II. Различия в бухгалтерском и налоговом учёте основных средств

1. Расходы на регистрацию

Налоговый учет

Расходы на государственную регистрацию объектов недвижимости в налоговом учете не включается в первоначальную стоимость основных средств. В результате первоначальная стоимость указанных объектов в бухгалтерском учете может быть больше.

В то же время указанные расходы организация может учесть в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были понесены.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете эти расходы будут учитываться в целях расчета условного расхода (условного дохода) постепенно через амортизационные отчисления.

Таким образом, в момент поступления основных средств в бухгалтерском учете формируются налогооблагаемые временные разницы (НВР), на основе которых отражается отложенное налоговое обязательство (ОНО). При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать такую проводку:

Дт68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - Кт77.

2. Проценты по кредитам и займам

Проценты по кредитам и займам на приобретение основных средств, начисленные до ввода объекта в эксплуатацию, включаются в его первоначальную стоимость (п. 23 ПБУ 15/01). В дальнейшем проценты переносятся на расходы через амортизацию.

В налоговом учете проценты по заемным средствам признаются сразу в составе внереализационных расходов.

В результате возникает налогооблагаемая временная разница, на основе которой формируется отложенный налоговый актив (ОНА).

Кроме этого существует еще один вид разниц, который связан с процентами по заемным средствам. И вот почему.

В целях налогообложения организация может учесть сумму процентов по кредитам и займам в пределах установленных норм:

1. по заемным средствам, выданным в рублях, - ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза;

2. долговым обязательствам в иностранной валюте - 15%.

Суммы превышения установленного предела никогда не будут учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Однако разница между суммой расходов в бухгалтерском и налоговом учете образуется только в момент начисления амортизации. По своему характеру это будет постоянная разница, которая приведет к формированию ПНО.

Для формирования постоянной разницы при начислении амортизации, в бухгалтерском учете необходимо отразить часть первоначальной стоимости основного средства, которая не учитывается в целях налогообложения, на специальном счете 01-3 "Суммы, не учитываемые в целях налогообложения".

3. Суммовые разницы Бухгалтерский учет

Если основное средство, стоимость которого определена в условных денежных единицах, было оплачено до ввода в эксплуатацию, то возникает суммовая разница. Она может, как увеличивать первоначальную стоимость по данным бухгалтерского учета, так и уменьшать ее (п. 8 ПБУ 6/01).

Налоговый учет

В налоговом учете суммовые разницы всегда включаются в состав внереализационных доходов или расходов.

Суммовые разницы в налоговом учете признаются раньше, чем в бухгалтерском, и поэтому образуются временные разницы. Если курс иностранной валюты на дату покупки был выше, чем на дату оплаты, то образуется вычитаемая временная разница (ВВР). Если же курс на дату покупки был ниже, чем на дату оплаты, то возникает отрицательная суммовая разница, и появляются налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Следовательно, бухгалтеру придется формировать либо ОНО, либо ОНА в зависимости от вида возникшей разницы

4. Основные средства, приобретенные за иностранную валюту Бухгалтерский учет

Если стоимость основного средства выражена в иностранной валюте, то его первоначальная стоимость определяется путем пересчета в рубли суммы иностранной валюты по курсу Банка России, который действовал на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 6/01), т. е. на дату, когда объект был включен в состав основных средств и учтен на счете 01.

Однако новое оборудование может некоторое время числиться на счете 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Если курс иностранной валюты Банка России, установленный на день, когда основное средство было получено и учтено на счете 07 или 08, не совпадает с курсом того дня, когда объект включили в состав основных средств, возникшую разницу бухгалтер должен включить в состав операционных доходов или расходов (п. 33 Методических указаний по учету основных средств). Такая разница не является ни суммовой, ни курсовой разницей.