РФ в случае боя алкогольной продукции у налогоплательщика возникает объект налогообложения акцизами в момент установления факта боя, за исключением случаев боя в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Такое же мнение высказано и ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.04.2003 N Ф09-1073/03-АК.

ФАС Московского округа в Постановлении от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/3995-07 указал, что поскольку закон не разграничивает понятия недостачи продукции в целях налогообложения в результате боя либо изменения ее биологических, физико-химических свойств, налогоплательщик был вправе не учитывать недостачу от боя алкогольной продукции при транспортировке, хранении или в процессе производства как объект налогообложения при реализации продукции с учетом применения норм естественной убыли, установленных в Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН 10-12446-99, утвержденном Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 24.11.1999.

Судебная практика.

В судебной практике также существует мнение о том, что бой алкогольной продукции не является естественной убылью. Следовательно, производитель алкогольной продукции, утраченной в результате боя, должен исчислить и уплатить акциз со всего объема потерь (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2006 N А13-7823/2005-14).

Тем не менее в судебной практике существует и противоположная точка зрения. В Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2005 N А78-2952/05-С2-8/187-Ф02-6085/05-С1, ФАС Поволжского округа от 24.06.2003 N А57-810/03-7, ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2004 N А82-3705/2004-14 и ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2005 N А13-1881/2005-14 судьи отмечают, что из анализа подпункта 3 пункта 1 статьи 181, подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ следует, что в рассматриваемой ситуации ни бой продукции, ни передачу алкогольной продукции в центр гигиены на сертификацию нельзя признать реализацией, поскольку нет передачи права собственности на такую продукцию.

В силу положений пункта 2 и подпункта 8 пункта 3.1 статьи 12 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" представление алкогольной продукции для лабораторного исследования в целях контроля качества является нормативно установленной обязанностью.

На основании изложенных положений Суды приходят к выводу об отсутствии обязанности налогоплательщика начислять акцизы в указанных ситуациях.

Внимание!

Следует учитывать, что до вступления в силу Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ с 01.01.2006 положения пункта 4 статьи 195 НК РФ были изложены в другой редакции, согласно которой в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада. Пунктом 4 статьи 195 НК РФ также было установлено, что при обнаружении недостачи указанной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Внимание!

Пунктом 1 статьи 197 НК РФ было установлено, что под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему оптовую или розничную реализацию.

Минфин России в письме от 27.07.2005 N 03-04-06/81 отмечал, что пункт 1 статьи 197 НК РФ не содержал норм, регламентирующих местонахождение указанного структурного подразделения относительно местонахождения акцизного склада. Учитывая изложенное, в ситуации, когда структурное подразделение налогоплательщика, осуществляющее оптовую или розничную реализацию, находилось по тому же адресу, что и акцизный склад, в момент передачи алкогольной продукции данному структурному подразделению прекращалось действие режима налогового склада и возникал объект налогообложения акцизами.

Однако Законом N 107-ФЗ с 01.01.2006 ликвидирован режим налогового склада, при котором сумма акцизов уплачивалась частично производителями алкогольной продукции, частично оптовыми продавцами; из числа объектов налогообложения исключены операции по реализации организациями алкогольной продукции с акцизных складов. С 01.01.2006 при реализации алкогольной продукции акциз уплачивается производителем алкогольной продукции по полным ставкам.

Внимание!

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 08.02.2006 N А33-24342/04-С3-Ф02-74/06-С1 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщиком в налоговый орган представлена декларация по акцизам на алкогольную продукцию, реализуемую с акцизных складов оптовой торговли, за июнь 2004 г. Налоговым органом в ходе проведения камеральной проверки указанной декларации, актов инвентаризации алкогольной продукции, акта списания винно-водочной продукции установлено, что на складе обнаружена недостача алкогольной продукции, принадлежащей налогоплательщику. Это обстоятельство, по мнению налогового органа, повлекло неполную уплату акциза за июнь 2004 г.

Суд отметил, что дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада.

При обнаружении недостачи указанной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Между тем Судом сделан вывод о том, что применение пункта 4 статьи 195 НК РФ при обнаружении недостачи по признакам хищения без установления причинно-следственной связи и степени вины налогоплательщика в данном происшествии необоснованно.

Как следует из материалов дела, подакцизная алкогольная продукция находилась на складе. Согласно актам описи и ареста имущества арестованное имущество было принято на ответственное хранение физическими лицами.

Согласно письму налогоплательщика в адрес судебного пристава-исполнителя налогоплательщик отказался от хранения имущества, включенного в акты описи и ареста, ввиду отсутствия возможности надлежащим образом исполнять обязательство по договору аренды на склад, где хранилась арестованная продукция. Налогоплательщиком представлено исковое заявление арендодателя о взыскании задолженности по арендной плате.

Согласно протоколу осмотра происшествия, составленному следователем Следственного управления, установлен факт взлома складского помещения налогоплательщика с алкогольной продукцией, возбуждено уголовное дело. Письмом в адрес Суда сообщено о приостановлении уголовного дела по пункту 1 статьи 208 УПК РФ за неустановлением лиц, совершивших преступление.

Таким образом, несмотря на принятие налогоплательщиком всех зависящих от него мер к обеспечению сохранности товара, алкогольная продукция похищена неустановленными лицами.

Суд пришел к выводу, что отсутствие алкогольной продукции на складе обусловлено определенным обстоятельством - хищением товара неустановленными лицами, что в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ не является передачей на возмездной основе права собственности на алкогольную продукцию другому лицу, не может быть в силу пункта 4 статьи 195 НК РФ приравнено к реализации и не подлежит включению в объект налогообложения акцизом.

Внимание!

Одновременно Законом N 107-ФЗ с 01.01.2006 в статью 195 НК РФ введен пункт 5, согласно которому по операции, указанной в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой получения денатурированного этилового спирта признается день получения (оприходования) организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта.

Подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что объектом налогообложения акцизами является получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

При этом получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность.

Внимание!

Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007, внесены изменения в подпункт 8 пункта 1 статьи 182 и подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ, которые необходимо учитывать при применении подпункта 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции Закона N 134-ФЗ) объектом налогообложения по акцизам признаются операции по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением, в частности, передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.

Подпунктом 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ установлено, что сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается. Сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции включается в стоимость передаваемого денатурированного спирта.

Таким образом, с вступлением в силу изменений, внесенных Законом N 134-ФЗ, операции по передаче произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, объектом налогообложения по акцизам не признаются.

Сумма акциза, исчисленная организацией при оприходовании денатурированного этилового спирта, в стоимость передаваемого в другое структурное подразделение спирта не включается, если он используется в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции (подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ). Данная норма распространяется на налогоплательщиков, имеющих свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным спиртом.

В случае если полученный денатурированный спирт не будет использоваться для вышеуказанных целей, то указанная сумма акциза включается в стоимость передаваемого денатурированного этилового спирта.

Как уже указывалось выше, до 01.01.2007 организации - производители денатурированного спирта, имеющие свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, включали указанные суммы акциза в стоимость передаваемого спирта, которые подлежали вычету в соответствии с пунктом 11 статьи 200 НК РФ при представлении документов, перечень которых установлен пунктом 11 статьи 201 НК РФ.

Комментарий к статье 196 НК РФ

"Налоговые режимы в отношении алкогольной продукции",

комментарий к статье 197 НК РФ

"Режим налогового склада"

Положения статей 196 НК РФ и 197 НК РФ утратили силу с 01.01.2006 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 197 НК РФ было установлено, что под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему оптовую или розничную реализацию.

Минфин России в письме от 27.07.2005 N 03-04-06/81 отмечал, что пункт 1 статьи 197 НК РФ не содержал норм, регламентирующих местонахождение указанного структурного подразделения относительно местонахождения акцизного склада. Учитывая изложенное, в ситуации, когда структурное подразделение налогоплательщика, осуществляющее оптовую или розничную реализацию, находилось по тому же адресу, что и акцизный склад, в момент передачи алкогольной продукции данному структурному подразделению прекращалось действие режима налогового склада и возникал объект налогообложения акцизами.

Внимание!

Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ) с 01.01.2006 ликвидирован режим налогового склада, при котором сумма акцизов уплачивалась частично производителями алкогольной продукции, частично оптовыми продавцами; из числа объектов налогообложения исключены операции по реализации организациями алкогольной продукции с акцизных складов (в частности, отменены положения пункта 2 статьи 193 НК РФ). С 01.01.2006 при реализации алкогольной продукции акциз уплачивается производителем алкогольной продукции по полным ставкам.

В связи с ликвидацией режима акцизного склада статьей 3 Закона N 107-ФЗ были предусмотрены переходные положения.

Оптовым организациям, которые до 01.01.2006 учредили акцизные склады, при реализации с 01.01.2006 алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, поступившей к ним на склады (или отгруженной в их адрес) до 01.01.2006, следовало уплачивать акцизы в размере 80% (65%) от налоговых ставок, установленных пунктом 1 статьи 193 НК РФ (80% от установленных налоговых ставок - для всей алкогольной продукции, за исключением вин, и 65% от установленных налоговых ставок - для вин, за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих). При этом применялись ставки, действующие с 01.01.2006.

В отношении алкогольной продукции, поступившей оптовой организации с 01.01.2006, акциз не уплачивался.

Внимание!

ФНС России в письме от 15.12.2005 N ШТ-6-07/1052@ "О маркировке и реализации алкогольной продукции с 01.01.2006" отметила, что с 01.01.2006 отменен институт акцизных складов и существенным образом меняется порядок уплаты акцизов, а также система контроля за производством и оборотом алкогольной продукции, в то же время на акцизных складах оптовых организаций будут находиться остатки алкогольной продукции, по которой акциз уплачен ее производителем в размере 20% (35%) налоговой ставки.

В целях исключения возможности применения схем ухода от налогообложения и обеспечения контроля за реализацией остатков алкогольной продукции, а также за продукцией, находящейся в пути, ФНС России поручила Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации в срок до 20.12.2005 провести совещания с руководителями организаций, осуществляющих реализацию алкогольной продукции с акцизных складов.

При этом ФНС России рекомендовала руководителям организаций осуществить маркировку всей алкогольной продукции, поступившей на акцизный склад организаций оптовой торговли до конца текущего года, региональными специальными марками и в соответствии с пунктом 3 статьи 197 НК РФ отгрузить (передать) указанную продукцию с акцизного склада покупателям либо своему структурному подразделению, осуществляющему ее оптовую или розничную реализацию.

При этом ФНС России обратила внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона N 107-ФЗ налогообложение в отношении остатков алкогольной продукции, реализуемых с 01.01.2006, осуществляется по налоговым ставкам, установленным Законом N 107-ФЗ.

При этом ФНС России предписывала нижестоящим налоговым органам довести до сведения руководителей организаций информацию о том, что с 01.07.2006 алкогольная продукция, информация о которой не зафиксирована в ЕГАИС, на основании статей 25, 26 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 102-ФЗ) признается в незаконном обороте и подлежит изъятию.

Комментарий к статье 197.1 НК РФ

"Налоговые посты"

Данная статья с 01.01.2007 признана утратившей силу в связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ). Следует отметить, что Законом N 137-ФЗ были внесены многочисленные изменения и в часть 1 НК РФ.

Так, подпунктом 15 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) было установлено право налоговых органов создавать налоговые посты в порядке, установленном НК РФ.

Правовой режим налогового поста устанавливался налоговыми органами на основании статьи 197.1 НК РФ для контроля за организациями, осуществляющими производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина.

В соответствии с пунктом 1 статьи 197.1 НК РФ налоговые органы по решению руководителя налогового органа вправе были создавать постоянно действующие налоговые посты (далее - налоговые посты) у налогоплательщика.

При этом под налоговым постом понимался комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство, в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.

Организация налогового поста осуществлялась на основании решения руководителя налогового органа, выдавшего свидетельство, о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Налогоплательщик был обязан по письменному требованию налогового органа предоставить помещение с ограниченным доступом, оборудованное программно-техническими средствами, позволяющими осуществлять сбор и систематизацию информации для целей налогообложения по установленным Минфином России формам. Сотрудники налоговых органов на основании решения руководителя налогового органа имели право доступа в административные, производственные, складские и иные помещения и на территории организаций, осуществляющих производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина (пункт 2 статьи 197.1 НК РФ).

Функции налоговых постов были указаны в пункте 3 статьи 197.1 НК РФ:

1) обеспечение контроля за соответствием объемов сырья, поступившего для производства нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии, фактическим объемам произведенных из этого сырья нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии;

2) обеспечение контроля за соответствием объемов фактического производства и реализации нефтепродуктов данным учета налогоплательщика и данным, отраженным налогоплательщиком в налоговых декларациях;

3) проведение сверки объемов реализации нефтепродуктов на основании данных учета и отчетности налогоплательщика с объемами фактически отгруженных партий нефтепродуктов;

4) проведение сверки соответствия фактических остатков нефтепродуктов, находящихся в складских помещениях и (или) в резервуарах налогоплательщика, данным учета налогоплательщика;

5) проверку свидетельств, предъявленных покупателем (покупателями) нефтепродуктов, в том числе по запросу налогоплательщика, у которого создан налоговый пост.

Порядок функционирования постоянно действующих налоговых постов был утвержден Приказом МНС России от 21.02.2003 N БГ-3-06/79.

Комментарий к статье 198 НК РФ

"Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю"

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов), а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующую сумму акциза.

Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов) налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Внимание!

Положения пункта 1 статьи 198 НК РФ действуют в редакции, установленной Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ). Данным Законом с 01.01.2007 установлена обязанность налогоплательщика при совершении операций с нефтепродуктами (за исключением операций с прямогонным бензином) предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму акциза в общем порядке. Распространяются на такие операции с 01.01.2007 и требования пункта 2 статьи 198 НК РФ.

До внесения Законом N 134-ФЗ изменений в пункт 1 статьи 198 НК РФ данные обязанности не распространялась на операции с нефтепродуктами, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Положения данных подпунктов с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ также признаны утратившими силу.

Ранее статьей 182 НК РФ устанавливалось, что объектом обложения акцизами, в частности, являются:

- оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ);

- получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавались:

- приобретение нефтепродуктов в собственность;

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки.

Одновременно с 01.01.2007 утратила силу статья 179.1 НК РФ "Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".

Актуальная проблема.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры, связанные с правомерностью предъявления налогоплательщиком к вычету сумм акциза без выделения отдельной строкой указанных сумм в счетах-фактурах.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должна быть указаны сумма акциза по подакцизным товарам.

В приложении N 1 к Постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в составе показателей счета-фактуры по графе 6 указывается сумма акциза по подакцизным товарам.

Следует заметить, что приведенные правила применимы не только в целях исчисления налога на добавленную стоимость, но и в рамках рассмотрения вопроса о необходимости включения сумм акциза отдельной строкой в счет-фактуру.

Судебная практика.

Следует отметить, что по данному вопросу в судебной практике единого мнения нет. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.01.2007 N 11251/06 рассмотрел ситуацию, в которой основанием для вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ послужило мнение налогового органа о том, что налоговые вычеты по акцизу на спирт могут применяться только при одновременном соблюдении следующих условий: наличии счетов-фактур, выставленных при приобретении спирта, и расчетных документов (пункт 1 статьи 201 НК РФ), а также выделении в них сумм акциза отдельной строкой (пункт 2 статьи 198 НК РФ), а организация не исполнила указанные требования и налоговый вычет по акцизу на спирт заявила неправомерно.

Суд отметил, что исходя из пункта 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные в статье 200 НК РФ налоговые вычеты.

Порядок применения налоговых вычетов по акцизам регулируется статьей 201 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров.

Кроме того, в статье 198 НК РФ содержится требование к оформлению расчетных документов и счетов-фактур. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Поэтому для получения налогового вычета налогоплательщиком должно быть соблюдено и это условие.

По мнению Суда, невыполнение упомянутого требования не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (спиртзаводом) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем такого товара (налогоплательщиком).

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2054 также указал, что несоблюдение одного из условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 201 НК РФ, а именно непредставление расчетных документов об оплате приобретенного спирта, не позволяет налогоплательщику применить налоговый вычет по акцизу в случае, если его оплата произведена третьими лицами без выделения акциза отдельной строкой в платежных документах (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1951).

Однако в судебной практике существует и противоположная позиция по данному вопросу.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23) отметил, что налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика на налоговый вычет по акцизам с двумя условиями: предъявлением суммы акциза поставщиком подакцизного товара в счете-фактуре и фактической уплатой этой суммы налогоплательщиком поставщику в составе платежей за подакцизный товар. Суд указал, что расчеты между сторонами по сделке могут быть произведены в любой из установленных ГК РФ форме. Для признания стороны, исполнившей обязательство по оплате полученного товара, гражданское законодательство не обязывает эту сторону провести расчет только в денежной форме. Это обязательство может быть исполнено любым способом, в том числе путем передачи продавцу имущества покупателя, зачета встречного однородного требования, отступного, новации и т.д. (глава 26 ГК РФ). Денежная форма расчетов в силу статьи 45 НК РФ является обязательной при уплате налогов, т.е. при расчетах налогоплательщика с бюджетом, а не со стороной по гражданско-правовой сделке.

Таким образом, Арбитражный суд сделал вывод о том, что в рассматриваемых правоотношениях векселя Сбербанка РФ выступали в качестве средства платежа. По мнению Суда, невыделение в расчетных документах сумм акцизов отдельной строкой не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет, поскольку акты приема-передачи векселей в совокупности с другими доказательствами подтверждают фактическую оплату товара, в стоимость которого согласно счетам-фактурам включен акциз.

Аналогичный вывод сделал ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.02.2007 N А68-3213/06-АП-239/18. Суд отклонил довод налогового органа о том, что у налогоплательщика отсутствует право на налоговый вычет, поскольку в платежном поручении сумма акциза не выделена отдельной строкой, Суд принял во внимание правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 18.04.2006 N 87-О, где указано, что при разрешении споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.). Формальное нарушение пункта 2 статьи 198 НК РФ не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета.

В соответствии с пунктом 3 статьи 198 НК РФ при реализации подакцизных товаров, операции по реализации которых в соответствии со статьей 183 НК РФ освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

Пунктом 1 статьи 183 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции:

1) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;

2) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ;

3) первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.

Пунктом 3 статьи 183 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Пунктом 4 статьи 198 НК РФ предусмотрено, что при реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.

Внимание!

До 01.01.2007 данный пункт содержал указание на то, что установленное им правило не распространяется на реализацию (передачу) нефтепродуктов.

Одновременно со вступлением в силу Закона N 134-ФЗ признан утратившим силу пункт 5 статьи 198 НК РФ, согласно которому до 01.01.2007

при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами применялся следующий порядок:

1) при реализации нефтепродуктов сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяется;

2) при передаче нефтепродуктов лицам, не имеющим свидетельства, сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, предъявляется к оплате собственнику давальческого сырья и материалов. В расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой.

В соответствии с пунктом 6 статьи 198 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации соответствующие заполненные таможенные формы и расчетные документы, удостоверяющие факт уплаты акциза, используются как контрольные документы для установления обоснованности налоговых вычетов.

Управление МНС России по г. Москве в письме от 10.06.2003 N 24-11/30752 указало, что главами 21 и 22 НК РФ не предусмотрено никаких исключений по перечню документов, перечисленных в пункте 1 статьи 165 НК РФ и пункте 6 статьи 198 НК РФ, представляемых в налоговый орган для подтверждения фактического вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Таким образом, при представлении в неполном объеме документов для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0% алкогольной продукции, экспортируемой в качестве рекламных материалов, указанная продукция облагается налогом на добавленную стоимость и акцизами в порядке, установленном налоговым законодательством в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

При этом в силу пункта 2 статьи 971 ГК РФ договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания.

Договор поручения в силу того, что права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя, иначе называют договором о представительстве. Договор поручения, таким образом, тесно связан с институтами представительства и доверенности. В предпринимательской деятельности поверенный выступает в качестве коммерческого представителя, то есть лица, постоянно и самостоятельно представительствующего от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что посреднические действия являются предметом не только договора поручения, но и иных, в частности комиссии и агентирования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Как и договор поручения, договор комиссии является посредническим договором оказания юридических услуг. Предпринимательская направленность и возмездность комиссионных отношений не допускает лично-доверительного, присущего поручению, характера соглашения о комиссии. В отличие от договора поручения, по комиссионной сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Наибольшее распространение договор комиссии получил в торговом обороте, т.к. в качестве коммерческого посредника - комиссионера выступает профессиональный предприниматель (организация), обеспечивающий реализацию товаров комитента на наиболее выгодных для последнего условиях.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Пунктом 2 статьи 1005 ГК РФ установлено, что в случаях, когда в агентском договоре, заключенном в письменной форме, предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, последний в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении полномочий агента.

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом.

Судебная практика.

ФАС Московского округа в Постановлении от 19.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/10685-06 признал собственником подакцизного товара третье лицо и указал, что в рассматриваемом случае налогоплательщик должен был представить в налоговые органы, кроме договора, упомянутого в абзаце 3 подпункта 1 пункта 7 статьи 198 НК РФ, также и договор комиссии между собственником давальческого сырья (третьим лицом) и налогоплательщиком о производстве подакцизных товаров из давальческого сырья. Суд отметил, что т.к. налогоплательщиком в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ не представлен договор комиссии, заключенный между владельцем давальческого сырья и налогоплательщиком, решение налогового органа о доначислении сумм акциза в указанной ситуации является правомерным.

К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 14.05.2007 N А82-14691/2004-27;

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Судебная практика.

ФАС Московского округа в Постановлении от 14.09.2006 N КА-А40/8621-06 отметил, что представление как свифт-сообщений, так и их переводов также не является обязательным в силу подпункта 2 пункта 7 статьи 198 НК РФ, в связи с чем непредставление переводов не может являться основанием для отказа в освобождении от уплаты акциза и налоговых вычетов.

В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации.

Положениями пункта 2 статьи 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" предусмотрено, что резиденты вправе не зачислять на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранную валюту или валюту Российской Федерации в следующих случаях:

1) при зачислении валютной выручки на счета юридических лиц - резидентов или третьих лиц в банках за пределами территории Российской Федерации - в целях исполнения обязательств юридических лиц - резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет;

2) при оплате заказчиками (нерезидентами) местных расходов резидентов, связанных с сооружением резидентами объектов на территориях иностранных государств, - на период строительства, по окончании которого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, открытые в уполномоченных банках;

3) при использовании иностранной валюты, получаемой резидентами от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами территории Российской Федерации, для покрытия расходов по их проведению - на период проведения этих мероприятий;

4) при проведении зачета встречных требований по обязательствам между осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории Российской Федерации резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории Российской Федерации услуги указанным резидентам по заключенным с ними агентским договорам (соглашениям), а также между транспортными организациями - резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории Российской Федерации услуги указанным резидентам по заключенным с ними договорам (соглашениям), а также при проведении зачета встречных требований по обязательствам между транспортными организациями - резидентами и нерезидентами в случае, если расчеты между ними осуществляются через специализированные расчетные организации, созданные международными организациями в области международных перевозок, членами которых являются такие транспортные организации - резиденты;

5) при проведении зачета встречных требований по обязательствам, вытекающим из договоров перестрахования или договоров по оказанию услуг, связанных с заключением и исполнением договоров перестрахования, между нерезидентом и резидентом, являющимися страховыми организациями или страховыми брокерами;

6) при зачислении валютной выручки на счета транспортных организаций - резидентов в банках за пределами территории Российской Федерации - в целях оплаты возникающих у таких транспортных организаций за пределами территории Российской Федерации расходов, связанных с оплатой аэронавигационных, аэропортовых, портовых сборов и иных обязательных сборов на территориях иностранных государств, расходов, связанных с обслуживанием находящихся за пределами территории Российской Федерации воздушных, речных, морских судов и иных транспортных средств таких транспортных организаций и их пассажиров, а также расходов для обеспечения деятельности находящихся за пределами территории Российской Федерации филиалов, представительств и иных подразделений таких транспортных организаций;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

Внимание!

В соответствии с подпунктом 27 пункта 1 статьи 11 ТК РФ таможенная декларация - документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган в соответствии с ТК РФ.

Таможенная декларация представляет собой унифицированный документ, выполняющий одновременно несколько функций. В частности, таможенная декларация служит для сообщения участниками внешнеторговой деятельности таможенному учреждению всех необходимых сведений о товаре и внешнеторговой операции, которая совершается с иностранными контрагентами. Также таможенная декларация служит для подтверждения законности ввоза и вывоза товара органами таможенного контроля. Таможенный контроль завершается удостоверительными отметками таможенного учреждения, после чего таможенная декларация приобретает значение "международного таможенного паспорта" товара, имеющего должную юридическую силу для зарубежных таможенных служб, других органов управления соответствующих зарубежных государств.

С 01.01.2007 вступил в силу Приказ ФТС России от 11.08.2006 N 762 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации".

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.

Внимание!

Следует отметить, что Законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ с 01.01.2007 в пункт 2 статьи 190 НК РФ внесено уточнение, согласно которому установлено, что нефтепродуктами для целей главы 22 НК РФ признаются подакцизные товары, приведенные в подпунктах 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

В соответствии с подпунктами 7 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами являются:

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.

Для целей главы 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

Для целей статьи 181 НК РФ бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.

В целях развития экономических отношений и формирования единого таможенного режима 06.01.1995 между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь заключено Соглашение о Таможенном союзе (далее - Соглашение о Таможенном союзе).

Главы Правительств Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации 24.11.1998 приняли Соглашение об обеспечении свободного и равного права пересечения физическими лицами границ государств - участников Таможенного союза и беспрепятственного перемещения ими товаров и валюты.

В соответствии со статьей 3 Соглашения о единых условиях транзита через территории государств - участников Таможенного союза, принятого решением N 6 Совета Глав Правительств при Межгосударственном совете Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации от 22.01.1998, товары, перемещаемые через территории государств - участников Таможенного союза, освобождаются в государствах транзита от уплаты таможенных сборов за таможенное оформление.

Вместе с тем в настоящее время помимо норм таможенного законодательства Российской Федерации при регулировании указанных правоотношений должны применяться и нормы Протокола об упрощенном порядке таможенного оформления товаров, не предназначенных для производственной и иной коммерческой деятельности, и валюты, перемещаемых физическими лицами через таможенные границы государств - участников Таможенного союза, одобренного решением Совета Глав Правительств при Межгосударственном совете Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации от 22.01.1998 N 7.

Внимание!

Итак, в соответствии с Указом Президента РФ от 25.05.1995 N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе РФ с Республикой Беларусь", Соглашением о Таможенном союзе таможенными органами РФ не осуществляется таможенный контроль на границе РФ с Республикой Беларусь.

В то же время для некоторых категорий товаров сделано исключение, в частности, нефти, нефтепродуктов и природного газа, так как в соответствии с телетайпограммами ГТК России от 08.06.2001 N ТФ-13878 и от 13.11.2001 N ТФ-30627 нефть, нефтепродукты и природный газ, вывозимые с территории РФ в Республику Беларусь и ввозимые из Республики Беларусь на территорию РФ, подлежат таможенному оформлению в порядке, предусмотренном Приказами ГТК России от 19.09.2000 N 843 и от 09.12.2000 N 1146. При этом согласно телетайпограммам ГТК России таможенное оформление российской нефти и нефтепродуктов в соответствии с таможенным режимом переработки товаров вне таможенной территории в настоящее время не производится;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:

- поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;

- коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Внимание!

Здесь также следует учитывать, что согласно пункту 3 статьи 162 ГК РФ заключение внешнеэкономических сделок допускается лишь в письменной форме.

Нормой пункта 2 статьи 434 ГК РФ регламентировано, что договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Согласно пункту 1 статьи 142 Кодекса торгового мореплавания РФ после приема груза для перевозки перевозчик по требованию отправителя обязан выдать отправителю коносамент.

Коносамент составляется на основании подписанного отправителем документа, который должен содержать данные, указанные в подпунктах 3 - 8 пункта 1 статьи 144 Кодекса торгового мореплавания РФ.

В соответствии со статьей 143 Кодекса торгового мореплавания РФ отправитель вправе потребовать от перевозчика выдачи вместо коносамента морской накладной или иного подтверждающего прием груза для перевозки документа. К таким документам применяются правила, установленные данным Кодексом для коносамента, за исключением правил, касающихся коносамента как товарораспорядительного документа и установленных абзацем вторым пункта 2 статьи 144, статьями 146 - 148 и пунктом 2 статьи 149 Кодекса торгового мореплавания РФ.

Перевозки грузов на морском транспорте оформляются с учетом требований Конвенции ООН о морской перевозке грузов, принятой в Гамбурге 31.03.1978 (далее - Конвенция), и разработанного с учетом ее норм Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации.

Согласно названной Конвенции коносамент - это документ, подтверждающий договор морской перевозки и прием или погрузку груза перевозчиком и в соответствии с которым перевозчик обязуется сдать груз против этого документа.

Таким образом, коносамент выполняет три основные функции: свидетельствует о заключении договора перевозки груза морем, удостоверяет принятие груза перевозчиком и (с момента погрузки груза на конкретное судно) является товарораспорядительным документом.

При этом, как следует из положений статьи 15 Конвенции, а также статьей 142 и 144 Кодекса торгового мореплавания РФ, коносамент оформляется перевозчиком на основании данных (в том числе о весе или о количестве груза), указанных в документах, представленных грузоотправителем (погрузочный ордер или погрузочное поручение), которые гарантируют перевозчику достоверность этих данных.

Судебная практика.

ФАС Московского округа в Постановлении от 22.08.2006 N КА-А40/7865-06 установил, что вывоз товара осуществлен в таможенном режиме экспорта через морские порты, в связи с чем налогоплательщиком представлены в налоговый орган копии поручений на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа и коносаментов на перевозку, в которых в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Таким образом, Суд указал, что требование подпункта 4 пункта 7 статьи 198 НК РФ налогоплательщиком выполнено, поскольку товар вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации морским транспортом.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 203 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

На основании положений пункта 3 статьи 184 и пункта 4 статьи 203 НК РФ при уплате акциза в отношении операций с подакцизными товарами, помещенными под таможенный режим экспорта, вследствие отсутствия у налогоплательщика банковской гарантии уплаченные суммы акциза подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ.

Внимание!

ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.12.2006 N Ф09-11179/06-С2 указал, что поручительство банка (банковская гарантия), предусмотренное в статье 184 НК РФ, не является основанием для освобождения от уплаты акциза, а представляет собой инструмент, с помощью которого государство предотвращает вероятность неуплаты акциза в бюджет, которая может возникнуть в случае, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован за пределы территории Российской Федерации.

Единственным основанием, в силу которого налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, является факт экспорта нефтепродуктов, подтвержденный документами, перечисленными в пункте 7 статьи 198 НК РФ, что и следует из буквального толкования подпункта 4 статьи 183, статьи 184 и пункта 7 статьи 198 НК РФ.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным статьями 65, 71 АПК РФ, Судом установлено, что все необходимые документы, перечисленные в пункте 7 статьи 198 НК РФ, представлены налогоплательщиком налоговому органу в полном объеме, соответствуют требованиям действующего налогового законодательства и подтверждают факт экспорта налогоплательщиком подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Пунктом 8 статьи 198 НК РФ предусмотрено, что при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Судебная практика.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.09.2006 N А39-798/2005-68/11 указал, что из приведенных норм следует, что обязательным условием для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях является представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 НК РФ. При этом названные документы должны быть достоверными, составлять единый комплект и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.

В указанном выше Постановлении ФАС Волго-Вятского округа указал, что налогоплательщик в подтверждение обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях не представил контракты (копии контрактов) с иностранным покупателем на поставку подакцизных товаров и договоры комиссии. Кроме того, налогоплательщик представил копии грузовых таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с нечеткими, нечитаемыми штампами таможенных органов и личных печатей их работников. В отдельных грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных отсутствуют необходимые отметки таможен.

Оценив представленные в дело доказательства, Суд пришел к выводу о том, что имеющиеся документы не подтверждают надлежащим образом факт вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и не позволяют признать соблюденными все требования законодательства для обоснованности освобождения от уплаты акцизов по нефтепродуктам и налоговых вычетов по экспортным операциям.

Суд указывает, что налогоплательщик в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ представил неполный пакет документов, а также часть из представленных документов не отвечает требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ, следовательно, налогообложение должно производиться на общих основаниях. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2006 N А39-3050/2005-161/10; от 13.09.2006 N А39-2108/2005-110/11; от 13.09.2006 N А39-1496/2005-87/9.

Согласно пункту 9 статьи 198 НК РФ при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При передаче на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы, счета-фактуры (выставляемые производителем прямогонного бензина его собственнику, а также собственником прямогонного бензина покупателю) выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

При реализации прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

Положения пункта 9 статьи 198 НК РФ подтверждены также письмом Управления ФНС РФ по г. Москве от 06.03.2007 N 19-11/20393.

Комментарий к статье 199 НК РФ

"Порядок отнесения сумм акциза"

В соответствии с пунктом 1 статьи 199 НК РФ суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Так, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

При этом следует учитывать положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 199 НК РФ также установлено, что суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, а также при их реализации на безвозмездной основе, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам.

Пунктом 2 статьи 199 НК РФ закреплено, что суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 199 НК РФ.

Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 199 НК РФ.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 16.03.2007 N 19-11/20447 указало, что сумма акциза, фактически уплаченная при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, в счетах-фактурах, выставленных покупателю, отдельной строкой не выделяется.

Организация, реализующая на территории РФ ввезенную подакцизную спиртосодержащую пищевую продукцию, налогоплательщиком акциза не является. Соответственно при реализации указанной продукции суммы акциза организация не начисляет и налоговую декларацию по акцизам не представляет.

Внимание!

А в письме от 25.04.2005 N 20-12/28864 Управление ФНС России по г. Москве разъяснило порядок учета для целей налогообложения прибыли сумм акциза, уплаченного на таможенной территории РФ при ввозе подакцизных товаров:

"При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), по средней стоимости либо по стоимости единицы товара (пункт 1 статьи 268 НК РФ).

Особенности формирования расходов на реализацию (издержки обращения) для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, изложены в статье 320 НК РФ.

На основании данной статьи к прямым расходам отчетного (налогового) периода относится стоимость покупных товаров, реализованных вышеуказанными налогоплательщиками в данном отчетном (налоговом) периоде. Порядок определения суммы прямых расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, установлен в статье 320 НК РФ".

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенных из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров.

Согласно пункту 3 статьи 199 НК РФ не учитываются в стоимости приобретенного, ввезенного на территорию Российской Федерации или переданного на давальческой основе подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном главой 22 НК РФ, суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении указанного товара, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации или предъявленные собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Указанное положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Внимание!

Данный порядок обусловлен необходимостью избежания при определении суммы акциза, начисленной по готовому подакцизному товару, его двойного налогообложения, поскольку в соответствии со статьей 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Пример.

Организация для производства автомобильного бензина АИ-95 использует в качестве сырья 80% бензина и 20% этилового спирта.

Однако, т.к. в АИ-95 присутствуют два различных подакцизных товара (бензин и спирт этиловый), несопоставимых по единицам измерения налоговой базы (1 тонна и 1 литр безводного спирта этилового), оснований для уменьшения суммы акциза по этому нефтепродукту на сумму акциза, уплаченную по этиловому спирту, использованному на его производство, не имеется. Соответственно, вся стоимость этого спирта (включая акциз) должна списываться на затраты по производству указанного автомобильного бензина.

Внимание!

Следует отметить, что Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) положения пункта 4 статьи 199 НК РФ с 01.01.2007 изложены в новой редакции. До 01.01.2007 пункт 4 статьи 199 НК РФ устанавливал, что при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами сумма акциза учитывается в следующем порядке:

1) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ, включается в стоимость подакцизных нефтепродуктов. Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным статьей 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

2) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, включается собственником нефтепродуктов в стоимость подакцизных нефтепродуктов. Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным статьей 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

3) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, или при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в стоимость передаваемых или используемых подакцизных нефтепродуктов не включается. Сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, или при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии (за исключением случая использования прямогонного бензина для производства других подакцизных нефтепродуктов) включается в стоимость передаваемых или неиспользуемых подакцизных нефтепродуктов. Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным статьей 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Суммы акциза, указанные в подпунктах 1 - 3 пункта 4 статьи 199 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) и отнесенные на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ и (или) пунктом 7 статьи 198 НК РФ соответственно подлежат корректировке в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций и вычету в соответствии со статьей 200 и (или) со статьей 203 НК РФ на момент предоставления указанных документов.

Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 признаны утратившими силу и положения подпунктов 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, согласно которым признавались объектом налогообложения акцизами следующие операции:

- оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.

При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавалось:

1) приобретение нефтепродуктов в собственность;

2) оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

3) оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

- передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

Внимание!

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами, в частности, является получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (подпункт 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ), и получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина (подпункт 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 199 НК РФ при совершении операций с денатурированным этиловым спиртом, указанных в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и (или) при совершении операций с прямогонным бензином, указанных в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, сумма акциза учитывается в следующем порядке:

1) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается. Сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции включается в стоимость передаваемого денатурированного спирта;

2) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании (в том числе при передаче на переработку на давальческой основе) полученного прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в стоимость передаваемого прямогонного бензина не включается. Сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии включается в стоимость передаваемого прямогонного бензина.

Внимание!

Одновременно с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ введена статья 179.3 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 179.3 НК РФ организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, в том числе из давальческого сырья (материалов), выдается свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Требования, предъявляемые к организациям и индивидуальным предпринимателям, при соблюдении которых выдается указанное свидетельство, изложены в пункте 4 статьи 179.3 НК РФ.

Из норм абзацев 1 и 3 пункта 4 данной статьи следует, что свидетельство на переработку прямогонного бензина может быть получено как организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими производство продукции нефтехимии с использованием в качестве сырья прямогонного бензина (в том числе на давальческой основе), так и лицом, являющимся собственником прямогонного бензина, заключившим договор на его переработку с производителем продукции нефтехимии.

Для получения указанного свидетельства организации, являющейся собственником прямогонного бензина, достаточно представить в налоговый орган заверенную копию договора об оказании услуг по переработке прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии, с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии (абзац 6 данного пункта).

Именно наличие данного свидетельства у организации или индивидуального предпринимателя позволяет направить прямогонный бензин на переработку по цене без акциза.

Комментарий к статье 200 НК РФ

"Налоговые вычеты"

Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в статьях 171 и 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 главы 22 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Внимание!

Таким образом, в случае если производимая и экспортируемая продукция не является подакцизной, вычет сумм акциза, уплаченных при закупке сырья для производства данной продукции, не производится. На это указало и Управление МНС России по г. Москве в письме от 02.01.2003 N 24-11/1745.

Официальная позиция.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром.

Минфин России в письме от 19.05.2005 N 03-04-06/45 указал, что сумма акциза, уплаченная организацией при приобретении настоя спиртованного с содержанием безводного этилового спирта 68 процентов, подлежит вычету в случае последующего использования данного настоя для производства алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае неотражения указанных сумм в декларациях контрагентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено статьей 201 НК РФ. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.

Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой.

Из изложенного следует, что для принятия налогоплательщиком сумм акциза к вычету необходимым условием является наличие счетов-фактур с выделением отдельной строкой суммы акциза и документального подтверждения фактической оплаты подакцизного товара.

Судебная практика.

Вместе с тем в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.01.2007 N А57-6533/05-17 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик закупал у поставщиков вино "Агдам". Вино получено по документам с отметкой налогового органа, где сумма акциза указана отдельной строкой. Поскольку расчеты с поставщиками произведены в полном объеме, налогоплательщик имел все основания принять к вычету выделенные в счетах суммы акциза. Суд отметил, что данные, полученные от налоговых органов по месту нахождения поставщиков облагаемой акцизами продукции, об отсутствии в представленных ими декларациях сведений об отгрузке в адрес налогоплательщика вина и виноматериалов могут свидетельствовать только о непредставлении соответствующих сведений декларантами, но не об отсутствии у налогоплательщика права на налоговые вычеты по акцизу.

На основании изложенного Суд пришел к выводу, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в случае ненадлежащего исполнения его поставщиком своих налоговых обязанностей (в данном случае неотражение соответствующих операций в налоговой декларации) является неправомерным.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике также случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу правомерности применения налогового вычета в случае отсутствия государственной регистрации поставщика налогоплательщика.

Из норм пункта 1 статьи 201 НК РФ и пункта 2 статьи 198 НК РФ следует, что в целях главы 22 НК РФ следует применять требования статьи 169 НК РФ.

Согласно подпункту 9 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должна быть указана в том числе сумма акциза по подакцизным товарам.

Судебная практика.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2007 N А44-1676/2006-9 Суд установил, что некоторые из поставщиков налогоплательщика не зарегистрированы в качестве юридических лиц; документы, на основании которых приобретены товары, оформлены с нарушением требований законодательства. Указанные обстоятельства подтверждаются заключением почерковедческой экспертизы; объяснениями работника организации, допрошенной в судебном заседании в качестве свидетеля; результатами встречных проверок поставщиков и показаниями руководителей этих организаций, допрошенных налоговым органом в качестве свидетелей.

При этом Суд отклонил как основанный на неверном толковании правовых норм приведенный налогоплательщиком довод о том, что он не несет ответственности за отсутствие регистрации поставщиков в Едином государственном реестре юридических лиц.

Суд отметил, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Суд установил, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены с нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ: указанные в них идентификационные номера налогоплательщиков никаким юридическим лицам не присваивались, а адреса местонахождения поставщиков являются недостоверными.

В соответствии с частью 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

В силу положений статьи 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" государственная регистрация юридических лиц осуществляется посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ идентификационные номера продавца и покупателя являются обязательными реквизитами, которые должны быть указаны в счетах-фактурах.

Следовательно, указание продавцами в счетах-фактурах идентификационных номеров, которые, по данным налогового органа, не были присвоены ни одному налогоплательщику, свидетельствует о несоответствии этих документов требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ и влечет для налогоплательщика правовые последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 169 НК РФ.

Суд сделал вывод о том, что содержащиеся в документах налогоплательщика недостоверные и противоречивые сведения препятствуют реализации его права на применение налоговых вычетов по акцизам.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отсутствия подтверждения реальных взаимоотношений по поставке подакцизного товара между налогоплательщиком и контрагентами.

Судебная практика.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.04.2007 N Ф09-3008/07-С2 отметил, что согласно пункту 2 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 4 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиками платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового, произведенного из пищевого сырья, по ценам, включающим акциз.

Судом установлено, что представленные налогоплательщиком в обоснование правомерности налоговых вычетов по акцизам, а также понесенных расходов документы оформлены с нарушением действующего законодательства, содержат недостоверную информацию и не свидетельствуют о наличии реальных взаимоотношений налогоплательщика с организациями-контрагентами, а также о реальности понесенных налогоплательщиком затрат. Товар, являющийся объектом сделок, о реальности которых утверждает налогоплательщик, контрагентами обществу не передавался, руководитель организации-поставщика отрицает наличие указанных взаимоотношений с налогоплательщиком.

Суд указал, что из системного анализа норм главы 7 АПК РФ следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе. В данном Постановлении Суд поддержал позицию налогового органа, установив, что обязанность доказывания таких обстоятельств налоговым органом выполнена, доказательства, опровергающие выводы налогового органа, в материалах дела отсутствуют.

Следует отметить, что правомерность подобных выводов закреплена также Постановлением N 53.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае несоответствия продукции ГОСТ в части технологии производства.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 27.03.2006 N ШТ-6-07/325@ "Об использовании бражного дистиллята" указано, что поскольку ГОСТ, регламентирующим производство на территории РФ спирта этилового ректификованного, применение дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта не предусмотрено, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 НК РФ, не подлежит.

Из изложенного письма следует, что, по мнению налоговых органов, в случае применения основообразующего сырья, не соответствующего ГОСТ, в производстве подакцизных товаров налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету суммы акциза, уплаченные при приобретении указанного сырья.

Судебная практика.

Однако судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-1947/2007-824А, от 12.12.2006 N Ф08-6836/2006-2797А, от 30.11.2006 N Ф08-5866/2006-2446А, от 05.10.2006 N Ф08-4920/2006-2069А, Постановление ФАС Центрального округа от 14.02.2007 N А14-964/200626/24).

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.05.2007 N Ф09-3581/07-С2 отмечает, что нормами главы 22 НК РФ предусмотрена возможность предъявления к вычету сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при приобретении подакцизного товара, используемого в качестве основного сырья для производства других подакцизных товаров. По мнению Суда, нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении вычетов по акцизам, как несоответствие продукции ГОСТ в части технологии производства. Ссылка налогового органа на требования ГОСТ Р 52190-2003, который не предусматривает использование настоев спиртованных в качестве основообразующего сырья при производстве водки, обоснованно не принята Судом.

В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь и (или) норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

Внимание!

С 01.01.2007 Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) в положения абзаца 2 пункта 2 статьи 200 НК РФ внесены изменения, согласно которым предъявленные суммы акциза подлежат вычету в случае безвозвратной утери подакцизных товаров не только в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки, но также и в процессе их производства - в пределах норм технологических потерь.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности вычета сумм акциза по объемам подакцизного товара в размерах естественной убыли.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А49-5871/06 Суд пришел к выводу о неправомерности включения в расходы в целях исчисления налога на прибыль естественной убыли подакцизного товара, поскольку налогоплательщиком не представлено документальное подтверждение указанных расходов.

Поэтому Суд, руководствуясь пунктом 2 статьи 200 НК РФ, пришел к выводу о неправомерном предъявлении к вычету сумм акциза по указанным объемам подакцизного товара в размерах естественной нормы убыли.

Так, Суд отметил, что Приказом Министерства пищевой промышленности СССР от 17.04.1980 N 89 утверждены Нормативы предельно допустимых потерь при производстве и хранении (выдержке) виноградных и плодово-ягодных виноматериалов, соков и вин, коньячных спиртов и коньяков (далее - Приказ N 89), согласно пункту 7 раздела 2 Приказа N 89 отходы при обработке соков и виноматериалов (отфильтрованная и отпрессованная гуща, осадки при обработке ЖКС, осадки при оклейке и т.п.) в нормативы потерь не входят и оформляются по группам (сухие и крепленые) актами с участием лаборатории завода.

Следовательно, данные отходы списываются по фактическому количеству и относятся на себестоимость продукции, о чем также указано в примечании к названному Приказу N 89, согласно которому при технологических операциях, на которые нормативы потерь не установлены Приказом N 89, потери определяются (фиксируются) специальными актами с участием лаборатории предприятия, в которых обосновывается необходимость проведения данной технологической операции, с последующим утверждением этих актов вышестоящей организацией.

В то же время для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимы наличие документального доказательства потерь и их обоснованность.

В соответствии с подпунктами 1 - 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Как следует из пункта 7 Приказа N 89, должностным лицом, присутствие которого обязательно при списании гущевых и клеевых осадков, является сотрудник лаборатории налогоплательщика.

В нарушение вышеназванных норм приказами генерального директора организации в состав комиссии по списанию остатков гущевых и клеевых осадков должностные лица лаборатории налогоплательщика не включены, Приказы не согласованы с главным бухгалтером организации. Акты на списание не подписаны представителем лаборатории налогоплательщика. Акты о списании не заверены печатью налогоплательщика. Кроме того, ни в одном акте не содержится денежного выражения данной хозяйственной операции.

Таким образом, Судом сделан вывод, что налогоплательщиком не выполнены условия вышеназванных норм и, следовательно, отсутствуют документальное подтверждение и доказательства экономической обоснованности расходов по списанию спиртосодержащих гущевых и клеевых осадков, в связи с чем налоговый орган сделал правильный вывод о необоснованности отнесения их заявителем на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 3 статьи 200 НК РФ при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.

Пример.

Организация, осуществившая розлив пива, должна уменьшить начисленную сумму акциза на сумму акциза, начисленную и уплаченную собственником этого пива при передаче его на розлив.

(См., например, письмо МНС России от 19.04.2002 N 03-4-11/1066/42-П327.)

В соответствии с пунктом 4 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

Актуальная проблема.

Пунктом 9 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ" с 01.01.2006 статья 197 НК РФ утратила силу.

Ранее статьей 197 НК РФ устанавливалось, что под режимом налогового склада (акцизного склада) понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции.

Под действием режима налогового склада находятся специально учреждаемые акцизные склады оптовых организаций.

Акцизные склады учреждаются организациями при наличии соответствующего разрешения, выдаваемого в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим производство и оборот алкогольной продукции.

Согласно приложению N 16 к Приказу МНС России от 19.02.2001 N БГ-3-31/41 "Инструкция по осуществлению налогового контроля за работой акцизного склада" (далее - Приказ N БГ-3-31/41) должностное лицо налогового органа осуществляет контроль за работой акцизного склада в соответствии с нормативными правовыми актами, настоящей Инструкцией согласно приказу соответствующего налогового органа. Во время нахождения на акцизном складе должностное лицо налогового органа в том числе регистрирует товаросопроводительную документацию (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию и заверяет эти документы своей подписью и штампом "Отпуск разрешен".

В соответствии с пунктом 2.1 Приказа МНС России от 28.05.2002 N БГ-3-07/270 "О налоговом контроле за работой акцизных складов, расположенных на территории г. Москвы" (далее - Приказ N БГ-3-07/270) во время нахождения на акцизном складе должностное лицо налогового органа в том числе контролирует правильность заполнения товаросопроводительной документации на получаемую и отгружаемую алкогольную продукцию, своевременность и правильность отражения данных о движении алкогольной продукции в журналах складского учета.

Следует заметить, что в приведенном Приказе обязанность по заверению товаросопроводительной документации должностным лицом налогового органа своей подписью и штампом "Отпуск разрешен" не предусмотрена.

Судебная практика.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности вычета по акцизу при условии отсутствия штампа "отпуск разрешен" на товарно-сопроводительной документации.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.02.2007 N А55-7553/06-10 пришел к выводу о том, что товаросопроводительная документация без штампа "Отпуск разрешен" является обоснованным подтверждением заявленных вычетов сумм акциза.

Суд указал, что, как усматривается из материалов дела, налогоплательщик в проверяемом периоде заключал договоры на поставку готового вина с поставщиками, которые представили налогоплательщику лицензии на право закупать, хранить и реализовывать алкогольную продукцию, что отражено в акте проверки, а также разрешении на учреждение акцизных складов.

В соответствии со статьей 10.2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" оборот алкогольной продукции допускается только при наличии соответствующих сопроводительных документов, одним из которых является справка, прилагаемая к товарно-транспортной накладной, в которой указывается наименование продукции, производитель продукции и получатель продукции от производителя (пункты 3, 6 Правил заполнения справки к товарно-транспортной накладной на этиловой спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 N 864).

Суд отметил, что справки к товарно-транспортным накладным, по которым производились поставки продукции, свидетельствуют о том, что данная продукция была приобретена поставщиками непосредственно у производителей.

Таким образом, налогоплательщик покупал подакцизную продукцию у организаций с акцизных складов, которая приобреталась у производителей указанной продукции, следовательно, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) реализация данной продукции является объектом налогообложения и поставщики продукции правомерно, в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 198 НК РФ, выделяли в расчетных документах, в том числе в первичных документах и счетах-фактурах, сумму акциза.

Соответственно, налогоплательщик правомерно, в соответствии со статьей 200 НК РФ, производил налоговые вычеты по акцизам, уплаченным при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Суд отметил, что возражения налогоплательщика на акт проверки налоговый орган не принял, сославшись на то, что в силу Приказа N БГ-3-31/41, утвердившего Инструкцию по осуществлению налогового контроля за работой акцизного склада, товарно-распорядительная документация (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию должна быть зарегистрирована должностным лицом налогового органа и заверена штампом "Отпуск разрешен", а налогоплательщик не представил документы с соответствующей отметкой, т.е. не подтвердил отгрузку продукции с акцизного склада поставщика.

Однако, по мнению Суда, такой довод налогового органа является неправомерным, так как согласно Приказу N БГ-3-07/270 должностное лицо налогового органа обязано присутствовать на акцизном складе не реже одного раза в неделю и в его функции не входит регистрация товарно-сопроводительной документации (ТТН и счета-фактуры), штамп "Отпуск разрешен" на них не проставляется.

Пунктом 2.2 Приказа N БГ-3-07/270 прямо предусмотрено, что Инструкция по осуществлению налогового контроля за работой акцизного склада, утвержденная Приказом N БГ-3-31/41, на которую ссылается налоговый орган, применяется в части, не противоречащей Приказу N БГ-3-07/270.

Пунктом 5 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отказа или возврата подакцизного товара.

Согласно пункту 1 статьи 468 ГК РФ при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Согласно пункту 1 статьи 482 ГК РФ в случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара.

В соответствии с пунктом 2 статьи 482 ГК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 1 статьи 482 ГК РФ, покупатель вправе вместо предъявления продавцу требований, указанных в этом пункте, предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (статья 475 ГК РФ).

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 22.06.2007 N 03-07-06/58 указано, что право на налоговый вычет суммы акциза при возврате покупателем подакцизных товаров возникает у налогоплательщика после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.

В письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-01-14/7-340 финансовый орган указал, что основанием применения вычетов для организаций является изменение условий либо расторжение соответствующих договоров, отражение в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.

Из изложенного письма следует, что основанием для применения вычета сумм акциза является расторжение соответствующего договора.

Вместе с тем налоговым законодательством в случае вычета акциза по возвращенному подакцизному товару не делается различий в отношении оснований расторжения соответствующих договоров. На это указывает судебная практика.

Судебная практика.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 20.02.2007 N Ф08-544/2007-226А отметил, что в соответствии с пунктом 5 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров.

Из приведенных норм, по мнению Суда, следует, что вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров.

Перечисленные условия налогоплательщиком соблюдены и налоговым органом не оспариваются. Суд разъяснил, что в НК РФ не указано, что вычеты акциза могут применяться только при возврате товара по основаниям, предусмотренным статьями 468, 475, 482 ГК РФ или прямо установленным в договоре. Нормами налогового законодательства не установлено ограничение возможности вычета сумм акциза при возврате продукции в зависимости от оснований возврата.

На основании изложенного Суд признал незаконным решение налогового органа, согласно которому налогоплательщик неправомерно заявил вычет сумм акциза по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику по причинам, не указанным в ГК РФ.

Внимание!

При применении пункта 5 статьи 200 НК РФ также следует учитывать, что Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 6 статьи 200 НК РФ, согласно которому вычетам подлежали суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке.

Одновременно утратило силу и правило, установленное пунктом 6 статьи 201 НК РФ, согласно которому вычеты, указанные в пункте 6 статьи 200 НК РФ, производятся при окончательном определении налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей уплате при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Официальная позиция.

Согласно пункту 3 статьи 12 Федерального закона от 22.11.2005 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) с 01.01.2006 федеральная специальная марка (далее - марка) является документом государственной отчетности, удостоверяющим законность (легальность) производства и (или) оборота на территории Российской Федерации алкогольной продукции, осуществление контроля за уплатой налогов, а также является носителем информации единой государственной автоматизированной информационной системы и подтверждением фиксации информации о реализуемой на территории Российской Федерации алкогольной продукции в единой государственной автоматизированной информационной системе.

Согласно пункту 1 статьи 26 Закона N 171-ФЗ оборот алкогольной продукции без маркировки указанными марками запрещен.

Вместе с тем согласно подпункту 3 статьи 1 Федерального закона от 31.12.2005 N 209-ФЗ оборот (за исключением ввоза на таможенную территорию Российской Федерации) алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, допускается по 30.06.2006 включительно.

В силу пункта 4 статьи 12 Закона N 171-ФЗ требования к образцам марок и порядок маркировки установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.12.2005 N 785 "О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками".

Пунктом 1 Правил маркировки федеральными специальными марками алкогольной продукции, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.12.2005 N 785, определено, что марки должны наноситься на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта более 9 процентов объема готовой продукции, производимую на территории Российской Федерации, организациями, осуществляющими производство такой продукции на территории Российской Федерации (далее - организация-производитель), после нанесения на них сведений о маркируемой ими алкогольной продукции.

Согласно статьям 421 и 422 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, при этом договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. Статьей 450 ГК РФ предусмотрено расторжение договора по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законами или договором.

Минфин России в письме от 30.05.2006 N 03-01-14/5-263 (далее - письмо N 03-01-14/5-263) разъяснил, что в случае расторжения договоров, связанных с поставкой алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, стороны вправе выбрать место ее последующего нахождения или хранения.

В силу статьи 2 Закона N 171-ФЗ хранение алкогольной продукции относится к обороту.

Согласно статье 886 ГК РФ хранение как вид деятельности предусматривает заключение договора, согласно которому одна сторона обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной, и возвратить эту вещь в сохранности. При этом в силу статьи 892 ГК РФ право собственности к хранителю в отношении переданной на хранение вещи не переходит.

Таким образом, Минфин России в письме N 03-01-14/5-263 указывает, что не может быть отнесено к хранению как к виду деятельности нахождение продукции в организациях, в отношении которой организация имеет право собственности.

Учитывая изложенное, финансовое ведомство приходит к выводу, что хранение алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, в том числе возвращенной покупателями до 30.06.3006 включительно, возможно в организациях, имеющих лицензию на хранение алкогольной продукции, до 30.06.2006.

При этом нахождение возвращенной до 30.06.2006 включительно алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, у организаций-производителей не относится к обороту указанной продукции.

В случае возврата покупателями до 30.06.2006 включительно алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, основанием применения вычетов для организаций-производителей является изменение условий либо расторжение соответствующих договоров, отражение в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.

Согласно статье 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ оптовые организации, учредившие акцизные склады до 01.01.2006 и осуществляющие с 01.01.2006 реализацию алкогольной продукции (далее - оптовые организации), поступившей на акцизные склады этих организаций до 01.01.2006 и (или) отгруженной в их адрес до указанной даты, признаются налогоплательщиками акцизов.

Минфин России в письме N 03-01-14/5-263 также разъяснил, что в случае возврата до 30.06.2006 включительно алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, оптовым организациям от покупателей и (или) организациям-производителям от оптовых организаций указанные организации имеют право на вычет по уплаченным суммам акцизов в пределах остатков, имеющихся у оптовых организаций на 01.01.2006 и (или) отгруженных в их адрес до указанной даты, подтвержденных данными инвентаризации, предусмотренной пунктом 8 Постановления Правительства Российской Федерации от 21.12.2005 N 785 (далее - Постановление N 785), при условии расторжения соответствующих договоров, отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.

Пунктом 2 статьи 12 Закона N 171-ФЗ предусмотрено, что марки могут быть приобретены только организациями в государственных органах, уполномоченных Правительством Российской Федерации, - налоговых органах.

Финансовое ведомство поясняет, что с 01.07.2006 оборот алкогольной продукции, маркированной марками, введенными Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2003 N 212 "О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками нового образца", и региональными специальными марками, изготовленными в соответствии с требованиями, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.10.2002 N 723 "Об утверждении общих требований к порядку и условиям выдачи разрешений на учреждение акцизных складов и порядку выдачи региональных специальных марок", либо маркированной только марками, введенными Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2003 N 212, может быть допущен при наличии на алкогольной продукции марки, введенной Постановлением N 785, с нанесенными на нее сведениями о маркируемой алкогольной продукции, а в случае возврата до 30.06.2006 включительно организациям-производителям принадлежащей им ранее алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, поставки указанной продукции с 01.07.2006 возможны только при нанесении на нее марок, соответствующих требованиям Закона N 171-ФЗ, в том числе приобретенных в соответствии с Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 9н "О порядке приобретения и учета федеральных специальных марок, а также уничтожения неиспользованных, поврежденных и не соответствующих установленным требованиям федеральных специальных марок" до 30.06.2006.

ФНС России письмом от 08.06.2006 N ШТ-6-07/579@ довела данное письмо Минфина России до сведения территориальных налоговых органов.

При этом ФНС России также разъяснила следующее.

В случае возврата до 30.06.2006 включительно алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, для нанесения на нее федеральной специальной марки образца, установленного Постановлением N 785, территориальному налоговому органу необходимо обеспечить контроль за процессом ее перемаркировки.

При подаче заявки о фиксации сведений в единой государственной автоматизированной информационной системе об алкогольной продукции, маркируемой федеральными специальными марками, дату заявки следует указывать - 31.12.2005.

Подтверждение фиксации сведений о маркируемой алкогольной продукции и нанесение их на федеральные специальные марки осуществляется только после сопоставления территориальным налоговым органом данных, указанных в заявке о фиксации сведений, с данными акта инвентаризации алкогольной продукции на 31.12.2005. Общее количество федеральных специальных марок с нанесенными на них сведениями о маркируемой продукции не должно превышать количество проинвентаризированной алкогольной продукции по видам и наименованиям.

Маркировка указанной алкогольной продукции в местах хранения может быть осуществлена только организацией - производителем этой продукции в срок до 30.06.2006 включительно в присутствии и под контролем представителя налогового органа.

Факт перемаркировки алкогольной продукции должен оформляться актом, в котором должны быть отражены следующие реквизиты: вид и наименование алкогольной продукции, содержание этилового спирта в данной продукции, емкость тары (л), количество бутылок (шт.).

Акт составляется в 2-х экземплярах и подписывается должностным лицом налогового органа, материально ответственным лицом организации-производителя. Первый экземпляр акта остается в организации, второй - в территориальном налоговом органе.

Одновременно ФНС России сообщила, что хранение указанной алкогольной продукции в организациях, имеющих лицензию на хранение алкогольной продукции, возможно до 30.06.2006 при наличии договора хранения с организацией-производителем.

При этом оборот указанной алкогольной продукции без маркировки ее марками, введенными Постановлением N 785, согласно статье 26 Закона N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" запрещен с 01.07.2006.

В отношении такой алкогольной продукции должны приниматься меры, установленные статьями 25, 26 Закона N 171-ФЗ, поскольку она признается в нелегальном обороте и подлежит изъятию. Нахождение указанной алкогольной продукции после 30.06.2006 и ее маркировка возможны только у предприятия-производителя.

Письмом ФНС РФ от 19.07.2006 N ШТ-6-07/689@ было дополнительно установлено, что маркировка организациями - производителями алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 федеральными специальными марками, у организаций-оптовиков осуществляется под контролем налоговых органов при наличии следующих документов:

- договора на поставку алкогольной продукции между поставщиком и получателем;

- акта инвентаризации алкогольной продукции по состоянию на 03.07.2005;

- документов, подтверждающих возврат алкогольной продукции организациям-производителям для ее маркировки.

Внимание!

Письмом Минфина России от 18.07.2006 N 03-01-14/8-375 срок возврата продлен до 01.09.2006, если более поздние сроки не установлены предписанием налогового органа.

Соответственно ФНС России письмом от 29.06.2006 N ВЕ-6-07/661@ установила, что при осуществлении в срок до 01.09.2006 возврата алкогольной продукции, маркированной по 31.12.2005 включительно в установленном порядке, необходимо учитывать, что возврат алкогольной продукции осуществляется в адрес организаций-производителей, которые оформили новые лицензии в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 102-ФЗ (далее - Закон N 102-ФЗ).

Статьей 3 Закона N 102-ФЗ закреплено, что организации, имеющие лицензии на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции на 01.01.2006, обязаны привести свою деятельность в соответствие с лицензионными требованиями Закона N 171-ФЗ и до 01.07.2006 оформить новые лицензии (за исключением лицензий на розничную продажу алкогольной продукции).

При этом ФНС России указала, что возврат алкогольной продукции от организаций розничной торговли возможен только до 01.07.2006.

Судебная практика.

Следует учитывать, что вышеуказанные разъяснения Минфина России и ФНС России учитывают в правоприменительной практике и арбитражные суды. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 06.06.2007, 08.06.2007 N 09АП-6771/2007-ГК рассмотрел ситуацию, в которой между организацией-поставщиком и организацией-покупателем заключены договоры, по условиям которых поставщик передает в собственность, а покупатель принимает и оплачивает товар в порядке и на условиях договоров. Из инвентаризационной ведомости алкогольной продукции усматривается, что на складе истца (покупателя) находятся остатки поставленной поставщиком алкогольной продукции, маркированной старыми акцизными марками. Покупатель обратился в Суд с иском к другой организации (ответчику) произвести приемку алкогольной продукции по состоянию на 03.07.2006 в количестве 428 бутылок и произвести маркировку 428 бутылок согласно ведомости алкогольной продукции покупателя по состоянию на 03.07.2006 федеральными специальными марками, введенными Постановлением N 785. Суд указал, что из материалов дела усматривается, что истцом и ответчиком не заключался договор на поставку алкогольной продукции. Такой договор был заключен между истцом и организацией-поставщиком, который на момент рассмотрения дела в Суде не расторгнут.

Следовательно, отсутствие договорных отношений с ответчиком препятствует возврату для перемаркировки непосредственно от истца к ответчику без участия поставщика. Суд указал, что подлежащая перемаркировке продукция должна быть возвращена ответчику поставщиком после возврата ее от истца до 01.09.2005. Суд отметил, что из материалов дела следует, что истец обратился к ответчику по поводу возврата и перемаркировки алкогольной продукции после истечения установленного срока - 06.09.2006. На основании изложенного Суд отказал в удовлетворении исковых требований, исходя из обстоятельства истечения срока, установленного для возврата алкогольной продукции, что исключает возникновение у ответчика обязанности принять продукцию для последующей перемаркировки.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2007, 08.06.2007 N 09АП-6769/2007-ГК и от 14.05.2007, 16.05.2007 N 09АП-5772/2007-ГК, а также от 12.03.2007, 19.03.2007 N А41-К1-22062/06. Стоит отметить, что Постановлением ФАС Московского округа от 30.05.2007, 06.06.2007 N КГ-А41/4748-07 последнее Постановление оставлено без изменения.

В соответствии с пунктом 7 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.

В силу пункта 7 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, указанные в пункте 7 статьи 200 НК РФ, производятся после отражения в учете операций по реализации подакцизных товаров.

Внимание!

Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 признаны утратившими силу пункты 8 - 10 статьи 200 НК РФ.

Ранее данными положениями устанавливалось следующее:

- вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ).

Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. В целях главы 22 НК РФ реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок (пункт 8 статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007));

- вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении (при представлении документов в соответствии с пунктом 9 статьи 201 НК РФ).

Вычетам подлежат также суммы акциза, начисленные в соответствии с подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при дальнейшем использовании этого бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии (при представлении документов в соответствии с пунктом 9 статьи 201 НК РФ) (пункт 9 статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007));

- вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации (при представлении документов в соответствии с пунктом 10 статьи 201 НК РФ) (пункт 10 статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007)).

Одновременно Законом N 134-ФЗ признаны утратившими силу положения пунктов 8 - 10 статьи 201 НК РФ.

Пунктом 8 статьи 201 НК РФ устанавливалось, что налоговые вычеты, указанные в пункте 8 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;

2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином России.

Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином России.

Пунктом 9 статьи 201 НК РФ предусматривалось, что налоговые вычеты, указанные в пункте 9 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи самим налогоплательщиком и (или) организацией, оказывающей налогоплательщику услуги по переработке (производству), нефтепродуктов в производство (накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи сырья на переработку, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и другие).

В соответствии с пунктом 10 статьи 201 НК РФ для подтверждения права на вычет акциза, уплаченного при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, налогоплательщик должен был представить в налоговый орган следующие документы:

1) контракт (его копию) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;

2) грузовую таможенную декларацию (ее копию);

3) платежные документы, подтверждающие факт оплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории Российской Федерации ввезенных нефтепродуктов.

Вычет сумм акциза, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, производился после оприходования ввезенных подакцизных нефтепродуктов.

Внимание!

Соответственно, с 01.01.2007 предъявленные суммы акциза по нефтепродуктам принимаются к вычету в общем порядке - при приобретении или ввозе нефтепродуктов, использованных в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров (пункт 2 статьи 200 НК РФ в редакции Закона N 134-ФЗ).

На операции с нефтепродуктами с 01.01.2007 распространены правила о вычете сумм акциза при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов) (пункт 3 статьи 200 НК РФ в редакции Закона N 134-ФЗ), при возврате подакцизных товаров покупателем (пункт 5 статьи 200 НК РФ в редакции Закона N 134-ФЗ).

Актуальная проблема.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о правомерности налоговых вычетов по причине непредставления документов, подтверждающих вычеты, предусмотренные отмененными положениями статей 200 и 201 НК РФ.

Судебная практика.

ФАС Московского округа в Постановлении от 14.06.2007, 15.06.2007 N КА-А40/5203-07 отметил, что согласно пункту 8 статьи 201 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) налоговые вычеты, указанные в пункте 8 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов: 1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство; 2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.

В данном Постановлении Суд исходил из того, что налогоплательщиком одновременно с уточненной налоговой декларацией по акцизам были представлены в налоговый орган документы, которые подтверждают право на вычеты.

Об этом свидетельствуют реестры счетов-фактур, копия договора с покупателем товара. Факт представления этих документов подтверждается сопроводительным письмом с отметкой налогового органа о получении.

Суд указал на то, что налоговый орган вправе затребовать необходимые ему документы и пояснения в случае возникновения какой-либо неясности при проведении камеральной проверки.

Ссылка налогового органа на то, что он трижды затребовал недостающие документы письмами, также не может служить основанием к отмене судебных актов, т.к. указанные письма являются лишь уведомлениями о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки.

На основании изложенного Суд пришел к выводу, что у налогового органа не было оснований считать, что налогоплательщик завысил налоговые вычеты по акцизу на нефтепродукты.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 04.10.2006, 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3322 отметил, что указанная в пункте 8 статьи 201 НК РФ отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур, и проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином России.

Как установлено Судом и подтверждается материалами дела, налогоплательщик приобретал нефтепродукты, в том числе у предпринимателя, и представил в налоговый орган вместе с декларацией реестр счетов-фактур, зарегистрированный налоговым органом, в котором указана только фамилия должностного лица налогового органа, роспись должностного лица отсутствует.

Однако в материалах дела имеется справка о проведении встречной налоговой проверки предпринимателя, из которой видно, что факт регистрации в налоговом органе реестра счетов-фактур, выставленных предпринимателем, подтверждается.

Таким образом, Суд, в соответствии со статьей 71 АПК РФ исследовав и оценив все имеющиеся в материалах дела доказательства и оценив в совокупности все обстоятельства по делу, применил пункт 8 статьи 201 НК РФ и признал решение налогового органа недействительным, указав, что поскольку факт регистрации реестра счетов-фактур в налоговом органе подтвердился, налогоплательщик правомерно применил налоговые вычеты.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2006, 01.03.2006 N Ф03-А73/05-2/4964 Суд указал, что налогоплательщик не вправе принять спорный акциз к вычету, так как в документах, представленных им во исполнение требований вышеуказанных норм, содержатся недостоверные сведения, в частности неверный адрес покупателя нефтепродуктов, в связи с чем проверить наличие факта реализации нефтепродуктов не представляется возможным.

А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 04.12.2006 N А82-18310/2005-15 указывает, что акциз по нефтепродуктам, использованным в производстве других подакцизных нефтепродуктов, подлежит вычету при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих передачу нефтепродуктов в производство.

Суд, всесторонне, объективно и полно исследовав доказательства по делу, установил, что налогоплательщик не подтвердил факт передачи в производство подакцизного нефтепродукта, а именно не представил лимитно-заборные карты, акты списания в производство.

Довод налогоплательщика о том, что передача нефтепродуктов в производство подтверждается накладными на отпуск материалов на сторону, Суд признал необоснованным, поскольку данные накладные подлежат оценке в совокупности с иными первичными документами, в том числе лимитно-заборными картами, актом списания в производство.

Указанный в пункте 9 статьи 201 НК РФ перечень документов является обязательным для представления, и исключать из него какие-либо документы налогоплательщик не вправе. Упомянутые документы должны исследоваться в совокупности и подтверждать передачу подакцизных товаров в дальнейшее производство.

С учетом изложенного Суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика права на применение налогового вычета, предусмотренного пунктом 9 статьи 200 НК РФ.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.01.2006 N А10-2911/05-Ф02-6970/05-С1 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик реализовывал нефтепродукты юридическому лицу, не имеющему свидетельства на операции с нефтепродуктами. По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, данным решением доначислены суммы акциза, пени.

Суд установил, что факт наличия у покупателя подакцизной продукции поддельного свидетельства о регистрации не был и не мог быть известен налогоплательщику на момент получения вычетов по акцизу, поэтому вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в указанной ситуации отсутствует.

В соответствии с пунктом 11 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции (при представлении документов в соответствии с пунктом 11 статьи 201 НК РФ).

Согласно пункту 12 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (при представлении документов в соответствии с пунктом 12 статьи 201 НК РФ).

Внимание!

Следует отметить, что положения пунктов 11 - 12 статьи 200 НК РФ действуют с 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ).

Одновременно Законом N 107-ФЗ в статью 201 НК РФ введены пункты 11 - 12, устанавливающие перечень документов, при представлении которых налогоплательщиком в налоговые органы производится указанный в пунктах 11 - 12 статьи 200 вычет.

Внимание!

В соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, признается объектом налогообложения акцизом.

Согласно пункту 3.1 статьи 204 НК РФ уплата акциза при совершении указанных операций производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 20.11.2006 N 03-04-06/132 указывает, что если денатурированный этиловый спирт приобретен организацией в одном налоговом периоде, а передан (полностью или частично) в производство в следующем налоговом периоде с получением соответствующих налоговых вычетов, то в следующем налоговом периоде по этому спирту возникает превышение налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной к уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты. При этом, как следует из пункта 5 статьи 202 НК РФ, сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.

Учитывая изложенное, финансовое ведомство пришло к выводу, что у налогоплательщика, имеющего свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в случае списания им в производство приобретенного этилового спирта не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за налоговым периодом, в котором оприходован приобретенный спирт, задолженности по уплате акциза по данному спирту возникать не должно.

Одновременно Минфин России сообщил, что мнение в отношении разделения итогового сальдо по акцизам на сумму акцизов, исчисленных по полученному спирту, и сумму налоговых вычетов, относящихся к более ранним поставкам спирта, в принципе не противоречит действующему Порядку заполнения декларации по акцизам, утвержденному Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 168н.

А в письме от 15.08.2006 N 03-04-06/94 Минфин России указывает, что нормами главы 22 НК РФ право налогоплательщика на указанный налоговый вычет не зависит от последующей реализации произведенной неспиртосодержащей продукции.

Финансовое ведомство разъясняет, что в случае возврата от покупателей неспиртосодержащей продукции, произведенной налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, как не соответствующей качеству право на налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 11 статьи 200 НК РФ, налогоплательщиком не утрачивается.

Внимание!

Положения пунктов 13 - 15 введены в действие с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ.

В соответствии с пунктами 13 - 15 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза:

- начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (при представлении документов согласно пункту 13 статьи 201 НК РФ);

- начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при совершении с прямогонным бензином операций, указанных в подпунктах 7 и 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ (при представлении документов, подтверждающих направление прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в соответствии с пунктом 14 статьи 201 НК РФ);

- начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе (на основе договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина) при представлении документов в соответствии с пунктом 15 статьи 201 НК РФ.

Внимание!

Согласно пункту 13 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, указанные в пункте 13 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) прямогонного бензина.

Форма и порядок представления в налоговые органы реестров определяются Минфином России. Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней со дня представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином России.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.03.2007 N 19-08/25271 разъяснило, что налоговым законодательством не предусмотрен отказ налоговыми органами в предоставлении налоговых вычетов, а также в проставлении отметок на реестрах счетов-фактур при отсутствии уплаты организацией начисленных сумм акциза.

Согласно пункту 5 статьи 179.3 НК РФ при невыполнении организацией или индивидуальным предпринимателем положений законодательства о налогах и сборах в части исчисления и уплаты акцизов налоговые органы приостанавливают действие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 05.12.2006 N 19-11/105908 разъяснило, что налоговые вычеты, указанные в пункте 14 статьи 200 НК РФ, налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при его передаче (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина) лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, производятся при представлении в налоговые органы следующих документов:

- копии договора между собственником прямогонного бензина и налогоплательщиком;

- копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- копии распорядительных документов собственника прямогонного бензина (в случае наличия таких документов) на передачу прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- накладной на отпуск прямогонного бензина или акта приема-передачи прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Внимание!

Согласно пункту 15 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, указанные в пункте 15 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы любого одного из следующих документов, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина самим налогоплательщиком и (или) организацией, оказывающей налогоплательщику услуги по переработке прямогонного бензина, в производство продукции нефтехимии:

1) накладной на внутреннее перемещение;

2) накладной на отпуск материалов на сторону;

3) лимитно-заборной карты;

4) акта приема-передачи сырья на переработку;

5) акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

6) акта списания в производство.

В письме от 06.03.2007 N 19-11/20393 Управление ФНС России по г. Москве разъяснило, что при передаче прямогонного бензина, полученного из давальческого сырья, переработчиком-налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, организации, не имеющей свидетельства на переработку прямогонного бензина, выставляется счет-фактура со стоимостью услуг за переработку с выделением акциза отдельной строкой.

В свою очередь, организация, имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина, может приобрести прямогонный бензин у организации, не имеющей свидетельства на производство прямогонного бензина, по стоимости, включающей акциз, который в счете-фактуре не выделяется в связи с тем, что прямогонный бензин реализуется лицом, не являющимся плательщиком акциза.

При этом организация, имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина, является плательщиком акциза и, приобретая прямогонный бензин в собственность, обязана начислить акциз. Вместе с тем указанная организация имеет право на налоговые вычеты, установленные пунктом 15 статьи 200 НК РФ, при представлении документов, определенных пунктом 15 статьи 201 НК РФ.

Комментарий к статье 201 НК РФ

"Порядок применения налоговых вычетов"

В соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено статьей 201 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 главы 22 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь и (или) норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

В соответствии с пунктом 3 статьи 200 НК РФ при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.

Согласно пункту 4 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

Внимание!

Следует отметить, что упоминание об указанном исключении из пункта 1 статьи 201 НК РФ установлено с 01.01.2007 Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон 134-ФЗ). Одновременно данным Законом с 01.01.2007 пункт 2 статьи 201 НК РФ изложен в новой редакции.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 4 статьи 200 НК РФ, производятся исходя из объемной доли спирта этилового, использованного для производства виноматериалов, на момент приобретения виноматериалов при представлении налогоплательщиком, производящим алкогольную продукцию, в налоговые органы следующих документов (их копий):

1) договора купли-продажи виноматериалов, заключенного производителем виноматериалов и производителем алкогольной продукции;

2) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих оплату приобретенных виноматериалов;

3) товарно-транспортных накладных поставки виноматериалов, счетов-фактур;

4) купажных актов;

5) акта списания виноматериалов в производство.

Таким образом, Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 конкретизирован порядок вычетов сумм акциза, уплаченных на территории Российской Федерации по спирту этиловому, использованному для производства алкогольной продукции.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры, связанные с правомерностью предъявления налогоплательщиком к вычету сумм акциза без выделения отдельной строкой указанных сумм в счетах-фактурах.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должна быть указаны сумма акциза по подакцизным товарам.

В приложении N 1 к Постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в составе показателей счета-фактуры по графе 6 указывается сумма акциза по подакцизным товарам.

Следует заметить, что приведенные Правила применимы не только в целях исчисления налога на добавленную стоимость, но и в рамках рассмотрения вопроса о необходимости включения сумм акциза отдельной строкой в счет-фактуру.

Судебная практика.

Следует отметить, что по данному вопросу в судебной практике единого мнения нет. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.01.2007 N 11251/06 рассмотрел ситуацию, в которой основанием для вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ послужило мнение налогового органа о том, что налоговые вычеты по акцизу на спирт могут применяться только при одновременном соблюдении следующих условий: наличии счетов-фактур, выставленных при приобретении спирта, и расчетных документов (пункт 1 статьи 201 НК РФ), а также выделении в них сумм акциза отдельной строкой (пункт 2 статьи 198 НК РФ), а организация не исполнила указанные требования и налоговый вычет по акцизу на спирт заявила неправомерно.

Суд отметил, что в статье 198 НК РФ содержится требование к оформлению расчетных документов и счетов-фактур. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Поэтому для получения налогового вычета налогоплательщиком должно быть соблюдено и это условие.

По мнению Суда, невыполнение упомянутого требования не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (спиртзаводом) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем такого товара (налогоплательщиком).

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2054 также указал, что несоблюдение одного из условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 201 НК РФ, а именно непредставление расчетных документов об оплате приобретенного спирта, не позволяет налогоплательщику применить налоговый вычет по акцизу в случае, если его оплата произведена третьими лицами без выделения акциза отдельной строкой в платежных документах (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1951).

Однако в судебной практике существует и противоположная позиция по данному вопросу.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23) отметил, что налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика на налоговый вычет по акцизам с двумя условиями: предъявлением суммы акциза поставщиком подакцизного товара в счете-фактуре и фактической уплатой этой суммы налогоплательщиком поставщику в составе платежей за подакцизный товар. Суд указал, что расчеты между сторонами по сделке могут быть произведены в любой из установленных ГК РФ форме. Для признания стороны, исполнившей обязательство по оплате полученного товара, гражданское законодательство не обязывает эту сторону провести расчет только в денежной форме. Это обязательство может быть исполнено любым способом, в том числе путем передачи продавцу имущества покупателя, зачета встречного однородного требования, отступного, новации и т.д. (глава 26 ГК РФ). Денежная форма расчетов в силу статьи 45 НК РФ является обязательной при уплате налогов, т.е. при расчетах налогоплательщика с бюджетом, а не со стороной по гражданско-правовой сделке.

Таким образом, Арбитражный суд сделал вывод о том, что в рассматриваемых правоотношениях векселя Сбербанка РФ выступали в качестве средства платежа. По мнению Суда, невыделение в расчетных документах сумм акцизов отдельной строкой не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет, поскольку акты приема-передачи векселей в совокупности с другими доказательствами подтверждают фактическую оплату товара, в стоимость которого согласно счетам-фактурам включен акциз.

Аналогичный вывод сделал ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.02.2007 N А68-3213/06-АП-239/18. Суд отклонил довод налогового органа о том, что у налогоплательщика отсутствует право на налоговый вычет, поскольку в платежном поручении сумма акциза не выделена отдельной строкой, Суд принял во внимание правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 18.04.2006 N 87-О, где указано, что при разрешении споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.). Формальное нарушение пункта 2 статьи 198 НК РФ не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета.

Пунктом 1 статьи 201 НК РФ также установлено, что вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.

В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьими лицами налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отсутствия подтверждения фактической оплаты подакцизного товара.

Следует отметить, что из нормы пункта 1 статьи 201 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан подтвердить факт оплаты подакцизного товара.

Так как акциз является косвенным налогом, то налоговое бремя данного налога ложится на конечного потребителя подакцизного товара. Вместе с тем в процессе переработки одного подакцизного товара в другой в целях соблюдения экономической обоснованности взимания акциза законодателем был предусмотрен механизм вычетов на каждой стадии производственного процесса. Данный механизм предусматривает уплату и вычет одной и той же суммы акциза поставщиком и покупателем соответственно.

Требование фактической оплаты сумм акциза при предъявлении их к вычету направлено на предотвращение возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, связанной с возмещением из бюджета средств, которые бюджет не получал.

Официальная позиция.

По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в Постановлении от 23.01.2007 N 10670/06, отсутствие расчетного документа не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (поставщиком спирта) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем спирта. Для принятия к вычету суммы акциза, предъявленной поставщиком спирта, стоимость которого погашается зачетом взаимных требований, сумма акциза должна быть оплачена на основании платежного поручения.

Судебная практика.

Данные выводы Президиума ВАС РФ федеральные арбитражные суды уже начали применять на практике (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2054, от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2037).

Однако в арбитражной практике существует другая точка зрения. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23) указал, что суммы налога по товарам (работам, услугам), расчеты за которые налогоплательщики производят без фактического движения денежных средств (путем проведения зачета встречных требований, уступки права требования), принимаются к зачету на общих основаниях.

Пунктом 1 статьи 201 НК РФ, кроме того, закреплено, что в случае, если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

Налоговые вычеты, предусмотренные при использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, ранее произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, производятся на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья указанных сумм акциза (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

В соответствии с пунктом 3 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пунктах 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае, если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.

Внимание!

До 01.01.2007 условием для применения вычета являлось также то, что товары должны быть произведены и реализованы (переданы). Законом N 134-ФЗ такое условие отменено.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 17.04.2007 N 03-07-15/1/11 разъяснил, что, учитывая, что каких-либо специальных норм в отношении переходного периода к новому порядку вычетов законодательством не установлено, по нашему мнению, налогоплательщики вправе применить налоговый вычет по акцизу, установленный вышеуказанным пунктом 3 статьи 201 НК РФ, в отношении приобретенных подакцизных товаров, использованных в 2006 году в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, в том числе нереализованных и находящихся на складах по состоянию на 01.01.2007, при определении суммы акциза, подлежащей уплате за соответствующий налоговый период, начиная с января 2007 года.

Данное письмо Минфина России было направлено ФНС России для использования в работе письмом от 31.05.2007 N ШТ-6-03/444@.

Судебная практика.

До указанных изменений налоговые органы на местах считали, что налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности за неуплату акциза в случае отсутствия у налогоплательщика в определенном налоговом периоде операций по реализации подакцизной продукции. Налоговые органы указывали, что такое обстоятельство является основанием для признания незаконным применения вычетов по приобретенным налогоплательщиком в этом налоговом периоде подакцизным товарам, так как последние не могли быть использованы в изготовлении реализованной подакцизной продукции.

Однако такая позиция не находит своего отражения в судах. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 06.08.2007 N А43-32659/2006-40-1105 указал, что в статье 202 НК РФ предусмотрено, что сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 НК РФ. По мнению Суда, неправомерное применение налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае несоответствия продукции ГОСТ в части технологии производства.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 27.03.2006 N ШТ-6-07/325@ "Об использовании бражного дистиллята" указано, что поскольку ГОСТ, регламентирующим производство на территории РФ спирта этилового ректификованного, применение дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта не предусмотрено, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 НК РФ, не подлежит.

Из изложенного письма следует, что, по мнению налоговых органов, в случае применения основообразующего сырья, не соответствующего ГОСТ, в производстве подакцизных товаров налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету суммы акциза, уплаченные при приобретении указанного сырья.

Судебная практика.

Однако судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-1947/2007-824А, от 12.12.2006 N Ф08-6836/2006-2797А, от 30.11.2006 N Ф08-5866/2006-2446А, от 05.10.2006 N Ф08-4920/2006-2069А, Постановление ФАС Центрального округа от 14.02.2007 N А14-964/200626/24).

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.05.2007 N Ф09-3581/07-С2 отмечает, что нормами главы 22 НК РФ предусмотрена возможность предъявления к вычету сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при приобретении подакцизного товара, используемого в качестве основного сырья для производства других подакцизных товаров. По мнению Суда, нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении вычетов по акцизам, как несоответствие продукции ГОСТ в части технологии производства. Ссылка налогового органа на требования ГОСТ Р 52190-2003, который не предусматривает использование настоев спиртованных в качестве основообразующего сырья при производстве водки, обоснованно не принята Судом.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 16.07.2007 N Ф08-4096/2007-1617А рассмотрел доводы налогового органа о том, что использованные налогоплательщиком при производстве спирта и водки дистиллят бражной и настои спиртованные не являются основообразующим сырьем при производстве спирта и водки, в связи с чем суммы акциза по этим товарам налоговым вычетам не подлежат, в действиях налогоплательщика по приобретению этилового спирта не усматривается разумных экономических причин, что свидетельствует о его недобросовестности и намерении получить необоснованную экономическую выгоду.

Суд отклонил довод налогового органа о том, что применение налогоплательщиком настоев и дистиллята в качестве сырья для производства реализованной водки не соответствует требованиям ГОСТ 52190-2003, сославшись на то, что нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении налогового вычета по акцизу.

Суд установил, что рецептурами водки "Риал Люкс Мягкая", "Государь Петр I", "Скиф Крепкая", "Риал Люкс Ржаная", "Старорусская Мягкая", утвержденными Федеральным агентством Российской Федерации по сельскому хозяйству, предусмотрено использование в качестве основного сырья настоев спиртовых.

Согласно пункту 4.2.1 ГОСТ 51652-2000 спирты "Люкс", "Экстра" вырабатываются из различных видов зерна и смеси зерна и картофеля. Согласно введению в Производственный технологический регламент на получение спирта этилового, утвержденный 13.05.2005 Федеральным агентством по сельскому хозяйству, спирт этиловый ректификованный пищевой получают путем ректификации дистиллята бражного по ТУ 9182-592-00008064-05.

Техническими условиями ТУ 9182-592-00008064-05 "Дистиллят бражной", утвержденными 05.03.2005 Федеральным агентством по сельскому хозяйству, предусмотрено, что дистиллят бражной марки "А" предназначен для использования в качестве сырья при производстве спирта этилового - сырца по ГОСТ Р 52193-2003 и спирта этилового ректификованного по ГОСТ Р 51652-2000. Согласно пункту 2.5 Технических условий бражной дистиллят вырабатывают из зерна, картофеля или смеси зерна и картофеля; смеси зерна, картофеля, сахарной свеклы и мелассы, сахара-сырца и другого сахара и крахмалосодержащего сырья в различных соотношениях; мелассы и является промежуточным материалом, полученным из сырья, указанного в ГОСТ.

Таким образом, Суд установил, что подлежит отклонению довод налогового органа о том, что дистиллят бражной и настои спиртованные не являются основообразующим сырьем при производстве спирта и водки, а суммы акциза по приобретенному сырью не подлежат вычетам.

Суд отклонил и довод налогового органа об экономической нецелесообразности сделки общества по приобретению этилового спирта.

Как указано в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Суд указал, что налоговый орган не представил в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. При таких обстоятельствах суд отклонил требования налогового органа.

Внимание!

Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 4 статьи 201 НК РФ, согласно которому вычеты сумм акциза, указанные в пункте 2 статьи 200 НК РФ, в отношении подакцизных товаров, вывезенных в режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, осуществляются при наличии документального подтверждения таможенными органами факта вывоза соответствующих подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации и не распространяются на вывоз товаров для переработки вне таможенной территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 5 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров.

Пунктом 5 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отказа или возврата подакцизного товара.

Согласно пункту 1 статьи 468 ГК РФ при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Согласно пункту 1 статьи 482 ГК РФ в случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара.

В соответствии с пунктом 2 статьи 482 ГК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 1 статьи 482 ГК РФ, покупатель вправе вместо предъявления продавцу требований, указанных в этом пункте, предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (статья 475 ГК РФ).

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 22.06.2007 N 03-07-06/58 указано, что право на налоговый вычет суммы акциза при возврате покупателем подакцизных товаров возникает у налогоплательщика после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.

В письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-01-14/7-340 финансовый орган указал, что основанием применения вычетов для организаций является изменение условий либо расторжение соответствующих договоров, отражение в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.

Из изложенного письма следует, что основанием для применения вычета сумм акциза является расторжение соответствующего договора.

Вместе с тем налоговым законодательством в случае вычета акциза по возвращенному подакцизному товару не делается различий в отношении оснований расторжения соответствующих договоров. На это указывает судебная практика.

Судебная практика.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 20.02.2007 N Ф08-544/2007-226А отметил, что в соответствии с пунктом 5 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров.

Из приведенных норм, по мнению Суда, следует, что вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров.

Перечисленные условия налогоплательщиком соблюдены и налоговым органом не оспариваются. Суд разъяснил, что в НК РФ не указано, что вычеты акциза могут применяться только при возврате товара по основаниям, предусмотренным статьями 468, 475, 482 ГК РФ или прямо установленным в договоре. Нормами налогового законодательства не установлено ограничение возможности вычета сумм акциза при возврате продукции в зависимости от оснований возврата.

На основании изложенного Суд признал незаконным решение налогового органа, согласно которому налогоплательщик неправомерно заявил вычет сумм акциза по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику по причинам, не указанным в ГК РФ.

Внимание!

Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 6 статьи 201 НК РФ, согласно которому вычеты, указанные в пункте 6 статьи 200 НК РФ, производятся при окончательном определении налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей уплате при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Одновременно утратило силу и правило, установленное пунктом 6 статьи 200 НК РФ, согласно которому вычетам подлежали суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке.

В силу пункта 7 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, указанные в пункте 7 статьи 200 НК РФ, производятся после отражения в учете операций по реализации подакцизных товаров.

В соответствии с пунктом 7 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.

Внимание!

Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 признаны утратившими силу пункты 8 - 10 статьи 200 НК РФ.

Ранее данными положениями устанавливалось следующее:

- вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ).

Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. В целях главы 22 НК РФ реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок (пункт 8 статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007));

- вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении (при представлении документов в соответствии с пунктом 9 статьи 201 НК РФ).

Вычетам подлежат также суммы акциза, начисленные в соответствии с подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при дальнейшем использовании этого бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии (при представлении документов в соответствии с пунктом 9 статьи 201 НК РФ) (пункт 9 статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007));

- вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации (при представлении документов в соответствии с пунктом 10 статьи 201 НК РФ) (пункт 10 статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007)).

Одновременно Законом N 134-ФЗ признаны утратившими силу положения пунктов 8 - 10 статьи 201 НК РФ.

Пунктом 8 статьи 201 НК РФ устанавливалось, что налоговые вычеты, указанные в пункте 8 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;

2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином России.

Указанная отметка проставлялась в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином России.

Пунктом 9 статьи 201 НК РФ предусматривалось, что налоговые вычеты, указанные в пункте 9 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи самим налогоплательщиком и (или) организацией, оказывающей налогоплательщику услуги по переработке (производству), нефтепродуктов в производство (накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи сырья на переработку, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и другие).

В соответствии с пунктом 10 статьи 201 НК РФ для подтверждения права на вычет акциза, уплаченного при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, налогоплательщик должен был представить в налоговый орган следующие документы:

1) контракт (его копию) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;

2) грузовую таможенную декларацию (ее копию);

3) платежные документы, подтверждающие факт оплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории Российской Федерации ввезенных нефтепродуктов.

Вычет сумм акциза, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, производился после оприходования ввезенных подакцизных нефтепродуктов.

Внимание!

Соответственно, с 01.01.2007 предъявленные суммы акциза по нефтепродуктам принимаются к вычету в общем порядке - при приобретении или ввозе нефтепродуктов, использованных в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров (пункт 2 статьи 200 НК РФ в редакции Закона N 134-ФЗ).

На операции с нефтепродуктами с 01.01.2007 распространены правила о вычете сумм акциза при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов) (пункт 3 статьи 200 НК РФ в редакции Закона N 134-ФЗ), при возврате подакцизных товаров покупателем (пункт 5 статьи 200 НК РФ в редакции Закона N 134-ФЗ).

Актуальная проблема.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о правомерности налоговых вычетов по причине непредставления документов, подтверждающих вычеты, предусмотренные отмененными положениями статей 200 и 201 НК РФ.

Судебная практика.

ФАС Московского округа в Постановлении от 14.06.2007, 15.06.2007 N КА-А40/5203-07 отметил, что согласно пункту 8 статьи 201 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) налоговые вычеты, указанные в пункте 8 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов: 1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство; 2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.

В данном Постановлении Суд исходил из того, что налогоплательщиком одновременно с уточненной налоговой декларацией по акцизам были представлены в налоговый орган документы, которые подтверждают право на вычеты.

Об этом свидетельствуют реестры счетов-фактур, копия договора с покупателем товара. Факт представления этих документов подтверждается сопроводительным письмом с отметкой налогового органа о получении.

Суд указал на то, что налоговый орган вправе затребовать необходимые ему документы и пояснения в случае возникновения какой-либо неясности при проведении камеральной проверки.

Ссылка налогового органа на то, что он трижды затребовал недостающие документы письмами, также не может служить основанием к отмене судебных актов, т.к. указанные письма являются лишь уведомлениями о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки.

На основании изложенного Суд пришел к выводу, что у налогового органа не было оснований считать, что налогоплательщик завысил налоговые вычеты по акцизу на нефтепродукты.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 04.10.2006, 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3322 отметил, что указанная в пункте 8 статьи 201 НК РФ отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур, и проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином России.

Как установлено Судом и подтверждается материалами дела, налогоплательщик приобретал нефтепродукты в том числе у предпринимателя и представил в налоговый орган вместе с декларацией реестр счетов-фактур, зарегистрированный налоговым органом, в котором указана только фамилия должностного лица налогового органа, роспись должностного лица отсутствует.

Однако в материалах дела имеется справка о проведении встречной налоговой проверки предпринимателя, из которой видно, что факт регистрации в налоговом органе реестра счетов-фактур, выставленных предпринимателем, подтверждается.

Таким образом, Суд, в соответствии со статьей 71 АПК РФ исследовав и оценив все имеющиеся в материалах дела доказательства и оценив в совокупности все обстоятельства по делу, применил пункт 8 статьи 201 НК РФ и признал решение налогового органа недействительным, указав, что поскольку факт регистрации реестра счетов-фактур в налоговом органе подтвердился, налогоплательщик правомерно применил налоговые вычеты.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2006, 01.03.2006 N Ф03-А73/05-2/4964 Суд указал, что налогоплательщик не вправе принять спорный акциз к вычету, так как в документах, представленных им во исполнение требований вышеуказанных норм, содержатся недостоверные сведения, в частности неверный адрес покупателя нефтепродуктов, в связи с чем проверить наличие факта реализации нефтепродуктов не представляется возможным.

А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 04.12.2006 N А82-18310/2005-15 указывает, что акциз по нефтепродуктам, использованным в производстве других подакцизных нефтепродуктов, подлежит вычету при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих передачу нефтепродуктов в производство.

Суд, всесторонне, объективно и полно исследовав доказательства по делу, установил, что налогоплательщик не подтвердил факт передачи в производство подакцизного нефтепродукта, а именно не представил лимитно-заборные карты, акты списания в производство.

Довод налогоплательщика о том, что передача нефтепродуктов в производство подтверждается накладными на отпуск материалов на сторону, Суд признал необоснованным, поскольку данные накладные подлежат оценке в совокупности с иными первичными документами, в том числе лимитно-заборными картами, актом списания в производство.

Указанный в пункте 9 статьи 201 НК РФ перечень документов является обязательным для представления, и исключать из него какие-либо документы налогоплательщик не вправе. Упомянутые документы должны исследоваться в совокупности и подтверждать передачу подакцизных товаров в дальнейшее производство.

С учетом изложенного Суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика права на применение налогового вычета, предусмотренного пунктом 9 статьи 200 НК РФ.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.01.2006 N А10-2911/05-Ф02-6970/05-С1 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик реализовывал нефтепродукты юридическому лицу, не имеющему свидетельства на операции с нефтепродуктами. По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, данным решением доначислены суммы акциза, пени.

Суд установил, что факт наличия у покупателя подакцизной продукции поддельного свидетельства о регистрации не был и не мог быть известен налогоплательщику на момент получения вычетов по акцизу, поэтому вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в указанной ситуации отсутствует.

Внимание!

В соответствии с пунктом 11 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции (при представлении документов в соответствии с пунктом 11 статьи 201 НК РФ).

Согласно пункту 12 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (при представлении документов в соответствии с пунктом 12 статьи 201 НК РФ).

Следует отметить, что положения пунктов 11 - 12 статьи 200 НК РФ действуют с 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ).

Одновременно Законом N 107-ФЗ в статью 201 НК РФ введены пункты 11 - 12, устанавливающие перечень документов, при представлении которых налогоплательщиком в налоговые органы производится указанный в пунктах 11 - 12 статьи 200 НК РФ вычет.

В соответствии с пунктом 11 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, указанные в пункте 11 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов, подтверждающих факт производства из денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции:

1) свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции;

2) копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;

3) реестров счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином России.

Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 123н (далее - Приказ N 123н) утверждены:

- форма реестра счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта, имеющими свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, согласно приложению N 1 к Приказу N 123н;

- форма реестра счетов-фактур, выставленных производителями, имеющими свидетельство на производство прямогонного бензина, согласно приложению N 2 к Приказу N 123н;

- форма реестра счетов-фактур, выставленных лицами, имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина, согласно приложению N 3 к Приказу N 123н;

- Порядок представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов, согласно приложению N 4 к Приказу N 123н.

Указанные формы реестров счетов-фактур и Порядок представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур применяются с 01.01.2007;

4) накладной на внутреннее перемещение;

5) акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

6) акта списания в производство и других документов.

Пунктом 12 статьи 201 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, указанные в пункте 12 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов, подтверждающих факт производства из денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции:

1) свидетельства на производство денатурированного этилового спирта;

2) копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

3) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином России.

Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином России.

В данном случае также действуют положения Приказа N 123н;

4) накладных на отпуск денатурированного этилового спирта;

5) актов приема-передачи денатурированного этилового спирта.

Внимание!

Положения пунктов 13 - 16 статьи 201 НК РФ введены в действие с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ. При этом следует учитывать, что с указанной даты действуют и положения пунктов 13 - 15 статьи 200 НК РФ.

В соответствии с подпунктами 13 - 15 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза:

- начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (при представлении документов согласно пункту 13 статьи 201 НК РФ);

- начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при совершении с прямогонным бензином операций, указанных в подпунктах 7 и 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ (при представлении документов, подтверждающих направление прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в соответствии с пунктом 14 статьи 201 НК РФ);

- начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе (на основе договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина) при представлении документов в соответствии с пунктом 15 статьи 201 НК РФ.

В соответствии с пунктом 13 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, указанные в пункте 13 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) прямогонного бензина. Форма и порядок представления в налоговые органы реестров определяются Минфином России. Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней со дня представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином России.

В данном случае также действуют положения Приказа N 123н.

Официальная позиция.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.03.2007 N 19-08/25271 разъяснило, что налоговым законодательством не предусмотрен отказ налоговыми органами в предоставлении налоговых вычетов, а также в проставлении отметок на реестрах счетов-фактур при отсутствии уплаты организацией начисленных сумм акциза.

Согласно пункту 5 статьи 179.3 НК РФ при невыполнении организацией или индивидуальным предпринимателем положений законодательства о налогах и сборах в части исчисления и уплаты акцизов налоговые органы приостанавливают действие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Согласно пункту 14 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, указанные в пункте 14 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении в налоговые органы налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при его передаче (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина) лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, следующих документов:

1) при передаче прямогонного бензина на переработку на давальческой основе:

- копии договора налогоплательщика с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- копии свидетельства на переработку прямогонного бензина лица, с которым заключен договор на переработку прямогонного бензина;

- реестра счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином России.

В данном случае также действуют положения Приказа N 123н;

2) при передаче прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина) лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина:

- копии договора между собственником прямогонного бензина и налогоплательщиком;

- копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- копии распорядительных документов собственника прямогонного бензина (в случае наличия таких документов) налогоплательщику на передачу прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- накладной на отпуск прямогонного бензина или акта приема-передачи прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

На основании пункта 15 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, указанные в пункте 15 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы любого одного из следующих документов, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина самим налогоплательщиком и (или) организацией, оказывающей налогоплательщику услуги по переработке прямогонного бензина, в производство продукции нефтехимии:

1) накладной на внутреннее перемещение;

2) накладной на отпуск материалов на сторону;

3) лимитно-заборной карты;

4) акта приема-передачи сырья на переработку;

5) акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

6) акта списания в производство.

Официальная позиция.

В письме от 06.03.2007 N 19-11/20393 Управление ФНС России по г. Москве разъяснило, что при передаче прямогонного бензина, полученного из давальческого сырья, переработчиком-налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, организации, не имеющей свидетельства на переработку прямогонного бензина, выставляется счет-фактура со стоимостью услуг за переработку с выделением акциза отдельной строкой.

В свою очередь, организация, имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина, может приобрести прямогонный бензин у организации, не имеющей свидетельства на производство прямогонного бензина, по стоимости, включающей акциз, который в счете-фактуре не выделяется в связи с тем, что прямогонный бензин реализуется лицом, не являющимся плательщиком акциза.

При этом организация, имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина, является плательщиком акциза и, приобретая прямогонный бензин в собственность, обязана начислить акциз. Вместе с тем указанная организация имеет право на налоговые вычеты, установленные пунктом 15 статьи 200 НК РФ, при представлении документов, определенных пунктом 15 статьи 201 НК РФ.

В силу пункта 16 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты сумм акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении денатурированного этилового спирта для производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) для производства спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельства на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

2) копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;

3) счетов-фактур, выставленных производителем денатурированного этилового спирта;

4) платежных документов, подтверждающих факт оплаты акциза по денатурированному этиловому спирту;

5) актов списания в производство (актов приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, лимитно-заборных карт и других документов).

Внимание!

Соответствующие дополнения внесены и в статью 179.2 НК РФ. Так, свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, смогут получить и производители парфюмерно-косметической продукции или товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, если в качестве сырья они используют денатурат.

Организации получают свидетельства на добровольной основе, но только если выполняются условия, предусмотренные статьей 179.2 НК РФ. К таким условиям относится наличие в собственности организации (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления и др.) мощностей по производству парфюмерно-косметической продукции или товаров бытовой химии. Свидетельства выдаются по заявлениям организаций в порядке, установленном Минфином России.

Следует учитывать, что свидетельство не заменяет лицензии. Оно необходимо только для того, чтобы получить право на налоговые вычеты при расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет.

Внимание!

Приказом Минфина России от 09.10.2006 N 125н "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом" (зарегистрирован в Минюсте России 17.11.2006 N 8498) утвержден Порядок выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (далее - Порядок).

Согласно пункту 1 данный Порядок устанавливает правила выдачи, отказа в выдаче свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (далее - свидетельство), а также правила приостановления действия, возобновления действия, аннулирования свидетельства и распространяется на организации, осуществляющие производство денатурированного этилового спирта, производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

В силу пункта 2 Порядка свидетельство выдается на бланке, образец которого утвержден Приказом ФНС России от 23.11.2004 N САЭ-3-09/123@ отдельно на каждый вид деятельности:

- производство денатурированного этилового спирта;

- производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;

- производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;

- производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

На основании пункта 4 Порядка свидетельство выдается управлением ФНС России по тому субъекту Российской Федерации, на территории которого организация состоит на учете по месту своего нахождения, или межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам организации, состоящей на учете в этой инспекции.

Комментарий к статье 202 НК РФ

"Сумма акциза, подлежащая уплате"

В соответствии с пунктом 1 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Статьей 194 НК РФ установлен порядок исчисления акциза.

Внимание!

В соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, признается объектом налогообложения акцизом.

Исходя из пункта 3.1 статьи 204 НК РФ, уплата акциза при совершении указанных операций производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 20.11.2006 N 03-04-06/132 указывает, что если денатурированный этиловый спирт приобретен организацией в одном налоговом периоде, а передан (полностью или частично) в производство в следующем налоговом периоде с получением соответствующих налоговых вычетов, то в следующем налоговом периоде по этому спирту возникает превышение налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной к уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты. При этом, как следует из пункта 5 статьи 202 НК РФ, сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.

Учитывая изложенное, финансовое ведомство пришло к выводу, что у налогоплательщика, имеющего свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в случае списания им в производство приобретенного этилового спирта не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за налоговым периодом, в котором оприходован приобретенный спирт, задолженности по уплате акциза по данному спирту возникать не должно.

Одновременно Минфин России сообщил, что мнение в отношении разделения итогового сальдо по акцизам на сумму акцизов, исчисленных по полученному спирту, и сумму налоговых вычетов, относящихся к более ранним поставкам спирта, в принципе не противоречит действующему Порядку заполнения декларации по акцизам, утвержденному Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 168н.

В соответствии с пунктом 3 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, определяется в соответствии с пунктом 6 статьи 194 НК РФ.

На основании пункта 6 статьи 194 НК РФ сумма акциза при ввозе на территорию Российской Федерации нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 194 НК РФ.

Внимание!

Правила пункта 6 статьи 194 НК РФ применимы лишь при определении суммы акциза при ввозе на территорию Российской Федерации (а не только на таможенную территорию Российской Федерации) подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам (твердым, адвалорным или комбинированным).

Внимание!

Следует отметить, что Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ с 01.01.2007 на нефтепродукты распространено положение, в соответствии с которым сумма акциза при ввозе на территорию РФ нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров в соответствии с подпунктами 1 - 3 статьи 194 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 202 НК РФ закреплено, что сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиками, осуществляющими первичную реализацию подакцизных товаров, происходящих и ввезенных с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве), определяется в соответствии со статьей 194 НК РФ.

В целях развития экономических отношений и формирования единого таможенного режима 06.01.1995 между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь заключено Соглашение о Таможенном союзе (далее - Соглашение о Таможенном союзе).

Главы Правительств Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации 24.11.1998 приняли Соглашение об обеспечении свободного и равного права пересечения физическими лицами границ государств - участников Таможенного союза и беспрепятственного перемещения ими товаров и валюты.

В соответствии со статьей 3 Соглашения о единых условиях транзита через территории государств - участников Таможенного союза, принятого решением N 6 Совета Глав Правительств при Межгосударственном совете Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации от 22.01.1998, товары, перемещаемые через территории государств - участников Таможенного союза, освобождаются в государствах транзита от уплаты таможенных сборов за таможенное оформление.

Вместе с тем в настоящее время помимо норм таможенного законодательства Российской Федерации при регулировании указанных правоотношений должны применяться и нормы Протокола об упрощенном порядке таможенного оформления товаров, не предназначенных для производственной и иной коммерческой деятельности, и валюты, перемещаемых физическими лицами через таможенные границы государств - участников Таможенного союза, одобренного решением Совета Глав Правительств при Межгосударственном совете Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации от 22.01.1998 N 7.

Внимание!

Итак, в соответствии с Указом Президента РФ от 25.05.1995 N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе РФ с Республикой Беларусь", Соглашением о Таможенном союзе таможенными органами РФ не осуществляется таможенный контроль на границе РФ с Республикой Беларусь.

В то же время для некоторых категорий товаров сделано исключение, в частности, нефти, нефтепродуктов и природного газа, так как в соответствии с телетайпограммами ГТК России от 08.06.2001 N ТФ-13878 и от 13.11.2001 N ТФ-30627 нефть, нефтепродукты и природный газ, вывозимые с территории РФ в Республику Беларусь и ввозимые из Республики Беларусь на территорию РФ, подлежат таможенному оформлению в порядке, предусмотренном Приказами ГТК России от 19.09.2000 N 843 и от 09.12.2000 N 1146. При этом согласно телетайпограммам ГТК России таможенное оформление российской нефти и нефтепродуктов в соответствии с таможенным режимом переработки товаров вне таможенной территории в настоящее время не производится.

В соответствии с пунктом 5 статьи 202 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает.

Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.

Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, совершенным в отчетном налоговом периоде, подлежит вычету из суммы акциза в следующем налоговом периоде в первоочередном по сравнению с другими налоговыми вычетами порядке.

Судебная практика.

Положения пункта 5 статьи 202 НК РФ имеют важное значение на практике.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.05.2005 N А56-14256/04 установил, что налогоплательщик в 2002 г. на основании договоров поставки от 23.08.2002, от 10.06.2002 и от 27.05.2002, заключенных с соответствующими контрагентами-поставщиками, приобрел спирт, который в дальнейшем использован для производства водки в период с апреля по сентябрь 2002 г. В октябре 2003 г. налогоплательщик (покупатель) оплатил поставщикам приобретенный у них спирт. Суммы акцизов выделены отдельной строкой в счетах-фактурах поставщиков. При таких обстоятельствах Суд установил, что налогоплательщиком соблюдены все условия в части предъявления сумм акциза к вычету за октябрь 2003 г., предусмотренные статьями 200 и 201 НК РФ. При этом Суд отклонил довод налогового органа о том, что для применения в отчетном налоговом периоде вычетов, предусмотренных НК РФ, должно быть произведено исчисление сумм акциза за этот период в соответствии со статьей 194 НК РФ. На основании изложенного и с учетом норм статьи 202 НК РФ Суд признал незаконным решение налогового органа об отказе в применении налоговых вычетов по акцизу за октябрь 2003 г. по тому основанию, что в данный период у налогоплательщика отсутствовал объект налогообложения (реализация подакцизного товара).

Комментарий к статье 203 НК РФ

"Сумма акциза, подлежащая возврату"

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Право налогоплательщика на возмещение (зачет, возврат) разницы суммы налоговых вычетов и суммы соответствующего налога конкретизируется в специальных статьях части 2 НК РФ.

Порядок возврата акцизов закреплен положениями статьи 203 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 203 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 203 НК РФ.

Статьей 192 НК РФ установлено, что налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц.

Пунктом 2 статьи 203 НК РФ установлено, что указанные суммы направляются в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Внимание!

Следует учитывать, что по общему правилу, закрепленному пунктом 4 статьи 78 НК РФ, зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Необходимо заметить, что согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно (пункт 5 статьи 78 НК РФ).

Судебная практика.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.04.2007 N А56-3924/2006 разъясняет, что из системного толкования положений пунктов 2 и 4 статьи 203 НК РФ следует, что возврат сумм акциза осуществляется по заявлению налогоплательщика, а зачет суммы налога, подлежащего возмещению, в счет текущих платежей производится налоговым органом самостоятельно, о чем в течение 10 дней сообщается налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 3 статьи 203 НК РФ по истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Пунктом 6 статьи 78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Официальная позиция.

Управление МНС России по Санкт-Петербургу в "Вопросе-ответе по налогу на добавленную стоимость" за сентябрь 2004 г. указывает, что уплаченные налогоплательщиком суммы акциза могут быть возвращены на расчетный счет только по истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом. Таким образом, при представлении налогоплательщиком декларации за январь 2004 года сумма акциза, которая не была зачтена, подлежит возврату на расчетный счет, но не ранее 01.05.2004.

Пунктом 3 статьи 203 НК РФ также установлено, что налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, если такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом.

Внимание!

Статья 6.1 НК РФ устанавливает правила исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах.

В силу пункта 1 данной статьи сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями. Однако такая редакция пункта 1 статьи 6.1 НК РФ действует с 01.01.2007.

До вступления в силу с 01.01.2007 изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, положения статьи 6.1 НК РФ предусматривали возможность исчисления срока неделями.

Однако, как видно из абзаца 2 пункта 3 статьи 203 НК РФ, некоторые статьи части второй НК РФ по-прежнему предусматривают возможность исчисления сроков в неделях. В неделях исчисляется и срок, установленный абзацем 11 пункта 4 статьи 203 НК РФ.

Внимание!

Стоит отметить, что в пункте 3 статьи 203 НК РФ не указано, что сроки получения решения налогового органа органом Федерального казначейства исчисляются в календарных днях. Следовательно, на основании пункта 6 статьи 6.1 НК РФ в расчет принимаются только рабочие дни.

При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (пункт 6 статьи 6.1 НК РФ).

В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (пункт 7 статьи 6.1 НК РФ).

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (пункт 8 статьи 6.1 НК РФ).

При нарушении сроков, установленных пунктом 3 статьи 203 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.

Данные положения аналогичны изложенным в пункте 10 статьи 78 НК РФ.

В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" под рефинансированием понимается кредитование Банком России кредитных организаций.

Следует отметить, что Банк России установил следующую ставку рефинансирования:

Срок, с которого установлена ставка	Размер ставки рефинансирования (% годовых)	Каким документом установлена
с 19 июня 2007 г.	10	телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У
с 29 января 2007 г.	10,5	телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У
с 23 октября 2006 г.	11,0	телеграмма ЦБ РФ от 20.10.2006 N 1734-У
с 26 июня 2006 г.	11,5	телеграмма ЦБ РФ от 23.06.2006 N 1696-У

В соответствии с пунктом 4 статьи 203 НК РФ суммы, предусмотренные статьей 201 НК РФ, в отношении операций с подакцизными товарами, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

Внимание!

В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом;

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

Судебная практика.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.09.2006 N А39-798/2005-68/11 указал, что из приведенных норм следует, что обязательным условием для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях является представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 НК РФ. При этом названные документы должны быть достоверными, составлять единый комплект и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.

В пункте 8 статьи 198 НК РФ установлено, что при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Пунктом 4 статьи 203 НК РФ установлено, что возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ.

Внимание!

Здесь необходимо отметить, что возмещение производится на основании исследования налоговым органом материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам, в которой заявлено право на возмещение акциза.

В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В пункте 7 статьи 88 НК РФ сформулировано общее правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В то же время в статье 88 НК РФ закреплены исключения из общего правила, в частности, в пунктах 6 и 8 статьи 88 НК РФ. Так, истребование документов допускается в случаях:

проведения камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ).

В соответствии с пунктом 9 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 статьи 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

Внимание!

Следует учитывать, что камеральная проверка декларации не может превышать трех месяцев, считая со дня подачи ее налогоплательщиком.

Напомним, что согласно пункту 5 статьи 204 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено пунктом 5 статьи 204 НК РФ, а налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Также пунктом 4 статьи 203 НК РФ установлено, что в течение указанного срока (3 месяца) налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Если по итогам этой проверки налоговым органом принимается решение о возмещении заявленной суммы, то она отражается непосредственно в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика к уменьшению.

Внимание!

Приказом ФНС России от 14.05.2007 N ММ-3-03/299@ утверждены формы решения о возмещении суммы акциза, заявленной к возмещению, и решения об отказе (полностью или частично) в возмещении суммы акциза, заявленной к возмещению, а также форма соответствующего мотивированного заключения.

Судебная практика.

Следует отметить, что, по мнению арбитражных судов, нормы статьи 203 НК РФ не изменяют общий порядок внесения налогоплательщиком сведений в налоговую декларацию, в том числе о возмещении акциза из бюджета. Суды указывают, что в пункте 4 статьи 203 НК РФ содержатся не специальные правила получения возмещения из бюджета по акцизам, а лишь дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе получить возмещение из бюджета (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2006 N Ф04-6691/2006(27284-А67-42)).

В данном Постановлении Суд указал следующее.

Согласно статьям 52, 80 НК РФ налогоплательщик обязан исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и других данных, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Согласно нормам статей 82, 87 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки.

В соответствии с нормами статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представляемых налогоплательщиком. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

При решении вопроса о возмещении налога из бюджета, в том числе акциза, налоговый орган обязан руководствоваться нормами налогового законодательства, изложенными в общей части НК РФ.

На основании указанных норм права, содержащихся в общей части НК РФ, для принятия решения налоговым органом о возмещении налога из бюджета (в том числе акциза) налогоплательщик обязан внести указанные сведения в налоговую декларацию и представить документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ.

При неисполнении налогоплательщиком обязанности по отражению в налоговой декларации предусмотренных законом данных о сумме акциза, подлежащей возмещению из бюджета, нельзя признать незаконным бездействие налогового органа, связанное с отсутствием решения по возмещению налога из бюджета.

С учетом изложенного Суд указал, что отсутствие решения налогового органа о возмещении путем зачета акциза на бензин автомобильный по экспорту связано с невыполнением налогоплательщиком обязанности по отражению в налоговой декларации сведений о возмещении налога из бюджета.

По мнению Суда, условие о представлении налогоплательщиком документов, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 НК РФ, не может заменять обязанности налогоплательщика исчислить сумму налога и представить налоговому органу декларацию для решения вопроса о возмещении акциза из бюджета (зачета), а лишь дополняет указанную обязанность другой - по представлению налоговому органу пакета документов для подтверждения обоснованности освобождения налогоплательщика от уплаты акциза и налоговых вычетов.

На основании изложенного Суд указал, что требования налогоплательщика о признании незаконным бездействия руководителя налогового органа, выразившегося в непринятии в срок до 10.01.2006 решения о возмещении путем зачета акциза на бензин автомобильный по экспорту в августе 2005 года, и обязании налогового органа или иного должностного лица принять решение о возмещении путем зачета акциза на бензин автомобильный по экспорту в августе 2005 года с датой вступления в силу решения о возмещении 10.01.2006 удовлетворению не подлежат. При этом Суд в качестве основания для признания незаконным оспариваемого бездействия налогового органа не принял доводы о том, что отсутствие сведений о суммах акцизов, подлежащих возмещению из федерального бюджета, не влияет на размер обязательств налогоплательщика и отражение вышеуказанных сведений в карточке лицевого счета налогоплательщика в соответствии с решением налогового органа.

А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 N А56-3439/2006 Суд отклонил довод налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора ввиду того, что налогоплательщик в нарушение статьи 78 НК РФ не обращался в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налога. Как указал Суд, в рассматриваемом деле речь идет о сумме акциза, которая подлежала возмещению налогоплательщику в установленном законом порядке, а именно путем зачета или возврата. Следовательно, в данном случае подлежат применению специальные нормы налогового законодательства, регулирующие порядок проведения такого зачета.

Внимание!

Итак, пунктом 4 статьи 203 НК РФ установлены также дополнительные положения относительно возмещения (возврата) акцизов.

В случае, если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения (абзац 4 пункта 4 статьи 203 НК РФ).

В случае, если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней (абзац 5 пункта 4 статьи 203 НК РФ).

В случае, если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа (абзац 6 пункта 4 статьи 203 НК РФ).

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику (абзац 7 пункта 4 статьи 203 НК РФ).

В случае, если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется (абзац 8 пункта 4 статьи 203 НК РФ).

В случае, если у налогоплательщика отсутствуют недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров (работ, услуг) через таможенную границу Российской Федерации по согласованию с таможенными органами либо возврату налогоплательщику по его заявлению (абзац 9 пункта 4 статьи 203 НК РФ).

Не позднее последнего дня срока, указанного в абзаце втором пункта 4 статьи 203 НК РФ, налоговый орган принимает решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета (бюджета территориального дорожного фонда) и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства (абзац 10 пункта 4 статьи 203 НК РФ).

Возврат сумм акциза осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, если указанное решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления его налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом (абзац 11 пункта 4 статьи 203 НК РФ).

При нарушении сроков, установленных пунктом 4 статьи 203 НК РФ, на сумму акциза, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки (абзац 12 пункта 4 статьи 203 НК РФ).

Внимание!

Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) признан утратившим силу пункт 5 статьи 203 НК РФ, согласно которому возмещение сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при совершении операций, предусмотренных подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, производится при совершении операций с нефтепродуктами, освобожденных от налогообложения в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ, в порядке, установленном пунктом 4 статьи 203 НК РФ.

Одновременно с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ признаны утратившими силу подпункты 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Ранее статьей 182 НК РФ устанавливалось, что объектом обложения акцизами являются:

- оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ);

- получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавались:

- приобретение нефтепродуктов в собственность;

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

- передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (подпункт 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивалась к передаче нефтепродуктов собственнику.

С 01.01.2007 также утратила силу статья 179.1 НК РФ "Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".

Комментарий к статье 204 НК РФ

"Сроки и порядок уплаты акциза при совершении

операций с подакцизными товарами"

В соответствии с пунктом 3 статьи 204 НК РФ уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем, если иное не предусмотрено статьей 204 НК РФ.

Внимание!

Следует учитывать, что Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ внесены изменения и в положения статьи 204 НК РФ, в частности, признан утратившим силу пункт 2 статьи 204 НК РФ, а из нормы пункта 3 статьи 204 НК РФ исключено указание на то, что его положения распространяются на операции, перечисленные в подпунктах 1 - 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ. В то же время Законом N 134-ФЗ положения пункта 3 статьи 204 НК РФ дополнены словами "если иное не предусмотрено статьей 204 НК РФ".

Ранее пунктом 2 статьи 204 НК РФ устанавливалось, что уплата акциза при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, в отношении нефтепродуктов производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 204 НК РФ.

Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, уплачивали акциз:

по нефтепродуктам, за исключением прямогонного бензина, - не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

по прямогонному бензину - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налогоплательщики должны вести раздельный учет объема реализации указанной продукции.

Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на розничную реализацию, уплачивали акциз не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на переработку прямогонного бензина, уплачивали акциз не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В связи с изменениями, внесенными Законом N 134-ФЗ, уплачивать акциз по нефтепродуктам с 01.01.2007 нужно равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем (пункт 3 статьи 204 НК РФ). Акциз уплачивается по месту производства нефтепродуктов (пункт 4 статьи 204 НК РФ).

Пример.

Суть дела.

В ходе камеральной проверки налоговой декларации по акцизам и нефтепродуктам за февраль 2005 г., представленной налогоплательщиком 21.03.2005 по обособленному подразделению, расположенному в другом субъекте Федерации, налоговым органом установлено, что в нарушение абзаца 2 пункта 4 статьи 204 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика, была занижена.

По результатам проверки представленной декларации налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислении акцизов и пени.

В связи с тем что штраф не был уплачен в добровольном порядке в срок, указанный в требовании, налоговый орган обратился в Суд.

Позиция Суда.

В соответствии со статьей 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

Сроки и порядок уплаты акциза по операциям с нефтепродуктами установлены в пункте 4 статьи 204 НК РФ. При этом, согласно абзацу 2 данной нормы, в случае совершения операций с нефтепродуктами, предусмотренных подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ (прим. авт. - с 01.01.2007 утратили силу), уплата суммы налога производится налогоплательщиком по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

Согласно пункту 5 статьи 204 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Как установил Суд, возникновение спорной ситуации, рассматриваемой в рамках данного дела, связано с различным толкованием налоговым органом и налогоплательщиком абзаца 2 пункта 4 статьи 204 НК РФ, определяющего порядок перечисления акцизов в бюджет.

Из пояснений налогоплательщика следует, что он ведет учет запасов нефтепродуктов по их номенклатуре (АИ-92, АИ-80, ДТ, бензин "Премиум-95", бензин "Регуляр-92"). В связи с чем доля акциза, подлежащего уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определялась как величина удельного веса объема реализации номенклатурной единицы нефтепродуктов структурным подразделением в общем объеме реализации этой номенклатурной единицы нефтепродукта в целом по налогоплательщику.

Налоговый орган произвел расчет сумм акцизов, подлежащих уплате по месту нахождения структурного подразделения, исходя из удельного веса объема реализации вида подакцизного нефтепродукта (бензин с октановым числом до "80", бензин с другими октановыми числами, ДТ) структурным подразделением в общем объеме реализации вида подакцизного нефтепродукта.

По смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1, 15 и 19 в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Допущенные законодателем в формулировках положений статьи 204 НК РФ некоторые неточности юридико-технического характера, относящиеся к понятию "величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов", затрудняют уяснение их действительного смысла, что приводит к различному их толкованию правоприменителями.

Рассматривая доводы лиц, участвующих в деле, Суд пришел к выводу, что налоговый орган не доказал, что налогоплательщик, подав налоговые декларации по акцизам и уплатив акцизы по месту нахождения головного подразделения на основании буквального понимания им положений статьи 204 НК РФ, действовал виновно.

(Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2006 N А54-7393/2005-С18.)

Согласно пункту 2 статьи 109 НК РФ отсутствие вины исключает возможность привлечения к налоговой ответственности.

В приведенном выше Постановлении Суд указал, что занижение налоговой базы произошло ввиду неверного истолкования неточной с технико-юридической стороны нормы НК РФ, поэтому с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ вина налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, отсутствует.

Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Центрального округа от 20.06.2006 N А54-7394/2005-С18.

Однако необходимо упомянуть, что в случае занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога, даже при отсутствии вины налогоплательщика, ему придется уплатить недоимку и пени.

Внимание!

Одновременно с 01.01.2007 в статье 204 НК РФ изложен в новой редакции пункт 3.1, согласно которому

уплата акциза по прямогонному бензину и денатурированному этиловому спирту налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Внимание!

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 5 Закона N 134-ФЗ по прямогонному бензину, в том числе произведенному из давальческого сырья (материалов), полученному (оприходованному) налогоплательщиками до 01.01.2007 и (или) отгруженному им до указанной даты, в дальнейшем реализуемому (передаваемому) лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в части вычетов сумм акциза с 01.01.2007 применяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей на 31.12.2006.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 20.11.2006 N 03-04-06/132 указывает, что если денатурированный этиловый спирт приобретен организацией в одном налоговом периоде, а передан (полностью или частично) в производство в следующем налоговом периоде с получением соответствующих налоговых вычетов, то в следующем налоговом периоде по этому спирту возникает превышение налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной к уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты. При этом, как следует из пункта 5 статьи 202 НК РФ, сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.

Учитывая изложенное, финансовое ведомство пришло к выводу, что у налогоплательщика, имеющего свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в случае списания им в производство приобретенного этилового спирта не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за налоговым периодом, в котором оприходован приобретенный спирт, задолженности по уплате акциза по данному спирту возникать не должно.

Одновременно Минфин России сообщил, что мнение в отношении разделения итогового сальдо по акцизам на сумму акцизов, исчисленных по полученному спирту, и сумму налоговых вычетов, относящихся к более ранним поставкам спирта, в принципе не противоречит действующему Порядку заполнения декларации по акцизам, утвержденному Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 168н.

В соответствии с пунктом 4 статьи 204 НК РФ акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, если иное не предусмотрено статьей 204 НК РФ.

Внимание!

Законом N 134-ФЗ с 01.01.2007 признаны утратившими силу следующие правила:

- при совершении операций с нефтепродуктами, предусмотренных подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, уплата суммы налога производится налогоплательщиком по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику;

- исчисление сумм налога, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно;

- в случае, если указанные операции осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза может определяться налогоплательщиком централизованно и уплачиваться по месту нахождения головного подразделения.

Одновременно Законом N 134-ФЗ установлено:

при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, уплата акциза производится по месту оприходования приобретенных в собственность подакцизных товаров;

при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, уплата акциза производится по месту нахождения налогоплательщика.

Данные положения распространяются на получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции и получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина соответственно.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по месту нахождения обособленного подразделения по вопросам соблюдения законодательства по акцизам на нефтепродукты, налогу на имущество и единому налогу на вмененный доход за период с 01.01.2003 по 01.07.2004 и установил неуплату налогоплательщиком акциза на нефтепродукты, а также непредставление налоговой декларации по данному акцизу по месту нахождения названного обособленного подразделения за период с февраля 2003 г. по апрель 2004 г.

Результаты проверки оформлены актом, рассмотрев который, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза по пункту 1 статьи 122 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по акцизам за период с февраля 2003 г. по апрель 2004 г. по пункту 2 статьи 119 НК РФ и предложил в сроки, предусмотренные в требованиях, уплатить данные суммы недоимки и налоговых санкций, и пеней.

Налогоплательщик обжаловал указанные решение и требования налогового органа в Арбитражный суд.

Позиция Суда.

В соответствии со статьей 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации, совершающие операции, подлежащие обложению акцизом в силу главы 22 НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ (прим. авт. - с 01.01.2007 утратил силу) следует, что операцией, признаваемой объектом налогообложения по акцизу, является получение нефтепродуктов организацией, имеющей свидетельство.

На основании пункта 1 статьи 179.1 НК РФ (прим. авт. - с 01.01.2007 утратила силу) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдается организациям, осуществляющим в том числе оптово-розничную реализацию нефтепродуктов (свидетельство на оптово-розничную реализацию).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 187 НК РФ (прим. авт. - пункт 3 с 01.01.2007 утратил силу) налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Налоговая база, в частности, по операциям приобретения нефтепродуктов определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении.

Вместе с тем сроки и порядок уплаты акциза по операциям с нефтепродуктами установлены в пункте 4 статьи 204 НК РФ (прим. авт. - в редакции, действовавшей в проверяемый период). При этом, согласно абзацу 3 данной нормы, в случае совершения операций с нефтепродуктами, предусмотренных подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, уплата суммы налога производится налогоплательщиком по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

Одновременно с этим, согласно пункту 5 статьи 204 НК РФ, налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Из указанных норм следует, что по общему правилу организация, признаваемая плательщиком акцизов по операциям с нефтепродуктами, в случае наличия у нее структурного подразделения в другом субъекте Российской Федерации должна уплатить акциз по месту нахождения данного подразделения исходя из удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением, а также представить по месту нахождения этого подразделения соответствующую налоговую декларацию.

Материалы дела свидетельствуют, и это не отрицается налогоплательщиком, что он как организация, зарегистрированная на территории Рязанской области и получившая свидетельство на операции с нефтепродуктами (то есть являющаяся плательщиком акциза на операции с нефтепродуктами в целом), в период рассматриваемых отношений имел во Владимирской области структурное подразделение, которое занималось реализацией нефтепродуктов.

При таких обстоятельствах Суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика обязанностей уплатить акциз по операциям с нефтепродуктами и представить налоговую декларацию по акцизу по месту нахождения обособленного подразделения.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2006 N А11-1079/2005-К2-22/73.)

В соответствии с пунктом 5 статьи 204 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено пунктом 5 статьи 204 НК РФ, а налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Внимание!

Следует дополнительно отметить, что правило о том, что уплата акциза по прямогонному бензину производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в этот же срок необходимо подать налоговую декларацию, действует с 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Закона N 134-ФЗ.

По прямогонному бензину, полученному (оприходованному) до 01.01.2007 или отгруженному в адрес налогоплательщика до этой даты, который в дальнейшем будет реализовываться (передаваться) лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, вычеты сумм акциза будут проводиться по старым правилам (пункт 5 статьи 5 Закона N 134-ФЗ).

Внимание!

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Пунктом 7 статьи 80 НК РФ установлено, что формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.

Внимание!

Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н (далее - Приказ N 146н) утверждены форма налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, и Порядок ее заполнения, а также форма налоговой декларации по акцизам на табачные изделия и Порядок ее заполнения.

Приказ N 146н вступил в силу, начиная с представления налоговой декларации за январь 2007 года.

Приказом N 146н признаны утратившими силу пункты 7 и 8 Приказа Минфина России от 03.03.2005 N 32н (далее - Приказ N 32н) и пункты 1 и 2 Приказа Минфина России от 30.12.2005 N 168н (далее - Приказ N 168н).

Приказом N 32н утверждены форма налоговой декларации по акцизам на алкогольную продукцию, реализуемую с акцизных складов оптовых организаций, и Порядок ее заполнения, а также форма налоговой декларации по акцизу на подакцизное минеральное сырье (природный газ) и Порядок ее заполнения.

Приказом N 168н утверждены форма налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты и Порядок ее заполнения.

Актуальная проблема.

Таким образом, налогоплательщик мог столкнуться с проблемой, на каких бланках сдавать декларации (на старых или новых).

Официальная позиция.

Например, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 N 09-10/39710 указано, что если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме, обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной.

Следовательно, налоговый орган вправе применить к указанному налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 НК РФ, а также меры ответственности, установленные статьей 119 НК РФ.

Судебная практика.

Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Арбитражные суды в такой ситуации указывают, что статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой) форме. Такая позиция высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1990/2005(10068-А27-23), от 16.11.2004 N А56-18597/04, от 02.11.2004 N А56-18734/04.

ФНС России в письме N ММ-6-01/119@ от 11.02.2005 дала два указания нижестоящим налоговым органам по данному вопросу:

- налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления;

- если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.

Внимание!

Стоит отметить, что декларация может быть представлена в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".

Внимание!

Вообще, согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком, совершающим операции, подлежащие обложению акцизами в соответствии с главой 22 НК РФ, в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

В соответствии со статьей 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Внимание!

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, уполномоченный представитель налогоплательщика-организации - на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Кроме этого, в соответствии с пунктом 5 статьи 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Официальная позиция.

Управление МНС России по г. Москве в письме от 24.06.2003 N 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.

Внимание!

В силу пункта 1 статьи 186 ГК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.

Внимание!

Как разъяснено в письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-06-03/08, индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган.

Дело в том, что в данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.

В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, совершающим операции, подлежащие обложению акцизами в соответствии с главой 22 НК РФ, по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи.

На основании абзаца 3 пункта 4 статьи 80 НК РФ при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Актуальная проблема.

В случае если налогоплательщик, совершающий операции, подлежащие обложению акцизами в соответствии с главой 22 НК РФ, представляет отчетность посредством почтовых отправлений, одной из наиболее частых ошибок налогоплательщиков является направление налоговых деклараций письмом без описи вложения, обычным заказным письмом. В таком случае налогоплательщик рискует попасть в ситуацию: если письмо не получит налоговый орган, то будет наложен штраф. Квитанция отделения почтовой связи в данном случае не освободит от ответственности, так как из нее не следует, что содержимым отправления является именно необходимая форма отчетности.

Официальная позиция.

Указанная позиция нашла свое отражение, например, в пункте 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 - первое полугодие 2004 г., доведенных письмом Управления МНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542, а именно: "Направление декларации заказным письмом (с приложением квитанции почтовой связи и уведомления о вручении) не подтверждает факт отправки организацией декларации. Организацией не соблюден порядок направления деклараций почтовым отправлением, а именно отсутствует опись вложения".

Судебная практика.

Заметим, что арбитражные суды зачастую не разделяют такой позиции и указывают, что отсутствие описи вложения не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1 и ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 N А55-5453/2005-44).

В то же время следует отметить, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.12.2005 N Ф04-8073/2005(16771-А27-15) в ходе рассмотрения налогового спора о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций указал, что реестр почтовых отправлений не принимается в качестве надлежащего доказательства, поскольку в нем отсутствует опись вложений почтовых отправлений, в связи с чем невозможно определить, что конкретно было отправлено налогоплательщиком.

Актуальная проблема.

Налогоплательщик может попасть в ситуацию, когда налоговый орган отказывает в принятии бухгалтерской и налоговой отчетности организации из-за отсутствия отметки (штампа) территориального органа статистики о представлении ему бухгалтерской отчетности. Такие требования налоговиков не соответствуют законодательству (см., например, письмо Минфина России от 18.12.2004 N 16-00-10/3).

Актуальная проблема.

В настоящее время получила распространение практика представления в налоговый орган налоговой отчетности через коммерческую службу доставки корреспонденции, в этой связи хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на то, что в силу статьи 29 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" и Постановления Правительства Российской Федерации от 18.02.2005 N 87 услуги почтовой связи являются лицензируемыми. Налоговый орган может привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ, указав при этом, что штемпель службы коммерческой доставки корреспонденции не подтверждает отправку почтового отправления, так как служба коммерческой доставки корреспонденции не имеет лицензии на оказание услуг почтовой связи.

Судебная практика.

На необходимость наличия лицензии у оператора услуг почтовой связи обращают внимание и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА-А40/11460-03).

При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщик представлять не должен.

Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде на электронных носителях записи (далее - на электронных носителях), производится работниками отдела работы с налогоплательщиками.

При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на электронных носителях представление бумажных экземпляров налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности является обязательным.

Официальная позиция.

Пунктом 1 статьи 119 НК РФ установлено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 названной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.

В соответствии с порядком исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (статья 6.1 НК РФ).

В случае если сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе не представленных в срок налоговых деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, равна нулю, то штраф за непредставление каждой декларации в соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ должен быть 100 руб.

Вместе с тем следует учитывать, что пунктом 2 статьи 119 НК РФ минимальная сумма штрафа за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней не установлена.

На это обращается внимание в письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63.

Внимание!

С 01.01.2007 в связи со вступлением в силу Закона N 134-ФЗ утратили силу положения пункта 5 статьи 204 НК РФ, устанавливающие, что налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, обязаны представлять налоговую декларацию не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщики, имеющие свидетельство на розничную реализацию, - не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Комментарий к статье 205 НК РФ

"Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных

товаров на таможенную территорию Российской Федерации"

В соответствии с абзацем 2 статьи 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со статьей 3 ТК РФ установление, введение и взимание таможенных платежей, к которым в силу статьи 318 ТК РФ относятся и акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, регулируется таможенным законодательством. При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Одной категорией налогоплательщиков акцизов в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 179 НК РФ являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с ТК РФ. Данные лица платят акциз только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК РФ, следовательно, указанные лица исчисляют и уплачивают акциз в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством.

Статьей 205 НК РФ установлено, что сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации на основе положений главы 22 НК РФ.

Приказом ФТС России от 11.01.2007 N 7 утверждена Инструкция о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации (далее - Инструкция).

В соответствии с пунктом 10 Инструкции при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации акцизы должны быть уплачены в сроки и в соответствии с порядком, установленным ТК РФ.

Срок уплаты акциза может быть перенесен на более позднее время. Изменение срока уплаты акциза производится в форме отсрочки или рассрочки и осуществляется согласно порядку, предусмотренному главой 30 ТК РФ.

На основании пункта 11 Инструкции уплата акцизов осуществляется в порядке и формах, которые установлены ТК РФ.

В силу пункта 12 Инструкции акцизы исчисляются и уплачиваются в соответствии с условиями избранного таможенного режима. Здесь следует учитывать положения статей 185 - 186 НК РФ и соответствующие положения ТК РФ.

Внимание!

Порядок и сроки уплаты таможенных пошлин, налогов установлены главой 29 ТК РФ.

Статьей 328 ТК РФ предусмотрено, что плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларанты и иные лица, на которых ТК РФ возложена обязанность уплачивать таможенные пошлины, налоги. Любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу.

В соответствии со статьей 123 ТК РФ при перемещении через таможенную границу товары подлежат декларированию (заявлению таможенному органу сведений о товарах). Декларирование товаров производится декларантом либо таможенным брокером по выбору декларанта (пункт 1 статьи 124 ТК РФ).

На основании пункта 1 статьи 126 ТК РФ в качестве декларанта могут выступать лица, имеющие право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории РФ, а также иные лица, выступающие в качестве, необходимом в соответствии с гражданским законодательством РФ и (или) ТК РФ для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем, за исключением ограничений, установленных пунктом 2 статьи 126 ТК РФ.

В свою очередь, категория "плательщики налогов" (в том числе акциза) раскрывается в статье 320 ТК РФ. По общему правилу плательщиком является декларант.

В статье 320 ТК РФ специально оговариваются случаи, когда в качестве плательщика пошлин, налогов, включая таможенный акциз, выступают иные, кроме декларанта, субъекты, а именно:

1) таможенный брокер (представитель), когда им производится декларирование и уплата таможенных пошлин, налогов, если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату.

В силу статьи 18 ТК РФ деятельность юридических лиц в качестве таможенных брокеров (представителей) допускается при условии их включения в Реестр таможенных брокеров (представителей).

В соответствии с положениями статьи 139 ТК РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей) (статья 140 ТК РФ). Казенное предприятие не может быть таможенным брокером (представителем). Таможенный брокер (представитель) совершает от имени декларанта или других заинтересованных лиц по их поручению таможенные операции в соответствии с ТК РФ;