10) Прямогонный бензин (подпункт 10 пункта 2 статьи 181 нк рф).

Для целей главы 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

Для целей статьи 181 НК РФ бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.03.2007 N 19-08/25271 разъяснило, что по отдельным нефтепродуктам (например, по автомобильным бензинам) значение плотности не нормируется (то есть в ГОСТ, регламентирующих их производство, это значение отсутствует).

Согласно письму ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ в Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной Приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231 и устанавливающей единые требования по контролю качества нефтепродуктов в организациях и у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность с нефтепродуктами, предусмотрен комплекс мероприятий по контролю качества при приеме, хранении и отпуске нефтепродуктов, включающий в том числе и проведение приемо-сдаточного и контрольного анализа, в ходе которых определяется плотность как полученных от поставщиков, так и отпускаемых покупателям нефтепродуктов.

Требования Инструкции обязательны для применения организациями нефтепродуктообеспечения (независимо от организационно-правовых форм и форм собственности) и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими технологические операции с нефтепродуктами по их приему, хранению, транспортированию и отпуску.

Кроме того, в ГОСТ, регламентирующих производство автомобильных бензинов, указано, что определение данного показателя является обязательным.

Таким образом, лица, осуществляющие деятельность с нефтепродуктами, должны определить показатель плотности нефтепродуктов (в том числе и автомобильных бензинов) по каждой полученной (приобретенной) ими партии и документально зафиксировать его на момент получения (оприходования) этого товара.

Следовательно, определенная в ходе приемо-сдаточного и контрольного анализа плотность нефтепродуктов, полученных имеющим свидетельство лицом, может быть использована для исчисления суммы акциза, подлежащей уплате по этой конкретной партии нефтепродуктов.

При этом в зависимости от температурного режима и пределов испаряемости автомобильного бензина показатель плотности по маркам этого бензина может варьироваться в следующих пределах:

- для А-76 (АИ-80) - от 0,700 до 0,750 г/куб. см;

- для АИ-92 - от 0,715 до 0,760 г/куб. см;

- для АИ-95 - от 0,720 до 0,775 г/куб. см;

- для АИ-98 - от 0,730 до 0,780 г/куб. см.

Если значение плотности не определено и документально не зафиксировано в момент получения (оприходования) нефтепродуктов, то в целях пересчета количества нефтепродуктов из литров в тонны может использоваться среднее значение указанного показателя.

В зависимости от марки автомобильного бензина можно принимать следующие средние значения плотности:

- для А-76 (АИ-80) - 0,715 г/куб. см;

- для АИ-92 - 0,735 г/куб. см;

- для АИ-95 - 0,750 г/куб. см;

- для АИ-98 - 0,765 г/куб. см.

Внимание!

В соответствии с пунктом 4.4 Приказа Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371 "Об утверждении Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях" (далее - Приказ N 371) к процессам основного производства в нефтеперерабатывающей промышленности относится, в частности, перегонка нефти и других углеводородов: бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, вакуумного газойля и мазута - атмосферные и атмосферно-вакуумные трубчатки топливного и масляного типа, атмосферно-вакуумные трубчатки со вторичной перегонкой бензиновых фракций, установки вторичной перегонки с четкой ректификацией.

Исходя из Перечня комплексных процессов производства и порядка калькулирования себестоимости нефтепродуктов (далее - Перечень комплексных процессов производства), приведенных в приложении N 9 к Приказу N 371, при перегонке нефти из нефти отгоняются части - фракции, отличающиеся друг от друга пределами выкипания: бутан-пентановая, пентан-изопентановая, узкие бензиновые, бензины, керосины и другие фракции.

Из Перечня комплексных процессов производства видно, что каждая фракция характеризуется температурами начала и конца кипения нефти (или другого углеводородного сырья).

Следовательно, в подпункте 10 пункта 2 статьи 181 НК РФ при характеристике бензиновых фракций, рассматриваемых в целях обложения акцизом как прямогонный бензин, указан температурный режим их выпадения (отделения и т.д.) при кипении нефти (или иного углеводородного сырья), что свидетельствует о получении этих фракций в результате процесса перегонки (нефти или других углеводородов). Таким образом, подакцизным товаром признается прямогонный бензин (бензиновые фракции), являющийся продуктом перегонки нефти (и других углеводородов).

В то же время пунктом 10.6.2 Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной Приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231, установлено, что при смешении нефтепродуктов сначала подают в резервуар нефтепродукт с большей плотностью, а затем в нижнюю часть резервуара подают нефтепродукт с меньшей плотностью. После заполнения резервуара смесь перекачивают "на кольцо": резервуар - насос - резервуар. Перекачку "на кольцо" проводят до получения однородной смеси по всей высоте резервуара. Однородность смеси определяют после четырехчасового отстаивания. Смесь считают однородной, когда ее плотность в разных слоях будет одинаковой и лабораторный анализ подтвердит соответствие исправляемого показателя требованиям нормативного документа.

Следовательно, прямогонный бензин, выработанный способом смешения, не может квалифицироваться как определенные (для целей обложения акцизами этого нефтепродукта) в подпункте 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ бензиновые фракции, характеризуемые температурным интервалом кипения углеводородного сырья, при котором происходит выпадение (отделение) этих фракций в процессе перегонки этого сырья. Такой бензин не соответствует понятию подакцизного прямогонного бензина, данному в статье 181 НК РФ.

Официальная позиция.

На это указывает и Минфин России в письме от 08.02.2007 N 03-07-06/8. По мнению финансового ведомства, прямогонный бензин вырабатывается в результате технологического процесса переработки нефти и прочего указанного сырья при атмосферном давлении и температурном режиме кипения, установленных для этого процесса.

Учитывая изложенное, если продукция получена в результате процесса переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа и другого сырья и при этом соответствует вышеизложенному понятию прямогонного бензина, ее следует рассматривать как подлежащий налогообложению акцизом товар и облагать по ставке акциза, установленной статьей 193 НК РФ в отношении прямогонного бензина.

Если же продукция нефтехимического производства не является продуктом процесса перегонки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа или их смесей (и т.д.) при указанных в подпункте 10 пункта 2 статьи 181 НК РФ показателях атмосферного давления и температурного режима кипения, по мнению Минфина России, такая продукция в соответствии с пунктом 1 статьи 179.3 НК РФ в целях главы 22 НК РФ рассматривается как продукция нефтехимии.

Внимание!

Затрагивая положения статьи 181 НК РФ, нельзя не упомянуть о ситуации, когда у налогоплательщика имеется переплата по акцизу по одному виду подакцизных товаров и недоимка по другому их виду.

Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, содержащимся в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.03.2007 N Ф04-1183/2007(32269-А03-31) отметил, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процентов, за исключением виноматериалов) относится к одной группе подакцизных товаров.

На основании изложенного Суд указал, что при наличии переплаты по акцизу по одному виду алкогольной продукции и недоимки по акцизу по другому ее виду необходимо учитывать итоговое сальдо расчетов с бюджетом по итогам налогового периода.

Внимание!

В пункте 2 статьи 181 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2004) природный газ признавался подакцизным минеральным сырьем.

Объектом налогообложения (статья 182 НК РФ) являлась реализация подакцизных товаров, включая реализацию подакцизного минерального сырья.

В силу пункта 1 статьи 189 НК РФ налогоплательщик обязан был увеличивать налоговую базу на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в виде финансовой помощи, авансов или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, дата реализации которых определялась в соответствии с пунктом 1 статьи 195 НК РФ.

В пункте 1 статьи 195 НК РФ предусматривалось, что дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.

Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ (далее - Закон N 117-ФЗ) в часть вторую и, в частности, в главу 22 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 2 статьи 181 НК РФ, а также некоторые положения статей 182, 193 и 195 НК РФ, касающиеся подакцизного минерального сырья, с 01.01.2004 утратили силу, из наименования и содержания статьи 189 НК РФ исключены слова "подакцизное минеральное сырье" (статьи 1, 9 Закона N 117-ФЗ).

В статье 8 Закона N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до вступления в силу Закона N 117-ФЗ, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Закона N 117-ФЗ.

Следовательно, с 01.01.2004 природный газ перестал быть объектом обложения акцизом и, соответственно, суммы авансовых платежей, полученные налогоплательщиком в счет оплаты природного газа, добытого после указанной даты, независимо от момента поступления авансов не подлежат включению в налоговую базу по этому налогу.

Комментарий к статье 182 НК РФ

"Объект налогообложения"

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Исходя из норм пункта 1 статьи 17 НК РФ, одним из таких элементов является объект налогообложения.

Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Статья 182 НК РФ определяет объект обложения акцизами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (подпункт 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

Перечень подакцизных товаров предусмотрен статьей 181 НК РФ.

В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

Внимание!

У организации - производителя подакцизных товаров при передаче их своему обособленному подразделению, осуществляющему розничную реализацию подакцизных товаров, возникает обязанность по начислению акциза в силу пункта 2 статьи 195 НК РФ только с 01.01.2007 с учетом изменений, внесенных подпунктом "а" пункта 15 статьи 1 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ). Следует заметить, что данное изменение действует в отношении всех подакцизных товаров.

Ранее такого требования положения главы 22 НК РФ не содержали. Об этом свидетельствует и судебная практика.

Судебная практика.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 02.10.2003 N А14-2582-03/93/28 указал, что указанное в абзаце 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ положение соответствует понятию реализации, установленному пунктом 1 статьи 39 НК РФ.

В данном Постановлении Суд заметил, что в статье 182 НК РФ установлены случаи, когда передача подакцизного товара признается объектом налогообложения, однако передача подакцизного товара с акцизного склада в магазин розничной торговли для последующей реализации в структуре одной организации не является в соответствии со статьей 182 НК РФ объектом налогообложения. Суд, кроме того, отметил, что другие статьи главы 22 НК РФ не изменяют и не дополняют объект налогообложения, определенный в статье 182 НК РФ.

Внимание!

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.05.2006 N А56-16998/2005, учитывая положения подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, сделал вывод о том, что при приобретении у поставщика алкогольной продукции с сохранением за ним права собственности на продукцию до ее полной оплаты и дальнейшего возврата этой продукции поставщику у налогоплательщика не возникает объекта налогообложения акцизом в связи с отсутствием реализации подакцизного товара.

Внимание!

Также на правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли обложению акцизами отдельные виды операций с подакцизными товарами.

Официальная позиция.

По мнению налоговых органов, операции по передаче готовых подакцизных товаров, направляемых на безвозмездной основе в центры стандартизации и санэпиднадзора, в центральную дегустационную комиссию отрасли и другие организации для проведения контроля качества, являются реализацией таких товаров, а значит, объектом обложения акцизом (см., например, письмо ФНС России от 16.11.2004 N 03-4-11/2328/44@).

Судебная практика.

Однако судебная практика по данному вопросу придерживается противоположного подхода. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.10.2006 N А05-4477/2006-33 установил, что ни из условий договора на проведение проверки качества алкогольной продукции, ни из фактических отношений по его исполнению не вытекает факта реализации обществом образцов алкогольной продукции, переданных для осуществления контроля. Как установил Суд, данная продукция числилась на балансе налогоплательщика, была им списана как использованная в указанных целях в интересах предпринимательской деятельности заявителя (для подтверждения соответствия качества выпускаемой алкогольной продукции требованиям ГОСТ и другим критериям). Факт проведения лабораторных испытаний подтвержден договорами от 10.04.2003 N 14/31 и от 09.04.2004 N 18/31, удостоверениями качества на продукцию заявителя, сертификациями соответствия. При таких обстоятельствах Суд пришел к выводу об отсутствии объекта обложения акцизом.

Официальная позиция.

Аналогичного вышеуказанному подхода придерживаются налоговые органы и в отношении боя алкогольной продукции (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 16.08.2001 N 05-11/37444). При этом налоговые органы отмечают, что согласно пункту 4 статьи 195 НК РФ в случае боя алкогольной продукции у налогоплательщика возникает объект налогообложения акцизами в момент установления факта боя, за исключением случаев боя в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Такое же мнение высказано и ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.04.2003 N Ф09-1073/03-АК.

ФАС Московского округа в Постановлении от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/3995-07 указал, что поскольку закон не разграничивает понятия недостачи продукции в целях налогообложения в результате боя либо изменения ее биологических, физико-химических свойств, налогоплательщик был вправе не учитывать недостачу от боя алкогольной продукции при транспортировке, хранении или в процессе производства как объект налогообложения при реализации продукции с учетом применения норм естественной убыли, установленных в Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН 10-12446-99, утвержденном Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 24.11.1999.

Судебная практика.

В судебной практике также существует мнение о том, что бой алкогольной продукции не является естественной убылью. Следовательно, производитель алкогольной продукции, утраченной в результате боя, должен исчислить и уплатить акциз со всего объема потерь (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2006 N А13-7823/2005-14).

Тем не менее в судебной практике существует и противоположная точка зрения. В Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2005 N А78-2952/05-С2-8/187-Ф02-6085/05-С1, ФАС Поволжского округа от 24.06.2003 N А57-810/03-7, ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2004 N А82-3705/2004-14 и ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2005 N А13-1881/2005-14 судьи отмечают, что из анализа подпункта 3 пункта 1 статьи 181, подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ следует, что в рассматриваемой ситуации ни бой продукции, ни передачу алкогольной продукции в центр гигиены на сертификацию нельзя признать реализацией, поскольку нет передачи права собственности на такую продукцию.

В силу положений пункта 2 и подпункта 8 пункта 3.1 статьи 12 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" представление алкогольной продукции для лабораторного исследования в целях контроля качества является нормативно установленной обязанностью.

На основании изложенных положений Суды приходят к выводу об отсутствии обязанности налогоплательщика начислять акцизы в указанных ситуациях.

Официальная позиция.

А в письме от 06.03.2007 N 19-11/20447 Управление ФНС России по г. Москве указывает, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения акцизами, за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов)), обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующую сумму акциза.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ и за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов)) налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина. Об этом сказано в пунктах 1 и 2 статьи 198 НК РФ.

В пункте 2 статьи 199 НК РФ установлено, что суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 199 НК РФ.

Сумма акциза, фактически уплаченная при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, в счетах-фактурах, выставленных покупателю, отдельной строкой не выделяется.

На основании изложенного налоговые органы пришли к выводу, что организация, реализующая на территории РФ ввезенную подакцизную спиртосодержащую пищевую продукцию, налогоплательщиком акциза не является. Соответственно, при реализации указанной продукции суммы акциза организация не начисляет и налоговую декларацию по акцизам не представляет.

Внимание!

С 01.01.2007 Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) признаны утратившими силу подпункты 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Ранее статьей 182 НК РФ устанавливалось, что объектом обложения акцизами являются:

- оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ);

- получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавались:

- приобретение нефтепродуктов в собственность;

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

- передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (подпункт 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивалась к передаче нефтепродуктов собственнику.

Одновременно с 01.01.2007 утратила силу статья 179.1 НК РФ "Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 05.05.2006 N 03-04-06/65 разъяснял, что на основании пункта 1 статьи 179.1 НК РФ термин "свидетельство" используется в значении "свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами". Иного значения данного термина применительно к подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ нормами главы 22 НК РФ не предусмотрено.

В данном письме Минфин России также разъяснил, что организация, имеющая свидетельство, должна начислять акциз на весь объем полученных нефтепродуктов независимо от их вида, в том числе по нефтепродуктам, не указанным в свидетельстве. В связи с этим получение автомобильного бензина и моторных масел лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, является объектом налогообложения акцизами.

Подобную позицию разделяли и налоговые органы. Так, Управление МНС России по г. Москве в письме от 07.07.2003 N 24-11/36747 указало, что организация или индивидуальный предприниматель, имеющие свидетельство, должны начислять акциз на весь объем полученных (оприходованных) подакцизных нефтепродуктов независимо от их вида (в том числе и нефтепродукты, не указанные в свидетельстве) соответственно и на объем, поступивший на арендованные организацией мощности по хранению и отпуску.

В письме от 14.07.2003 N 24-11/38924 Управление МНС России по г. Москве указало, что в случае осуществления деятельности по реализации нефтепродуктов через топливораздаточные колонки (АЗС) организацией, не имеющей свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, подача деклараций, начисление и уплата акциза при получении нефтепродуктов от поставщиков и дальнейшей их розничной реализации у данной организации производиться не будет.

А в письме от 04.05.2006 N 03-04-06/62 Минфин России рассмотрел противоположную ситуацию, указав, что приобретение нефтепродуктов для собственных нужд организацией, имеющей свидетельство, признается объектом налогообложения акцизами независимо от того, осуществляет ли данная организация операции по реализации нефтепродуктов.

Следовательно, неправомерной, по мнению Минфина России, являлась позиция, согласно которой само по себе наличие свидетельства о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, при отсутствии операций по реализации нефтепродуктов не образует объекта налогообложения акцизом.

Судебная практика.

Как правило, суды подтверждали правомерность подобных выводов.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22.06.2005 N А74-5277/04-Ф02-2748/05-С1 также разъяснил, что обязанность по исчислению и уплате акциза при получении нефтепродуктов связана с наличием или отсутствием свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.06.2006, 21.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1515 указал, что обязанность по исчислению и уплате акциза при получении нефтепродуктов связана с наличием или отсутствием свидетельства с регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.01.2007 N Ф04-9334/2006(30551-А75-31) также разъяснил, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ указанные операции налогоплательщика с нефтепродуктами не могут быть признаны объектом налогообложения в смысле главы 22 НК РФ, поскольку налоговый орган не доказал факт получения налогоплательщиком свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в установленном порядке.

А в Постановлении от 06.04.2005 N Ф03-А73/05-2/344 ФАС Дальневосточного округа указал, что обязанность по уплате сумм акциза не возникает у собственника товара при отсутствии соответствующего свидетельства, поскольку свидетельство на реализацию нефтепродуктов выдается налогоплательщику на определенный вид деятельности и при соблюдении требований, установленных статьей 179.1 НК РФ, в том числе при наличии в собственности мощностей (помещений) по хранению и реализации нефтепродуктов.

Аналогичной позиции придерживался и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.05.2005 N А74-3880/04-Ф02-2204/05-С1, в котором Суд указал, что из содержания главы 22 НК РФ следует, что обязанность по исчислению и уплате акциза с получения нефтепродуктов напрямую связана с наличием или отсутствием свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

К подобным выводам приходил и ФАС Северо-Западного округа, который в Постановлении от 11.12.2006 N А26-5099/2006-28 разъяснил, что из содержания подпункта 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ следует, что для возникновения объекта налогообложения при получении нефтепродуктов организациями или индивидуальными предпринимателями необходимым и достаточным условием является наличие у соответствующей организации или индивидуального предпринимателя свидетельства о регистрации в качестве лица, совершающего операции с нефтепродуктами, независимо от дальнейшего использования нефтепродуктов. По мнению Суда, установленный пунктом 3 статьи 187 НК РФ порядок определения налоговой базы по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, также не зависит от цели получения нефтепродуктов.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.11.2004 N А13-2990/04-15 указывал, что независимо от того, для каких целей приобретены нефтепродукты (для последующей перепродажи, для использования в производстве (собственных нужд) или иных нужд), лицо, имеющее свидетельство, уплачивает акцизы со всего объема приобретенных нефтепродуктов (как реализуемых непосредственно с заводов-производителей, так и приобретаемых на автозаправочных станциях).

А в Постановлении от 12.07.2004 N А13-11954/03-21 ФАС Северо-Западного округа заметил, что с 01.01.2003 налогоплательщиками акциза по нефтепродуктам становятся не только производители, но и организации (индивидуальные предприниматели), осуществляющие операции с нефтепродуктами (оптовая, оптово-розничная или розничная реализация), имеющие свидетельство, которые после приобретения нефтепродуктов самостоятельно начисляют и уплачивают акциз в бюджет. Лица же, не имеющие свидетельства, фактически уплачивают сумму акциза в составе стоимости получаемых (приобретенных) подакцизных нефтепродуктов.

Однако по данному вопросу существует и противоположная судебная практика. Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2005 N Ф04-324/2005(8372-А75-31), от 09.08.2006 N Ф04-4972/2006(25209-А75-33) указано, что объект налогообложения по акцизам образуется при условии реализации приобретенных в собственность нефтепродуктов, для осуществления которой законодательством установлено требование о получении организацией или индивидуальным предпринимателем свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Само по себе наличие свидетельств лица, осуществляющего оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, при отсутствии операций по реализации нефтепродуктов не образует объекта налогообложения по акцизам.

Таким образом, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, если реализация нефтепродуктов организацией не осуществляется и нефтепродукты приобретаются для собственного потребления, объекта налогообложения по акцизам не возникает. Следовательно, решение о доначислении акцизов и привлечении к налоговой ответственности такой организации является неправомерным.

Внимание!

Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ внесены соответствующие изменения в отношении нефтепродуктов и в другие подпункты пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Итак, с 01.01.2007 положениями Закона N 134-ФЗ отменены и подпункты 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, устанавливавшие основания уплаты акцизов по нефтепродуктам - при оприходовании самостоятельно произведенных нефтепродуктов лицами, не имеющими свидетельства; получении на территории РФ нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.

Акцизы по нефтепродуктам с 01.01.2007 уплачиваются их производителем при реализации нефтепродуктов в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, а также в иных общих случаях, указанных в пункте 1 статьи 182 НК РФ, в частности: при передаче подакцизных товаров на переработку и возврате произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров на основании подпункта 12 и подпункта 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ; передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров (за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство на совершение операций с прямогонным бензином) согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ; передаче произведенных подакцизных товаров для собственных нужд и в качестве вклада в уставный капитал, взноса по договору простого товарищества в соответствии с подпунктами 9 и 10 пункта 1 статьи 182 НК РФ; передаче произведенных подакцизных товаров при выходе участника из организации; при выделе доли участника договора простого товарищества в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Экспорт нефтепродуктов от обложения акцизами освобождается в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ.

При совершении операций с нефтепродуктами (за исключением операций с прямогонным бензином) налогоплательщик на основании пункта 1 статьи 198 НК РФ с 01.01.2007 в общем порядке предъявляет покупателю к оплате соответствующую сумму акциза, которая будет выделяться в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах в соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ.

Предъявленные суммы акциза по нефтепродуктам с 01.01.2007 в силу пункта 2 статьи 200 НК РФ принимаются к вычету в общем порядке - при приобретении или ввозе нефтепродуктов, использованных в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров. На операции с нефтепродуктами распространены правила о вычете сумм акциза при передаче подакцизных товаров, в силу пункта 3 статьи 200 НК РФ произведенных из давальческого сырья (материалов), а также в силу пункта 5 статьи 200 НК РФ при возврате подакцизных товаров покупателем (п. 5 ст. 200 НК РФ).

Следует отметить, что Законом N 134-ФЗ отменены установленные ранее в пунктах 8 - 10 статьи 200 НК РФ специальные правила вычета сумм акциза при совершении операций с нефтепродуктами.

С 01.01.2007 акциз по нефтепродуктам в соответствии с пунктом 3 статьи 204 НК РФ нужно уплачивать равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем. При этом акциз уплачивается по месту производства нефтепродуктов в силу пункта 4 статьи 204 НК РФ.

Внимание!

Необходимо также отметить, что статьей 5 Закона N 134-ФЗ предусмотрены переходные положения, связанные с изменением в 2007 г. порядка уплаты акциза по нефтепродуктам.

В соответствии с частью 1 статьи 5 Закона N 134-ФЗ лица, имевшие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (за исключением свидетельства на переработку прямогонного бензина), до 01.01.2007 и осуществляющие с 01.01.2007 реализацию нефтепродуктов, полученных (оприходованных) до 01.01.2007 и (или) отгруженных им до указанной даты, признаются налогоплательщиками акцизов.

Согласно части 2 статьи 5 Закона N 134-ФЗ по нефтепродуктам, полученным (оприходованным) налогоплательщиками до 01.01.2007 и (или) отгруженным им до указанной даты, применяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей на 31.12.2006, если иное не установлено статьей 5 Закона N 134-ФЗ.

На основании части 3 статьи 5 Закона N 134-ФЗ уплата акцизов по нефтепродуктам, указанным в части 1 статьи 5 Закона N 134-ФЗ (за исключением нефтепродуктов, реализуемых за пределы Российской Федерации), производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация нефтепродуктов.

Согласно части 4 статьи 5 Закона N 134-ФЗ по нефтепродуктам, полученным (оприходованным) до 01.01.2007, и по нефтепродуктам, полученным (оприходованным) после указанной даты, которые были отгружены налогоплательщику до 31.12.2006 включительно, и реализованным за пределы Российской Федерации, применяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей на 31.12.2006.

В соответствии с частью 5 статьи 5 Закона N 134-ФЗ по прямогонному бензину, в том числе произведенному из давальческого сырья (материалов), полученному (оприходованному) налогоплательщиками до 01.01.2007 и (или) отгруженному им до указанной даты, в дальнейшем реализуемому (передаваемому) лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в части вычетов сумм акциза с 01.01.2007 применяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей на 31.12.2006.

Частью 6 статьи 5 Закона N 134-ФЗ уплата сумм акциза производится налогоплательщиком по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом в отношении налогоплательщика.

В соответствии с частью 7 статьи 5 Закона N 134-ФЗ исчисление сумм акциза, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно части 8 статьи 5 Закона N 134-ФЗ налоговая декларация представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения в сроки, установленные частями 2 - 5 статьи 5 Закона N 134-ФЗ.

На основании части 9 статьи 5 Закона N 134-ФЗ суммы акциза, исчисленные по нефтепродуктам, включаются в стоимость нефтепродуктов.

Суммы акциза, уплаченные при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации до 01.01.2007, при реализации (передаче) таких нефтепродуктов после указанной даты включаются в стоимость нефтепродуктов (часть 10 статьи 5 Закона N 134-ФЗ).

Внимание!

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ) с 01.01.2006 утратил силу подпункт 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ, которым признавалась объектом налогообложения акцизами реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций. Подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ до 01.01.2006 также устанавливалось, что не признается объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации.

Применение данной нормы вызывало определенные вопросы на практике.

Пример 1.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком акцизов за период с 01.07.2003 по 31.12.2003, о чем составлен акт. В ходе проверки установлена неполная уплата налогоплательщиком акциза за июль - декабрь 2003 г. в связи с неподтверждением поступления алкогольной продукции с акцизного склада налогоплательщика на акцизные склады грузополучателей.

По результатам выездной проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении акциза и начислении пеней за его несвоевременную уплату.

В обоснование данного решения налоговый орган указал на результаты встречных проверок, в отношении директора покупателя возбуждено уголовное дело, лицензия на право оборота алкогольной продукции у данной организации аннулирована.

Налоговый орган также сослался на непредставление налогоплательщиком уведомления о поступлении алкогольной продукции на акцизный склад покупателя, акта возврата алкогольной продукции, товарно-транспортной накладной.

На основании решения налогового органа налогоплательщику направлены требования об уплате налога и налоговой санкции. В связи с неисполнением указанных требований налоговый орган принял решение о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.

Налогоплательщик не согласился с названными решениями и требованиями налогового органа и обратился в Арбитражный суд.

Позиция Суда.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) объектом налогообложения акцизом признается в том числе реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций.

Не признается объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации.

Как следует из материалов дела, на основании договора поставки, заключенного с покупателем, налогоплательщик (поставщик) реализовал покупателю алкогольную продукцию. В подтверждение реализации названной продукции налогоплательщиком представлены договор, счета-фактуры, товарные накладные, доверенности на получение материальных ценностей. Суд, оценив представленные доказательства, признал подтвержденным факт реализации налогоплательщиком алкогольной продукции второму покупателю. Налоговый орган не опровергает сведения, отраженные в представленных налогоплательщиком документах. Налоговый орган не заявил в порядке, предусмотренном статьей 161 АПК РФ, о фальсификации доказательств реализации алкогольной продукции покупателю.

В материалах дела имеется копия разрешения, выданного покупателем на осуществление хранения в режиме налогового склада и реализацию алкогольной продукции, сроком действия до 22.08.2004.

Следовательно, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ реализация алкогольной продукции покупателю не привела к возникновению у налогоплательщика налогооблагаемой базы по акцизу, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику акциза, соответствующих пеней и налоговых санкций в этой части.

Как отметил Суд, сведения об отзыве у второго покупателя лицензии и возбуждении уголовного дела сами по себе не свидетельствуют о невозможности реализации данной организации алкогольной продукции в 2003 г. Налогоплательщиком же представлены первичные документы, подтверждающие реализацию продукции покупателю.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 N А56-16998/2005.)

Пример 2.

Суть дела.

В ходе проведения выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления акциза на алкогольную продукцию за период с 06.10.2003 по 31.07.2005 налоговым органом установлено, что налогоплательщиком была приобретена алкогольная продукция - вино "Портвейн" - у сторонних организаций, которые осуществляли розлив вина в бутылки, что в соответствии с пунктом 3 статьи 182 НК РФ приравнивается к производству подакцизных товаров, в связи с чем доначислены акциз, пени и штраф.

В соответствии с решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК, в виде взыскания штрафа, неуплаченного акциза, пени за несвоевременную уплату акциза.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился в Арбитражный суд.

Позиция Суда.

Согласно договорам, заключенным налогоплательщиком со сторонними организациями, налогоплательщик приобрел вино "Портвейн", акциз на которое был уплачен поставщиками в полном объеме.

На акцизный склад налогоплательщика вино "Портвейн", разлитое в потребительскую тару сторонними организациями, поступило без оклейки его региональными специальными марками, так как маркировка осуществлялась акцизным складом налогоплательщика, что отражено в журнале налогового поста.

Суд, удовлетворяя заявленные требования, сделал вывод о том, что налогоплательщик приобретал у сторонних организаций вино, а не виноматериалы, в связи с чем налогоплательщик не должен уплачивать акциз с приобретенного у указанных организаций товара.

Суд сделал вывод о том, что вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком - собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.

В соответствии с разъяснениями Лицензионной палаты условиями действия лицензии сторонней организации на осуществление деятельности по производству, хранению и поставке произведенной алкогольной продукции (вино) предусматривается только розлив (бутилирование) полученного от организации-производителя готового вина, следовательно, разлив (бутилирование) может производиться и в отношении готовой алкогольной продукции (вина). Ссылка налогового органа на Постановления Президиума ВАС от 04.01.1996 N 923/95 и от 16.04.1996 N 763/96 Судом не была принята во внимание, поскольку указанные Постановления были приняты до вступления в силу НК РФ в действующей редакции.

Статьей 182 НК РФ установлено, что объектом обложения акцизами является реализация с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций (прим. авт. - данное положение утратило силу).

Согласно статье 195 НК РФ дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада.

На основании статьи 197 НК РФ (прим. авт. - утратила силу) под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию. Момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада покупателям либо структурному подразделению считается моментом завершения действия налогового склада. При нахождении алкогольной продукции на акцизных складах с ней могут производиться исключительно операции по обеспечению сохранности, контролю качества, маркировке, а также по подготовке ее к передаче и транспортировке.

Правомерными также являются выводы Суда о том, что передача образцов алкогольной продукции в лабораторию для проведения мероприятий по контролю за качеством определенной партии подакцизной продукции не является ее реализацией, так как режим налогового склада продолжает действовать.

Таким образом, Суд пришел к выводу о том, что объектом налогообложения в соответствии со статьей 182 НК РФ является реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, поэтому бой алкогольной продукции нельзя расценить как недостачу продукции, так как она присутствует на складе, в связи с чем доначисление акциза, а также пени и штрафа является необоснованным.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 30.11.2006 N А55-4564/06.)

Внимание!

Следует отметить, что Закон N 107-ФЗ также признал утратившими силу положения пункта 2 статьи 193 НК РФ, а также положения статей 196 и 197 НК РФ.

Так, статьей 196 НК РФ было установлено, что хранение, транспортировка и поставка (передача) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему оптовую или розничную реализацию, алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов, за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, производимой на территории Российской Федерации, осуществляются в соответствии с условиями режима налогового склада. В период нахождения алкогольной продукции под действием режимов налогового склада указанная продукция не считается реализованной и в отношении этой продукции не возникает обязательства по уплате акциза.

Статьей 197 НК РФ предусмотрено правовое положение режима налогового склада.

Таким образом, с 01.01.2006 ликвидирован режим налогового склада, при котором сумма акцизов уплачивалась частично производителями алкогольной продукции, частично оптовыми продавцами; из числа объектов налогообложения исключены операции по реализации организациями алкогольной продукции с акцизных складов. С 01.01.2006 при реализации алкогольной продукции акциз уплачивается производителем алкогольной продукции по полным ставкам.

Внимание!

Необходимо также отметить, что статьей 3 Закона N 107-ФЗ были предусмотрены соответствующие переходные положения.

Так, оптовые организации, учредившие акцизные склады до 01.01.2006 и осуществляющие с 01.01.2006 реализацию алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов, поступившей на акцизные склады этих организаций до 01.01.2006 и (или) отгруженной в их адрес до указанной даты, признаются налогоплательщиками акцизов.

Налогообложение в отношении вышеуказанной алкогольной продукции, за исключением вин, осуществляется по налоговым ставкам в размере 80 процентов соответствующих налоговых ставок, указанных в пункте 1 статьи 193 НК РФ (в редакции Закона N 107-ФЗ), в отношении вин, за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, по налоговым ставкам в размере 65 процентов соответствующих налоговых ставок, указанных в пункте 1 статьи 193 НК РФ (в редакции Закона N 107-ФЗ).

Уплата акциза производится исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период:

1) не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;

2) не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.

Акциз уплачивается по месту реализации (передачи) продукции оптовыми организациями.

Налоговая декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

2) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность (подпункт 6 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

Из положений подпункта 6 пункта 1 статьи 182 НК РФ следует, что, в частности, таможенные и налоговые органы, передающие на реализацию указанные товары, плательщиками акцизов не признаются.

При этом в отношении подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, следует отметить, что подакцизный товар подлежит обращению только в государственную собственность, а не в собственность муниципальных образований, так как согласно статьям 124 - 127 ГК РФ под государством подразумеваются Российская Федерация и ее субъекты, а не муниципальные образования;

3) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов) (подпункт 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ);

Пример.

МНС России в письме от 19.04.2002 N 03-4-11/1066/42-П327 разъяснило, что организация - производитель пива является налогоплательщиком акцизов по тем объемам указанного подакцизного товара, которые передаются на розлив, а организация, осуществляющая розлив на давальческих началах, является налогоплательщиком акцизов по пиву, которое она разлила в бутылки.

4) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (подпункт 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

Внимание!

Минфин России в письме от 23.05.2005 N 03-01-10/5-252 отметил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 182 НК РФ в целях применения главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров.

Статьей 11 НК РФ определены институты, понятия и термины, используемые в НК РФ, согласно пункту 2 статьи 11 которого под лицами понимаются организации и (или) физические лица. При этом структурные подразделения организаций (российских организаций) не поименованы в числе данных субъектов правоотношений.

На основании изложенного финансовое ведомство пришло к выводу, что при перемещении предприятием-производителем продукции между своими складами, если такая передача не отнесена к операциям, облагаемым акцизом, объекта налогообложения в рамках главы 22 НК РФ не возникает.

Внимание!

Следует отметить, что подпункт 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ изложен в вышеуказанной редакции с 01.01.2007 Законом N 134-ФЗ.

Соответствующими изменениями определено, что с 01.01.2007 не возникает объекта налогообложения акцизом при передаче произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.

До вступления в силу Закона N 134-ФЗ указанные операции признавались объектом налогообложения акцизом вне зависимости от наличия или отсутствия свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ в ранее действовавшей редакции. При этом оснований для предоставления вычета начисленных сумм акциза главой 22 НК РФ не предусматривалось.

Следовательно, с 01.01.2007 организации, являющиеся производителями денатурированного спирта, вправе направлять денатурированный этиловый спирт для производства неспиртосодержащей продукции по цене без учета акциза.

Что касается указанных операций, совершаемых в структуре организации, не имеющей свидетельства, то на них освобождение от налогообложения акцизом не распространяется;