1) Спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного (подпункт 1 пункта 1 статьи 181 нк рф).

Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) установлены основные понятия, используемые при производстве и обороте этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской Федерации.

В частности, этиловым спиртом признается спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец, денатурированный этиловым спиртом (денатуратом) - этиловый спирт, содержащий денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной Законом N 171-ФЗ;

2) Спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов (подпункт 2 пункта 1 статьи 181 нк рф).

В целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные следующие товары:

- лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Внимание!

Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) в подпункт 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в части формулировки о перечне товаров, не рассматриваемых как подакцизные, внесены изменения, в соответствии с которыми слова "не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция" заменены словами "не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары".

И здесь может возникнуть вопрос относительно того, облагается ли акцизами спирт этиловый, изготовленный по фармакопейным статьям.

Следует отметить, что фармакопейные спирты изготавливаются в соответствии с утвержденными Минздравом России государственными стандартами лекарственных средств (фармакопейными статьями ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00) и применяются для приготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений и в прочих медицинских целях. Кроме того, фармакопейные спирты зарегистрированы в вышеназванном Государственном реестре как лекарственное антисептическое средство.

В соответствии с определенными Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" терминами "лекарственные средства" и "лекарственные препараты" под таковыми понимаются вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, полученные из растений, микроорганизмов, минералов методами синтеза или с применением биологических технологий, а также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств.

Таким образом, на основании изложенного спирт этиловый, изготовленный по фармакопейным статьям, является лекарственным средством.

В то же время до внесения в главу 22 НК РФ вышеуказанных поправок этот спирт не отвечал одному из установленных НК РФ условий освобождения лекарственных средств от обложения акцизами, а именно как товар он классифицировался (в том числе и в Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения) как спирт этиловый, а не как спиртосодержащая продукция, которая согласно действующей до 01.01.2007 формулировке абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не рассматривалась как подакцизный товар.

На это прямо указывало и МНС России в письме от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824.

Данный подход поддерживала и судебная практика.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.04.2007 N А68-АП-575/10-05-911/10-05 отметил, что, как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТ, ТУ, ОСТ или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром.

В результате внесения с 01.01.2007 в статью 181 НК РФ изменений в части, касающейся формулировки о перечне товаров, не рассматриваемых как подакцизные, отнесение спиртов, изготовленных по фармакопейным статьям, к спиртосодержащей продукцией или к спирту этиловому для целей обложения акцизами значения не имеет.

Таким образом, с 01.01.2007 спирты этиловые, изготовленные по фармакопейным статьям, освобождаются от уплаты акциза на том основании, что эти товары представляют собой лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения как антисептическое средство, и, следовательно, отвечают установленным с указанной даты в подпункте 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ условиям освобождения их от обложения акцизом.

Внимание!

Поправки в абзац 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ на практике разрешили и еще один спорный вопрос. Так, до внесения указанных изменений была неясна ситуация относительно обложения акцизами головной фракции этилового спирта, которая, с одной стороны, является отходом спиртового производства, а с другой - положениями Закона N 171-ФЗ, как уже было указано выше, отнесена к понятию "этиловый спирт". После внесенных Законом N 134-ФЗ изменений для налогообложения акцизами не имеет значения, является ли этот отход спиртосодержащей продукцией или этиловым спиртом. С 01.01.2007 головная фракция этилового спирта освобождается от уплаты акцизов, поскольку, как уже сказано, она является отходом спиртового производства.

Официальная позиция.

А вот в письме от 08.08.2006 N 03-04-06/88 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой организация, имеющая лицензию на производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции, осваивает производство нового вида продукции - дезинфицирующего средства, по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 эта продукция относится к классу продукции кода 93 0000 "Медикаменты, химико-фармацевтическая продукция и продукция медицинского назначения" и имеет код 93 9210 "Средства дезинфекционные", и данная продукция зарегистрирована Федеральной службой по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека и внесена в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Финансовое ведомство разъяснило, что если на продукцию имеется регистрационное удостоверение уполномоченного федерального органа исполнительной власти о государственной регистрации оформляемого товара в качестве лекарственного средства или изделия медицинского назначения и эта продукция внесена в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также разлита в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, то данная продукция не является подакцизной.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 20.10.2004, 13.10.2004 N КА-А40/9386-04 и ФАС Уральского округа от 11.05.2005 N Ф09-1881/05-С7).

Внимание!

Однако здесь следует также отметить, что, как следует из абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ, для освобождения спиртосодержащего лекарственного средства от уплаты акцизов необходима его государственная регистрация, а также занесение зарегистрированного лекарственного средства в Государственный реестр лекарственных средств.

Государственная регистрация осуществляется в соответствии с Постановлениями Правительства Российской Федерации от 06.04.2004 N 155 "Вопросы Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития" и от 30.06.2004 N 323 "Об утверждении Положения о Федеральной службе по надзору в сфере здравоохранения и социального развития" данной федеральной службой, находящейся в ведении Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации.

В то же время, как следует из содержания пункта 5.3 Положения о Федеральной службе по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 322, регистрация лекарственных средств и ведение Государственного реестра этих средств в полномочия указанного федерального органа исполнительной власти не входят.

При этом следует отметить, что согласно позиционному коду по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (93 0100) группа "Лекарственные средства" определена как иноаспектная ("нулевая") группировка, то есть не содержащая видов продукции.

Таким образом, отнесение той или иной продукции к лекарственным средствам производится исходя из наличия сведений о ней в вышеназванном Государственном реестре лекарственных средств.

В то же время код по ОК 005-93, присвоенный дезинфекционным средствам (93 9210), указывает на их принадлежность к группе "Средства дезинфекционные, дезинсекционные и дератизационные", проведение государственной регистрации которых и соответственно ведение Государственного реестра возложено (Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.04.2001 N 262 "О государственной регистрации отдельных видов продукции, представляющих потенциальную опасность для человека, а также отдельных видов продукции, впервые ввозимых на территорию Российской Федерации") на Федеральную службу по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека <5>;

--------------------------------

<5> Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что спиртосодержащие дезинфицирующие, дезинсекционные и дератизационные средства, включенные в Государственный реестр дезинфекционных средств, не отвечают установленным подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ требованиям для освобождения их от уплаты акциза.

- препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

- парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл.

Внимание!

С 01.01.2007 с учетом изменений, внесенных пунктом 4 статьи 1 Закона N 134-ФЗ, не рассматривается как подакцизный товар парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл.

При этом на основании положений статьи 6 Закона N 134-ФЗ с 01.01.2007 организации - производители парфюмерно-косметической продукции, разлитой в емкости не более 100 мл, с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора должны применять положения пункта 2 статьи 8 и пункта 2 статьи 14 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ).

На основании пункта 2 статьи 14 Закона N 171-ФЗ учет объема производства, оборота (за исключением розничной продажи) и (или) использования для собственных нужд этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется с использованием оборудования, отвечающего требованиям статьи 8 Закона N 171-ФЗ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона N 171-ФЗ основное технологическое оборудование для производства этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, за исключением оборудования для производства газируемых спиртных напитков с содержанием этилового спирта не более 9 процентов объема готовой продукции, вина, виноматериалов и для производства в соответствии с перечнем, устанавливаемым Правительством Российской Федерации, спиртосодержащей непищевой продукции, должно быть оснащено автоматическими средствами измерения и учета концентрации и объема безводного спирта в готовой продукции, объема готовой продукции.

Основное технологическое оборудование для производства газируемых спиртных напитков с содержанием этилового спирта не более 9 процентов объема готовой продукции, вина и виноматериалов должно быть оснащено автоматическими средствами измерения и учета объема готовой продукции.

Основное технологическое оборудование, указанное выше, и оборудование для учета объема оборота и (или) использования для собственных нужд этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции должны быть оснащены техническими средствами фиксации и передачи информации об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в единую государственную автоматизированную информационную систему, включающими в себя средства защиты информации, предотвращающие искажение и подделку фиксируемой и передаваемой информации.

Требования к автоматическим средствам измерения и учета концентрации и объема безводного спирта в готовой продукции, объема готовой продукции, техническим средствам фиксации и передачи информации об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в единую государственную автоматизированную информационную систему и порядок функционирования единой государственной автоматизированной информационной системы определяются Правительством Российской Федерации.

Перечень видов основного технологического оборудования для производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции утвержден распоряжением Правительства Российской Федерации от 13.01.2006 N 17-р.

Внимание!

До вступления в силу Федерального закона от 16.05.2007 N 75-ФЗ (далее - Закон N 75-ФЗ) вышеизложенное положение подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ содержало указание на то, что не рассматривается как подакцизный товар только парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти.

Законом N 75-ФЗ указание на прохождение государственной регистрации в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти из подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ исключено.

В соответствии со статьей 2 Закона N 75-ФЗ данные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" от 19.05.2007) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по акцизам, т.е. с 01.07.2007. Однако в силу пункта 3 статьи 2 Закона N 75-ФЗ действие подпункта 2 пункта 1 статьи 181 (в редакции данного Закона) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007;

- подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти.

Внимание!

Следует отметить, что до вступления в силу Закона N 134-ФЗ вышеизложенные положения содержали указание на то, что к подакцизным товарам не относятся только отходы, внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации. Однако с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ такое требование отменено.

Внимание!

В соответствии с абзацами 7 и 8 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) не относились к подакцизным товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке и парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке.

Однако с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ данные товары и продукция исключены из перечня товаров, не рассматриваемых как подакцизные.

Здесь следует также учитывать, что поскольку такой элемент налогообложения, как налоговая ставка акциза на указанную продукцию, в статье 193 НК РФ определен в размере 0%, с 01.01.2007 парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке в законодательном порядке признается подакцизным товаром;

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) (подпункт 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ).

В соответствии с положениями статьи 2 Закона N 171-ФЗ питьевым этиловым спиртом признается ректификованный этиловый спирт с содержанием этилового спирта не более 95 процентов объема готовой продукции, произведенный из пищевого сырья и разведенный умягченной водой, алкогольной продукцией - пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции.

Алкогольная продукция подразделяется на такие виды, как питьевой этиловый спирт, спиртные напитки (в том числе водка), вино (в том числе натуральное вино).

При этом водкой признается спиртной напиток, который произведен на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56 процентов объема готовой продукции, вином - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22 процентов объема готовой продукции <6>.

--------------------------------

<6> Натуральным вином признается алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов (произведенных без добавления этилового спирта) без добавления этилового спирта и ароматических и вкусовых добавок, с содержанием этилового спирта не более 15 процентов объема готовой продукции, в том числе игристое вино, газированное вино, шипучее вино, шампанское.

Законом N 171-ФЗ закреплено и понятие виноматериалов как спиртосодержащей пищевой продукции, которая используется в качестве сырья для производства вина и получена в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием этилового спирта не более 22,5 процента объема готовой продукции.

Пример.

Минфин России в письме от 19.05.2005 N 03-04-06/45 отметил, что сумма акциза, уплаченная организацией при приобретении настоя спиртованного с содержанием безводного этилового спирта 68 процентов, подлежит вычету в случае последующего использования данного настоя для производства алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента.

Следует учитывать, что в применении тех или иных терминов и понятий, закрепленных Законом N 171-ФЗ, в судебной практике выработаны определенные понятия.

Судебная практика.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.10.2005 N А28-21069/2004-740/26 отметил, что из содержания норм статьи 2 Закона N 171-ФЗ следует, что спиртовые соки отнесены законодателем к виноматериалам и в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольной продукцией не являются.

Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 13.12.2006 N А41-К2-15620/06 указал, что для целей государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при отнесении вина к натуральному по смыслу пункта 12 статьи 2 Закона N 171-ФЗ необходимо также учитывать определение, установленное ГОСТ 7208-93 "Вина виноградные и виноматериалы виноградные обработанные".

ФАС Московского округа в Постановлении от 27.05.2005 N КА-А41/4421-05 рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщиком реализовывалась не алкогольная продукция, а спиртовая смесь из-за истечения срока действия лицензии. По мнению Суда, в связи с этим у налогоплательщика отсутствует объект обложения акцизом.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.08.2006 N А56-31726/2005 отметил, что такой вид используемой для поставки продукции транспортной тары, как бочка, не свидетельствует о том, что налогоплательщик приобрел виноматериалы, а не вино. Суд указал, что ГОСТ 175 27-2003 предусматривает возможность закупки вина в транспортной таре - бочках.

Как видно из приведенной судебной практики, большое количество споров между налогоплательщиками акциза и налоговыми органами возникает по вопросу об обложении акцизами товаров, которые представляется сложным определить как вино. Следует отметить, что определение того, является ли товар вином, т.е. подакцизным товаром, или же он является виноматериалом, который обложению акцизами не подлежит, влияет и на право налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом.

Согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, и документов, подтверждающих уплату соответствующей суммы акциза.

В соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ для документального подтверждения заявленного вычета соответствующая сумма акциза в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья за пределы Российской Федерации.

Представляется, что для подтверждения того, что товар является вином, налогоплательщику следует представить копии удостоверений о государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей пищевой продукции, копии сертификатов соответствия и санитарно-эпидемиологических заключений, товарно-транспортные накладные и справки к ним, а также счета-фактуры с выделенными в них отдельной строкой суммами акциза, из которых следует, что налогоплательщиком по соответствующему договору поставки было получено вино, а не виноматериалы. На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 N А56-29132/2005). Качество вина также может быть проверено независимой лабораторией, имеющей право сертифицировать выпускаемую продукцию, выдавать сертификаты производителям, подтверждать качество выпускаемой продукции и осуществлять контроль производителей (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 N А56-28228/2005).

ФАС Центрального округа в Постановлении от 17.07.2007 N А14-16364-2006/603/25, отклоняя довод налогового органа о том, что спиртовые настойки не являются основным сырьем для приготовления водки, на основе анализа определений технологического процесса производства водки, понятий особой водки и спиртованного настоя, данных в Национальном стандарте РФ ГОСТ Р 52190-2003 "Водки и изделия ликероводочные. Термины и определения", в ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия", а также учитывая, что действующим налоговым законодательством не раскрывается понятие "основное сырье", пришел к выводу о том, что используемые налогоплательщиком приобретенные настои спиртованные наряду со спиртом этиловым ректификованным и водой питьевой являются основным сырьем для производства водок.

Кроме того, Суд отметил, что соответствие изготовленных налогоплательщиком водок требованиям нормативных документов, в том числе государственным стандартам, подтверждается наличием выданных органом по сертификации продукции и услуг - учреждением "Воронежский центр сертификации и мониторинга" и Главным государственным санитарным врачом по Воронежской области сертификатов соответствия, которые приобщены к материалам дела.

А в Постановлении от 25.04.2007 N А68-5210/06-310/11 ФАС Центрального округа поддержал налогоплательщика в ситуации, когда на представленных налоговому органу товарно-транспортных накладных на возврат товара (водки) отсутствуют отметки грузополучателя (налогоплательщика) о получении груза, однако данные товарно-транспортные накладные на возврат продукции, в которых имеются отметки налогоплательщика о получении груза, представлены в ходе судебного разбирательства, со ссылкой на правовую позицию, изложенную КС РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О, в которой Суд разъяснил, что часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета;