Тема 4. Контроль виконання кошторисів бюджетних установ

Завдання ревізії виконання кошторисів бюджетних установ:

1) дати об’єктивну оцінку стану виконання кошторису на утримання бюджетних установ, а також збереження та використання основних засобів, матеріальних цінностей;

2) виявити порушення фінансової та бюджетної дисципліни, допущені в господарсько-фінансовій діяльності бюджетних установ щодо виконання чинних законодавчих і нормативних актів уряду України, які стосуються: підвищення ефективності витрачання бюджетних коштів за видами видатків на їхню функціональну діяльність, забезпечення ощадливого витрачання та збереження коштів і матеріальних цінностей, ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, здійснення внутрішньогосподарського контролю;

3) розробити заходи для ліквідації виявлених порушень і недоліків, відшкодування збитків, завданих бюджетній установі діями чи бездіяльністю відповідальних службових осіб, і запобігання зловживанням і недолікам у подальшій роботі ревізованої бюджетної установи.

Основні напрями ревізії:

1. Контроль операцій з використання бюджетних і спеціальних позабюджетних коштів на рахунках у банку.

2. Контроль стану збереження майна бюджетних установ.

3. Ревізія фактичних видатків на утримання бюджетних установ.

4. Перевірка стану бухгалтерського обліку та достовірності звітності.

Джерела інформації для контролю кошторисів бюджетних установ:

а) положення про бюджетні організації, централізовані бухгалтерії бюджетних установ, кошториси на утримання бюджетних установ, розрахунки за кодами економічної класифікації видатків, накази про облікову політику, внутрішні регламенти та розпорядження щодо господарсько-фінансової діяльності;

б) первинні документи, облікові регістри (меморіальні ордери, відомості аналітичного обліку, оборотні відомості, книги (картки) складського обліку), книга Журнал-Головна;

в) фінансова звітність: баланс, звітність про виконання кошторисів;

г) акти попередніх ревізій і перевірок бюджетних установ різними відомствами державного контролю, а також підрозділами внутрішньогосподарського контролю.

Відповідно до чинного бюджетного законодавства України бюджетним установам, що фінансуються з місцевих бюджетів, в установах банків відкриваються:

• поточні бюджетні рахунки на видатки установи, яких може бути відкрито кілька: на виплату заробітної плати; на придбання медикаментів, продуктів харчування; на оплату комунальних послуг; на капітальні видатки; на інші поточні видатки;

• поточний бюджетний рахунок для фінансування підвідомчих установ, якщо у структурі управління є підвідомчі бюджетні установи;

• валютні поточні рахунки.

Порядок відкриття поточних бюджетних рахунків бюджетних установ та здійснення банківських розрахункових операцій регламентується нормативними актами Національного банку України.

Починаючи контроль операцій з використання бюджетних і спеціальних позабюджетних коштів на рахунках в банку, ревізор повинен ознайомитися з особливостями організації безготівкових розрахунків бюджетної установи, облікового процесу і з’ясувати, які саме рахунки відкрито ревізованою бюджетною установою та в яких саме банках.

Послідовність і напрями контролю:

1. Контроль правомірності відкриття бюджетних поточних рахунків за їхніми видами здійснюється методом нормативно-правової перевірки на відповідність вимогам бюджетного законодавства щодо призначення та функціональної діяльності бюджетної установи.

2. Перевірка тотожності залишків у виписках банків з поточного бюджетного рахунку на перше число місяця, з якого починається ревізований період, і даних бухгалтерського обліку бюджетної установи, застосовуючи метод порівняння даних з меморіальним ордером № 2, книгою Журнал-Головна (за кожним поточним бюджетним рахунком ведеться окремий меморіальний ордер: 2а, 2б, 2в і т. д.).

3. Суцільний документальний контроль операцій за місяцями ревізованого періоду:

а) записів за дебетом рахунку 311 «Поточні рахунки на видатки установи» для визначення своєчасності та повноти зарахування банком фінансування з бюджету, а також як відновлення окремих невикористаних за призначенням бюджетних асигнувань (депонування заробітної плати, невикористані підзвітні суми, повернення раніше виданих авансів дебіторами тощо);

б) записів за кредитом рахунку 311 «Поточні рахунки на видатки установи» для визначення правомірності й доцільності використання коштів за напрямками економічної бюджетної класифікації видатків і достовірності відображення таких витрат в обліку.

При цьому за всіма поточними рахунками, відкритими в банках, здійснюється контроль виписок банку та первинних документів до них для визначення їхньої достовірності. Застосовуються також методи візуальної перевірки виписок банку та первинних документів та порівняння їхніх дат, а в разі виникнення підозр на недостовірність – проводиться зустрічна перевірка таких документів з даними банків, фінансових відділів місцевих державних адміністрацій.

Контроль цільового використання бюджетних коштів здійснюється методами порівняння, аналізу й логічної перевірки на відповідність призначенню коштів за кошторисом доходів і видатків бюджетної установи. Здійснюючи контроль цільового використання бюджетних коштів треба врахувати, що відповідно до Закону України «Про закупівлю товарів, робіт (послуг) за державні кошти» від 22 лютого 2000 р. бюджетні організації повинні попередньо укладати з постачальниками (підрядниками) договори на закупівлю матеріальних цінностей на суму понад 5 тис. євро (здійснення капітального ремонту на суму понад 100 тис. євро) на підставі тендерних торгів. Тендерні торги можуть проводитись управліннями місцевих державних адміністрацій, які надаватимуть бюджетним установам інформацію про ціни та підприємства, у яких можна робити закупівлю. Запровадження тендерних торгів створює умови для ефективного раціонального використання бюджетних коштів.

До основних порушень бюджетного законодавства, що їх виявляють під час проведення ревізії, належать:

• перевищення окремих видів видатків за кошторисом;

• наявність непередбачених кошторисом видатків;

• порушення чинного законодавства про закупівлю товарів, робіт (послуг) за державні кошти;

• перерахування авансів і платежів за безтоварними рахунками (особливо в разі наявності невикористаних за призначенням асигнувань наприкінці ІІІ, ІV кварталів року);

• часткова оплата за рахунок бюджетних коштів витрат, джерелом фінансування яких мають бути позабюджетні спеціальні кошти.

Схема процесу контролю операцій з надходження й використання коштів на поточному бюджетному рахунку в банку наведена на рис. 3.

Рис. 3. Схема процесу контролю операцій з надходження й використання коштів на поточному бюджетному рахунку в банку

4. За наявності в бюджетній установі розрахункових операцій чеками та акредитивами, треба перевірити звіти про використання чекових книжок і первинні документи до них для з’ясування законності здійснення таких операцій, своєчасності оприбуткування товарно-матеріальних цінностей на склад, відповідності даних звітів корінцям чекових книжок та записів виписок банку за відповідними рахунками даним меморіального ордера № 4, книзі Журнал-Головна.

5. Бюджетні установи поряд з бюджетними коштами можуть мати позабюджетні спеціальні кошти, які за принципом надходження й використання поділяються на: спеціальні кошти від надання платних послуг, виконання робіт; суми за дорученнями, депозитні суми та інші позабюджетні кошти. При здійсненні контролю ревізор керується Інструкцією про порядок використання й обліку позабюджетних коштів бюджетних установ та звітності по них, затвердженою ГУДКУ від 11 серпня 1998 № 63 (зі змінами), Бюджетним кодексом України та нормативними актами Національного банку України щодо банківських операцій.

Джерела ревізії: кошторис доходів і видатків бюджетної установи, розрахунки до кошторису, первинні документи (виписки банку з кожного рахунку за видами позабюджетних коштів, платіжні доручення, квитанції тощо), меморіальний ордер № 3 у розрізі видів спеціальних коштів (3а, 3б, 3в, ...), книга обліку спеціальних коштів, звітність про виконання кошторису зі спеціальних позабюджетних коштів, рахунок 313 книги Журнал-Головна, поточні рахунки обліку спеціальних коштів.

Напрями й послідовність контролю поточного рахунку спеціальних коштів такі самі як і поточного бюджетного рахунку. Слід урахувати, що чинним законодавством забороняється використання спеціальних коштів, які надійшли до каси бюджетної установи без попереднього їхнього зарахування на поточний рахунок у банку. За дебетом рахунку 313 «Поточний рахунок для обліку спеціальних коштів» здійснюється контроль повноти та своєчасності оприбуткування виручки від платних послуг, які надходять через касу або як попередня оплата послуг від замовників на підставі господарських договорів та актів виконаних робіт, послуг. Використання спеціальних коштів за цільовим призначенням визначається методом аналізу й порівняння за кошторисом цього виду позабюджетної діяльності, а також логічної перевірки взаємозв’язку з функціональною виробничою діяльністю.

Під час перевірки депозитних сум потрібно врахувати, що це кошти, які надходять до бюджетної установи, але не мають відношення до виконання єдиного кошторису доходів і видатків. До депозитних сум належать кошти, які надходять у тимчасове розпорядження бюджетних установ і з настанням відповідних умов підлягають поверненню (наприклад, кошти хворих, які перебувають на лікуванні в лікувальних установах; суми, що надані в тимчасове користування судовим органам і які підлягають поверненню їхнім власникам чи перерахуванню за належністю відповідно до рішень суду). Під час ревізії депозитних сум перевіряється дотримання методики документального оформлення операцій із приймання, повернення, оприбуткування та списання таких грошових коштів, а також їхнього відображення в обліку на рахунках 315 «Поточні рахунки для обліку депозитних сум» і 672 «Розрахунки за депозитними сумами» та картках аналітичного обліку в розрізі одержувачів коштів і на предмет своєчасності перерахування останніх до бюджету, якщо вони не затребувані після трьох років з часу надходження.

Контролюючи суми за дорученнями, слід урахувати, що такі кошти бюджетні установи отримують від фізичних чи юридичних осіб на виконання певних доручень і їхнього витрачання здійснюється на видатки, зазначені в дорученні, без складання кошторису доходів і видатків.

Джерелами ревізії є дані рахунків 314 «Поточний рахунок для обліку сум за дорученнями» і 673 «Розрахунки за коштами, одержаними на видатки за дорученнями», книга Журнал-Головна, меморіальний ордер № 4, картки аналітичного обліку до рахунку 673, первинні документи (доручення, звіти про виконання доручень, виписки банку та платіжні документи, відомості, накладні, дозвіл на відкриття рахунку).

Основні напрями контролю:

1. перевірка правомірності відкриття рахунку в банку методом аналізу даних про обґрунтованість і правомірність дозволу фінансового органу на відкриття такого рахунку в банку (наявність рішень місцевих органів влади або нормативно-правових актів уряду щодо права отримувати кошти на виконання певних доручень (добровільні компенсації хворих за надані їм лікувальними закладами медичні послуги), на виплату стипендій, матеріальної допомоги та доплат до державних стипендій за рахунок коштів замовників, на придбання путівок працівникам установи, кошти, що надходять як благодійні та спонсорські внески);

2. перевірка операцій з надходження сум за дорученнями на правомірність джерел коштів та цільового призначення цих коштів;

3. перевірка дотримання цільового використання коштів, отриманих на виконання певних доручень;

4. перевірка правильності відображення операцій із сумами за дорученнями і розрахунках за ними в бухгалтерському обліку та звітності.

Контроль стану збереження майна бюджетних установ проводиться за такими напрямами:

1. перевірка зберігання, технічного стану та використання основних засобів, МШП;

2. перевірка стану збереження матеріальних запасів;

3. перевірка дотримання умов зберігання майна (повнота закріплення майна за місцями зберігання й експлуатації, матеріально-відповідальними особами; наявність та оформлення договорів про повну матеріальну відповідальність; оцінка добору кадрів на посади матеріально-відповідальних осіб; відповідність складських приміщень вимогам установленого порядку для забезпечення збереження матеріальних цінностей);

4. перевірка стану обліку в матеріально відповідальних осіб;

5. перевірка повноти та своєчасності проведення інвентаризації майна та відображення її результатів в обліку.

Контролюючи стан збереження та використання основних засобів, МШП та матеріальних запасів, ревізор керується:

• інструкцією з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу, затвердженою наказом ГУДКУ та МФУ від 30 жовтня 1998 р. № 90;

• порядком визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженим постановою КМУ від 22 січня 1996 р. № 116;

• типовою інструкцією про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ, затвердженою наказом ДКУ та Міністерства економіки України від 10 серпня 2001 р. № 142-181.

Під час проведення ревізії бюджетних установ контроль стану збереження майна контролюється, як правило, за допомогою часткових інвентаризацій основних засобів, МШП і матеріальних запасів у місцях їхнього зберігання чи використання. Об’єкти, що підлягають інвентаризації, визначаються ревізором, який очолює інвентаризаційну групу, щодо номенклатури матеріальних цінностей, матеріально відповідальних осіб і структурних підрозділів. Методика проведення інвентаризації, документального оформлення її результатів є загальною і визначена інструкцією № 90.

При проведенні інвентаризації одночасно здійснюється обстеження умов зберігання, використання та технічного стану окремих об’єктів основних засобів і МШП, видів матеріальних запасів за їхньою номенклатурою, а також перевірка стану обліку в матеріально відповідальних осіб за місцями зберігання та використання у структурних підрозділах бюджетної установи.

Повнота закріплення об’єктів майна (основних засобів, МШП, продуктів харчування та інших запасів) перевіряється методом порівняння даних про залишки за субрахунками відповідних видів майна на перше число місяця в розрізі матеріально відповідальних осіб у книзі Журнал-Головна та оборотних відомостях. Наприклад, повнота закріплення господарських матеріалів і канцелярського приладдя перевіряється порівнянням даних книги Журнал-Головна про залишки на перше число місяця із субрахунку 234 «Господарські матеріали і канцелярське приладдя» з підсумковими даними оборотних відомостей про залишки матеріалів, відповідних за номенклатурою цієї облікової групи, у розрізі матеріально відповідальних осіб.

Правильність документального оформлення та відображення в обліку результатів інвентаризації контролюється методом нормативно-правової перевірки на відповідність вимогам інструкції з інвентаризації щодо документального оформлення, визначення та відображення її результатів в обліку. Поряд з методом нормативно-правової перевірки широко застосовується метод перевірки кореспонденцій рахунків виходячи з даних змісту господарських операцій, які відображають результати інвентаризації. Повнота об’єктів інвентаризації визначається методом порівняння інвентарних описів з даними аналітичного обліку в оборотних відомостях.

На відміну від інвентаризації майна підприємницьких суб’єктів її проведення в бюджетних установах має такі особливості:

а) надлишки матеріальних запасів підлягають оприбуткуванню та зарахуванню на збільшення доходів загального (бюджетного) фонду (кредит рахунку 702), а по об’єктах основних засобів – на збільшення фонду в необоротних активах (кредит рахунку 401), по МШП – на збільшення фонду МШП за їхніми видами (кредит рахунку 411);

б) втрати матеріальних запасів у межах затверджених норм природних втрат у разі виявлення фактичних нестач і після заліку пересортиці списуються на зменшення доходів загального фонду (дебет рахунку 702);

в) нестачі об’єктів основних засобів, матеріальних цінностей понад норми природних втрат або за відсутності норм втрат та від псування цінностей відносяться на рахунок винних осіб за цінами відповідно до постанови КМУ від 22 січня 1996 № 116;

г) нестачі матеріальних цінностей понад норми природних втрат, втрати від псування, стихійного лиха (повені, пожежі тощо), а також коли конкретні винуватці не виявлені списуються з балансів лише після ретельної перевірки дійсної відсутності винних осіб і вжиття потрібних заходів задля недопущення фактів втрат у подальшому в такому порядку:

1) за кожним випадком нестач або псування матеріальних цінностей на суму до 2500 грн. включно – з дозволу керівника установи;

2) за кожним випадком нестач або псування матеріальних цінностей на суму від 2500 грн. до 5000 грн. – з дозволу керівника установи вищого рівня, а на суму понад 5000 грн. – з дозволу керівника центрального органу виконавчої влади, голови місцевої державної адміністрації;

ґ) матеріальні цінності, непридатні для подальшого використання, морально застарілі, фізично зношені, пошкоджені внаслідок аварії чи стихійного лиха, списуються з балансів установ, що утримуються за рахунок місцевих бюджетів, з дозволу:

1. керівника установи, якщо вартість одиниці (комплекту) матеріальних цінностей – до 2500 грн.;

2. керівника установи вищого рівня, якщо вартість одиниці (комплекту) матеріальних цінностей – від 2500 грн. до 5000 грн.;

3. керівника місцевої державної адміністрації, якщо вартість одиниці (комплекту) матеріальних цінностей – понад 5000 грн.

Продаж основних засобів може здійснюватися бюджетними установами тільки через біржі, аукціони та за конкурсом як майна, що є державною власністю. Кошти, отримані від продажу будівель і споруд, вносяться в дохід бюджету, а від продажу інших основних засобів і матеріальних запасів витрачаються на придбання матеріальних цінностей, необоротних активів та їхній ремонт, модернізацію та здійснення інших видатків за кошторисом.

Основні напрями ревізії фактичних видатків на утримання бюджетних установ:

1. Ревізія фактичних видатків на утримання бюджетної установи починається з перевірки наявності затвердженого єдиного кошторису доходів і видатків та розрахунків до нього, правильності його формування щодо вимог чинного законодавства України.

2. Загальна оцінка виконання єдиного кошторису доходів і видатків проводиться методом аналізу на підставі даних поточної звітності про кошторисні цільові призначення бюджетних коштів, касові та фактичні видатки в розрізі їхніх видів за кодами економічної класифікації видатків бюджету. Після цього здійснюється контроль фактичних видатків за ревізований період за місяцями року щодо їхньої правомірності, доцільності, достовірності, ефективності за видами таких видатків згідно з кодами економічної класифікації (див. рис. 4).

3. Перевірка видатків на заробітну плату (КЕК 1111). Такі видатки належать до основних за обсягом видатків за кошторисом.

Основними джерелами інформації для контролю є дані штатних розписів персоналу установи, тарифікаційні списки працівників, накази, розпорядження з питань кадрів, табелі про відпрацьований працівниками час, розрахунково-платіжні відомості, картки особових рахунків працівників, групувальні відомості, меморіальний ордер № 5, книга Журнал-Головна.

Рис. 4. Схема контрольного процесу фактичних видатків на утримання бюджетної установи

Контроль видатків на оплату праці та взаємопов’язаних із цим розрахунків проводиться в такій послідовності:

а) правильність визначення чисельності персоналу та застосування посадових окладів, місячних ставок заробітної плати, доплат, надбавок кожному працівнику (методом нормативно-правової перевірки даних тарифікаційних списків, штатних розкладів на відповідність галузевим інструкціям відповідних міністерств і відомств щодо оплати праці працівників, виробничих показників – нормативів навантаження на одного працівника);

б) перевірка відповідності показників з фактичної чисельності працівників протягом ревізованого періоду штатному розкладу, змінам в оплаті праці (методом аналізу даних наказів та розпоряджень з питань кадрів, штатних розписів, класифікатора працівників за умови комп’ютерної форми облікового процесу або розрахункових-платіжних відомостей та особових рахунків працівників при ручному варіанті організації облікового процесу). Особлива увага має бути звернена на правомірність зарахування в штат тимчасово працюючих, позаштатних працівників за сумісництвом;

в) перевірка достовірності даних про відпрацьований час (аналіз і порівняння даних бази нарахування заробітної плати в комп’ютері та табелях обліку відпрацьованого часу структурних підрозділів, зустрічна перевірка даних профкомів про видані путівки працівникам на лікування, туристичні й інші, та табельного обліку про цей відрізок часу, аналіз даних про виконану роботу за тимчасово відсутніх працівників, робота у святкові дні та в понаднормовий час);

г) перевірка правильності нарахування заробітної плати за місяцями року та відрахувань з неї (прибуткового податку із заробітної плати, зборів у фонди на обов’язкове державне соціальне страхування, за виконавчими документами суду, інших за розпорядженням працівника чи виходячи з його зобов’язань). Критеріями вибору інформації для контролю є рахунки з працівниками, за якими виявлені порушення, указані в пунктах а, б, в, а також при візуальному контролі первинних документів щодо перерахунків за минулі періоди, додаткових розрахункових або платіжних відомостей, відомості з підчистками, виправленнями цифр, дописками.

При комп’ютерній формі організації облікового процесу ревізор повинен ознайомитися з технологією ведення класифікаторів працюючих, унесення змін в архівну інформацію за минулі періоди, алгоритмів розрахунків, методів машинного контролю вхідної та вихідної інформації, захисту та збереження архівного масиву.

Контролюючи відрахування із заробітної плати, слід перевірити правильність ведення класифікатора працюючих щодо видів відрахувань, правомірності застосування пільг під час справляння прибуткового податку із заробітної плати. Якщо в установі є заборгованість із виплати заробітної плати за минулі роки, то треба перевірити правильність нарахування індексації у зв’язку із заборгованістю, достовірність даних про таку заборгованість.

Відповідно до чинного законодавства з обов’язкового державного страхування при тимчасовій непрацездатності у зв’язку із захворюваннями працівника оплата за 5 календарних днів відноситься на видатки за кошторисом як заробітна плата (за КЕК 1111), а решта – за рахунок фонду соціального страхування від тимчасової непрацездатності. Отже, треба перевірити правильність цих розрахунків, застосовуючи методи візуальної перевірки повноти й наявності відповідних первинних документів, їхнього оформлення, нормативно-правової перевірки й арифметичних розрахунків обсягів сум нарахувань.

Наприкінці перевірки належить визначити обґрунтованість бухгалтерських записів за кожен місяць у меморіальному ордері № 5 за дебетом рахунку 802 «Видатки з місцевого бюджету на утримання установи щодо витрат на оплату праці» за КЕК 1111 на підставі даних зведення розрахунково-платіжних відомостей за звітний місяць за структурними підрозділами бюджетної установи та із застосуванням методів візуальної перевірки наявності документів, правильності їх оформлення та складання, з одного боку, і перевірки кореспонденцій рахунків, виходячи зі змісту операцій та їх обсягу, з іншого.

До основних порушень, виявлених у процесі ревізії витрат на оплату праці, належать:

1. завищення видатків на оплату праці в кошторисах (допущення помилок під час тарифікації працівників, визначенні штату при плануванні виробничих показників з обсягів діяльності);

2. наявність перевитрат з видатків за КЕК 1111 через порушення штатної дисципліни;

3. факти неправомірної оплати окремим працівникам за роботу у святкові дні та в понаднормовий час і за заміщення тимчасово відсутніх працівників;

4. переплати заробітної плати через недостовірні дані про фактично відпрацьований час;

5. списання на витрати коштів за фіктивними відомостями на виплату заробітної плати, відомостями минулих років (за минулі періоди) на вигаданих осіб, завищення підсумків у відомостях на виплату заробітної плати, дописки й виправлення цифр для збільшення суми виплаченої заробітної плати за розрахунками з погашення заборгованості за минулі роки, підробки підписів у платіжних відомостях на виплату депонованої заробітної плати для привласнення коштів;

6. помилки в розрахунках оплати за основні та додаткові відпустки працівників, нарахуванні індексації при погашенні заборгованості з виплати заробітної плати за минулі роки;

7. допущені порушення в оформленні розрахункових, платіжних відомостях щодо встановлених правил виправлення помилок;

8. порушення в нарахуванні та стягненні прибуткового податку із заробітної плати штатного та позаштатного персоналу та розрахунках з бюджетом.

   4. Перевірка видатків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (за КЕК 1020) здійснюється в такій послідовності:

а) правильність нарахування внесків до Пенсійного фонду, Фонду страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонду страхування на випадок безробіття, Фонду страхування від нещасних випадків на виробництві;

б) дотримання порядку призначень і виплат з Фонду страхування з тимчасової втрати працездатності соціальної допомоги працівникам;

в) правильність і своєчасність розрахунків з органами соціального страхування.

Основні порушення:

1. наявність випадків заниження внесків через заниження бази нарахування, якою є обсяги нарахування на фонд оплати праці;

2. наявність значних обсягів заборгованості органам соціального страхування, у тому числі неправомірної з точки зору стану розрахунків з оплати праці;

3. порушення порядку призначень і виплат соціальної допомоги, випадки неправильного оформлення листків непрацездатності, помилки в розрахунках обсягів соціальної допомоги з Фонду страхування на випадок тимчасової втрати працездатності.

   5. Перевірка видатків на службові відрядження (КЕК 1140). Порядок оплати видатків на службові відрядження встановлено постановою КМУ «Про норми відшкодування витрат на службові відрядження в межах України та за кордон» від 23 квітня 1999 р. № 663 (з подальшими змінами й доповненнями).

Джерелами інформації для контролю цих видатків є щомісячні дані меморіальних ордерів № 5 за дебетом рахунку 802 «Видатки з місцевого бюджету на утримання установи та інші заходи», дебетом рахунку 811 «Видатки за спеціальними коштами» та кредитом рахунку 362 «Розрахунки з підзвітними особами» з первинними документами до них: авансові звіти з підтверджувальними документами про фактично здійснені витрати (квитанції готелю за проживання та послуги, квитки на проїзд тощо).

Основні напрями та послідовність контролю:

а) перевірка правомірності службових відряджень працівників;

б) перевірка авансових звітів підзвітних осіб на повноту підтверджувальних документів про фактичні витрати, їх відповідність вимогам до оформлення таких документів; на дотримання норм відшкодування витрат на службові відрядження в розрізі видів витрат (добові, за житло, проїзд тощо);

в) перевірка обґрунтованості бухгалтерських записів у меморіальному ордері № 8 щодо обсягів витрат на службові відрядження у звітному місяці за рахунок бюджетних та позабюджетних коштів.

Здійснюючи перевірку, треба знати, що в бюджетних установах не підлягають відшкодуванню витрати на службові відрядження зверх нормативів, передбачених постановою КМУ.

Основні порушення, виявлені в процесі ревізії видатків на службові відрядження:

1. перевищення фактичних видатків (порівняно з кошторисними) на службові відрядження;

2. переплати на службові відрядження окремим підзвітним особам через перевищення норми відшкодування витрат за проживання в готелях, відсутність документів на проїзд чи інших підтверджувальних документів або їх невідповідність щодо дат, прізвищ та ініціалів підзвітних осіб чи інших вимог до оформлення документів, а також наявність необґрунтованих виправлень документів;

3. порушення в оформленні окремих посвідчень на службові відрядження, необґрунтованість установлених термінів відряджень, відсутність наказів, розпоряджень на службові відрядження;

4. фіктивні службові відрядження;

5. відображення в меморіальному ордері № 8 сум видатків за незатвердженими авансовими звітами або навіть у разі відсутності авансового звіту чи документів до нього.

   6. Контроль видатків на оплату комунальних послуг та енергоносіїв (КЕК 1160) передбачає такі перевірки:

а) правильності застосування чинних норм, тарифів, цін на опалення, водопостачання, каналізацію, освітлення в кошторисі та при розрахунках з постачальниками протягом року;

б) обґрунтованості змін у поточному році обсягів видатків у зв’язку з уведенням нових тарифів, цін;

в) правильності розрахунків з відшкодування витрат за користування комунальними послугами орендарями;

г) дієвості заходів щодо економії ресурсів, з аналізом рівня витрат за місяцями року, структурними підрозділами, даних відповідних вимірювальних приладів.

Джерелами інформації для контролю є: договори з постачальниками, єдиний кошторис видатків та розрахунки до нього за КЕК 1160, рахунки-фактури за місяцями року до оплати за надані послуги, книга обліку зобов’язань, книга обліку фактичних видатків, меморіальний ордер № 6, звіт про виконання єдиного кошторису, звіти про кредиторську заборгованість.

6. Контроль видатків на придбання обладнання та інвентарю (КЕК 1130) і видатків на придбання обладнання та предметів довгострокового користування (КЕК 2110) охоплює такі основні напрями:

а) перевірка цільового використання коштів відповідно до даних кошторисних призначень;

б) перевірка операцій із придбання матеріальних цінностей (на предмет повноти оприбуткування та виявлення фактів придбання матеріальних цінностей за цінами, які вищі проти діючих ринкових чи проти рекомендованих цін за тендерними угодами управлінь місцевих державних адміністрацій);

в) перевірка стану збереження та використання за призначенням коштів на придбання обладнання, інвентарю та предметів довгострокового користування;

г) перевірка правильності списання обладнання та інвентарю як непридатного для подальшого використання;

ґ) перевірка правильності відображення в обліку видатків на придбання основних засобів щодо джерел фінансування (бюджетні кошти, позабюджетні кошти, безкоштовне отримання від благодійних організацій).

Джерелами інформації для контролю є дані кошторисів та розрахунків до них за КЕК, договори, укладені на тендерних торгах, договори з постачальниками, рахунки-фактури, накладні, акти приймання, меморіальні ордери № 6, книга обліку фактичних видатків, книга обліку зобов’язань, звіти про виконання єдиних кошторисів.

8. Контроль витрачання коштів на капітальний ремонт (КЕК 2133) проводиться за такими основними напрямами:

а) на початку ревізії, використовуючи дані бухгалтерського обліку, треба дати оцінку використання коштів у цілому, у розрізі об’єктів капітального ремонту за вартістю, термінами виконання, виявити об’єкти з порушенням термінів, визначити причини, перевірити наявність проектної документації, затверджених кошторисів витрат на об’єкти капітального ремонту, договорів з підрядчиками;

б) достовірність даних про виконані обсяги робіт перевіряється із залученням фахівців-будівельників, які проводять контрольні обміри та визначають, чи не допущено при оплаті робіт, пов’язаних з капітальним ремонтом приписок до фактично виконаних обсягів робіт та неправильного застосування розцінок, зайвого списання будівельних матеріалів. Перевірка проводиться з обов’язковою участю відповідальних представників замовника й підрядчика. Якщо кошторисна вартість об’єкта при підрядному способі виконання капітального ремонту більша ніж 100 тис. євро, то підрядчик повинен визначитися за результатами тендерних торгів. Під час перевірки за цим напрямом можуть бути виявлені такі порушення:

• штучний розподіл робіт на такому об’єкті;

• укладення договорів з кількома підрядчиками на суму менше 100 тис. євро, серед яких є посередницькі організації (договори мають бути укладені з організаціями, які є прямими виконавцями робіт і мають сертифікат на цей вид підприємницької діяльності);

в) документальний контроль виконаних обсягів робіт проводиться, починаючи з перевірки наявності актів приймання, порівняння сум з даними бухгалтерського обліку бюджетної установи;

г) з перевіркою достовірності даних про виконані обсяги робіт безпосередньо пов’язані питання контролю розрахунків з підрядними організаціями. Як показує практика ревізійної роботи, у бюджетних організаціях мають місце факти виконання робіт, не передбачених планами капітального ремонту, без проектно-кошторисної документації, оплати безтоварних рахунків (особливо наприкінці року з метою показати повне засвоєння коштів, виділених відповідно до кошторису на поточний рік). Крім цього, можливі випадки, коли вартість переданих будівельних матеріалів підрядній організації не враховується при розрахунках вартості капітального ремонту, особливо якщо вони одержані бюджетною установою безкоштовно від спонсорських організацій, підприємств. У такий спосіб фіктивно завищується обсяг виконаних робіт на вартість переданих для ремонту будівельних матеріалів;

ґ) при проведенні капітального ремонту будівель господарським способом необхідно перевірити крім обсягів робіт, правильність і достовірність видатків на об’єкти капітального ремонту за елементами витрат: заробітна плата з нарахуваннями, матеріали, інші прямі та накладні витрати.

Джерелами інформації для контролю є дані меморіального ордера № 12, картки аналітичного обліку витрат за об’єктами капітального ремонту, первинні документи про витрати, проектно-кошторисна документація, розрахунки до неї.

Основні порушення, які можуть бути виявлені при проведенні контролю за цим напрямом:

1. факти «розпорошення» коштів за багатьма об’єктами;

2. недотримання нормативних термінів виконання робіт;

3. недостовірність даних актів про обсяги виконаних робіт;

4. неправомірне списання будівельних матеріалів.

Контроль стану бухгалтерського обліку та достовірності звітності за програмою ревізії бюджетних установ доручається, як правило, кваліфікованому фахівцю з бухгалтерського обліку відомчої організації вищого рівня. Здійснюючи контроль із цього розділу ревізійної роботи, треба враховувати такі особливості бухгалтерського обліку бюджетних установ:

• наявність двох організаційних форм обліку – бухгалтерій при окремих установах і централізованих бухгалтерій за відомчими чи міжвідомчими ознаками (при районних медичних об’єднаннях, окремих відділах, управліннях місцевих державних адміністрацій);

• поряд з нормативно-правовою базою з методики бухгалтерського обліку загального призначення бухгалтерський облік бюджетних установ регулюють спеціальні нормативні акти, до яких належать: План рахунків та порядок його застосування, бюджетна класифікація видатків, порядок складання карток і книг аналітичного обліку, інструкції про форми меморіальних ордерів та з обліку основних засобів, матеріальних запасів, проведення інвентаризацій і складання звітності;

• централізовані бухгалтерії ведуть бухгалтерський облік усіх бюджетних установ, які вони обслуговують на єдиному балансі, з виділенням в аналітичному обліку для кожної установи фактичних видатків за їхніми видами та за матеріально відповідальними особами об’єктів майна, а також розрахунків із працівниками з оплати праці, з підзвітними особами і т. ін.

Під час ревізії централізованої бухгалтерії ревізуються всі бюджетні установи, які нею обслуговуються.

Основні напрями контролю:

1. Перевірка організації облікової і контрольної роботи в централізованій бухгалтерії чи бухгалтерії бюджетної установи, облік якої не централізовано, починається з обстеження та аналізу даних планів роботи бухгалтерії та їхнього виконання, особливо щодо розділу контрольної роботи, удосконалення обліку на базі застосування комп’ютерної техніки, наявності посадових інструкцій на кожного працівника бухгалтерії, графіків здавання звітності, а також забезпечення нормативно-правовою інформацією, технологічними інструкціями при застосуванні комп’ютерної техніки.

2. Перевірка організації архіву облікової інформації є одним з важливих об’єктів контролю. Така перевірка передбачає обстеження архівного приміщення, дотримання правил формування архівних справ, ведення архівної інформації, оцінювання стану збереження архіву та їхньої відповідності вимогам чинного законодавства.

3. Контроль методики бухгалтерського обліку за ревізований період починається перевіркою виконання заходів з виконання приписів попередньої ревізії щодо бухгалтерського обліку. Ревізор повинен детально вивчити достовірність інформації, що свідчить про виконання таких заходів і зробити відповідні висновки в акті ревізії, вимагати додаткових пояснень від службових осіб у разі виявлення недостовірної інформації.

4. Перевірка дотримання методики бухгалтерського обліку за ревізований період здійснюється відносно:

а) правильності застосування плану рахунків;

б) наявності та повноти складу облікових регістрів синтетичного й аналітичного обліку за місяцями року;

в) дотримання методики ведення облікових записів у поточному синтетичному та аналітичному обліку, відповідності даних синтетичного обліку його деталізації з об’єктів у регістрах аналітичного обліку;

г) стану первинного обліку (правильність оформлення первинних документів, дотримання правил внесення виправлень, стан обліку та звітності в матеріально відповідальних осіб).

Найтиповіші порушення в методиці бухгалтерського обліку:

1. порушення щодо застосування плану рахунків при обліку різних видів розрахунків з дебіторами та кредиторами;

2. порушення правил внесення виправлень у документи та облікові регістри;

3. невідповідність даних синтетичного обліку даним аналітичного обліку, несвоєчасна реєстрація інформації в аналітичному обліку (пізніше на 2-4 місяці), особливо в обліку матеріальних цінностей, розрахунків з іншими дебіторами;

4. відсутність деяких первинних документів або неналежне їх оформлення, особливо за операціями зі списання матеріальних цінностей про їхнє використання;

5. порушення при відображенні результатів інвентаризації матеріальних цінностей на рахунках бухгалтерського обліку.

   5. Перевірка стану звітної дисципліни та достовірності звітності передбачає контроль:

а) дотримання термінів здачі місячної, квартальної, річної звітності та повноти її обсягів;

б) правильності складання і достовірності звітності балансу; звітів про виконання єдиного кошторису видатків, про зобов’язання бюджетних установ (щодо кредиторської заборгованості), за розрахунками з фондами соціального страхування (рис. 5).

У процесі контролю правильності складання звітності застосовуються методи порівняння даних окремих показників звітності та відповідних їм даних з регістрів аналітичного обліку та книги Журнал-Головна. У разі виявлення розбіжностей треба взяти письмові пояснення у відповідальних працівників бухгалтерії та вивчити причини таких розбіжностей на підставі даних поточного обліку за місяцями року та первинних документів із застосуванням методів зустрічної перевірки, обстеження та аналізу.

Стан бухгалтерського обліку перевіряється на всіх етапах ревізії за трьома основними напрямами:

1. організація бухгалтерського обліку;

2. оформлення первинних документів;

3. визначення якісного рівня обліку (дотримання методики ведення облікових регістрів, правомірності облікових записів).

Рис. 5. Схема контрольного процесу звітності бюджетної установи

Під час перевірки за окремими розділами контрольної роботи, яку проводять члени ревізійної групи, поряд з виявленими фактами порушень, зловживань у використанні коштів, майна та розрахунках у матеріалах ревізії фіксуються також факти, що відображають стан бухгалтерського обліку.

Таким чином, в акті ревізії з цього розділу додатково узагальнюються дані про виявлені порушення чинного законодавства щодо організації та ведення бухгалтерського обліку, складання звітності з розділів контролю грошових коштів, розрахунків, наявності та використання майна, фактичних видатків на утримання бюджетних установ.

7