10.2.1. Денежные средства

Рассмотрим, как формируется имущество НКО за счет денежных средств.

Пример. На расчетный счет фонда "Аргус" поступили целевые средства от ЗАО "Цирцея" на экологическую программу "Чистая река" в сумме 300 000 руб.

Кроме того, в кассу фонда поступил целевой взнос от физического лица С.Ю. Петина в сумме 1500 руб. на программу "Экологическая культура".

В приведенной ниже схеме бухгалтерского учета использованы следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 76 и 86:

- 76/1 "Пожертвования от ЗАО "Цирцея";

- 86/1 "Целевые средства на экологическую программу "Чистая река";

- 76/2 "Пожертвования от г-на Петина С.Ю.";

- 86/2 "Целевые средства на программу "Экологическая культура".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т 51 К-т 76/1 - 300 000 руб. - отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ЗАО "Цирцея";

Д-т 76/1 К-т 86/1 - 300 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река";

Д-т 50 К-т 76/2 - 1500 руб. - отражено поступление целевых средств на экологическую программу "Экологическая культура" от С.Ю. Петина;

Д-т 76/2 К-т 86/2 - 1500 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по соответствующему субсчету.

10.2.2. Основные средства и материалы

Рассмотрим, как формируется имущество НКО за счет основных средств и материалов.

Пример. Фонд "Зевс" получил в качестве пожертвований от ЗАО "Гелиос" на экологическую программу "Лесопарк" материалы и основные средства. Стоимость полученного имущества, указанная в акте передачи, равна его балансовой (остаточной) стоимости и составляет 300 000 руб., в т.ч.:

- 250 000 руб. - стоимость основного средства;

- 50 000 руб. - стоимость материалов.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т 08 К-т 76 - 250 000 руб. - оприходован объект основных средств;

Д-т 76 К-т 86 - 250 000 руб. - стоимость объекта основных средств отражена в составе целевого финансирования;

Д-т 01 К-т 08 - 250 000 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств некоммерческой организации;

Д-т 86 К-т 83 - 250 000 руб. - отражено использование полученных целевых средств;

Д-т 10 К-т 76 - 50 000 руб. - отражено оприходование материалов;

Д-т 76 К-т 86 - 50 000 руб. - стоимость материалов отражена в составе целевого финансирования.

Если стоимость имущества, полученного безвозмездно, неизвестна, его оценка производится по рыночной стоимости.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов.

Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

10.2.3. Гранты в иностранной валюте

Гранты - это денежные средства и иное имущество, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в т.ч. иностранными, а также международными организациями и объединениями, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.

Как правило, гранты от иностранных и международных организаций поступают в иностранной валюте. В общем случае пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п. 5 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В силу п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

При получении гранта в иностранной валюте пересчет производится, как правило, по счету 52 "Валютные счета". Возникшие в результате пересчета курсовые разницы <1> нужно зачислить на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

--------------------------------

<1> В целях бухгалтерского учета под курсовой понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

При падении курса рубля по отношению к иностранной валюте положительная курсовая разница отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 52. При росте рубля по отношению к иностранной валюте отрицательная курсовая разница отражается по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 52.

Записи по субсчетам 91/1 "Прочие доходы" и 91/2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/2 и кредитового оборота по субсчету 91/1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Если за отчетный период курс рубля по отношению к иностранной валюте изменился, у некоммерческой организации возникает сальдо прочих доходов и расходов.

При исчислении налога на прибыль положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются соответственно в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку организации-грантополучатели формально не несут денежных обязательств перед грантодателями, они переоценивают только стоимость валютных активов на своих счетах, в связи с чем при падении курса рубля по отношению к иностранной валюте у них возникает внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы, учитываемый при исчислении налога на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.09.2008 N 20-12/085724).

Пример. На валютный счет российского фонда "Диоген" от фонда "Евримаж" при Совете Европы, который входит в специальный Перечень <1>, поступили средства целевого финансирования в виде гранта. Сумма гранта - 10 000 евро, средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 42,0 руб/евро, на последнюю дату отчетного периода - 43,0 руб/евро.

--------------------------------

<1> Перечень международных и иностранных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.06.2008 N 485. Гранты, полученные от иностранных и международных организаций, не указанных в этом Перечне (в нем всего 13 организаций), подлежат включению в базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы НКО. Чтобы избежать этого, многие грантополучатели по возможности регистрируют полученный грант как безвозмездную техническую или гуманитарную помощь, согласно пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаемую налогом на прибыль, или оформляют договоры пожертвования.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т 52 К-т 76 - 420 000 руб. (10 000 евро x 42,0 руб.) - отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта;

Д-т 76 К-т 86 - 420 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования;

Д-т 52 К-т 91/1 - 10 000 руб. (10 000 евро x (43,0 руб. - 42,0 руб.)) - положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты;

Д-т 91/9 К-т 99 - 10 000 руб. - отражено списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (без учета других операций);

Д-т 99 К-т 68 - 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;

Д-т 68 К-т 51 - 2000 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

В Письме УФНС России по г. Москве от 16.02.2010 N 16-12/016014@ сказано следующее. При получении целевых средств в иностранной валюте у некоммерческой организации на валютном счете возникают валютные ценности и одновременно - валютные обязательства, связанные с целевым расходованием поступивших средств. Поэтому курсовые разницы по полученным некоммерческой благотворительной организацией пожертвованиям в иностранной валюте при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (основание - Письмо Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/4/39). На наш взгляд, не стоит применять данные разъяснения по отношению к грантам, поскольку в этом Письме Минфина России речь идет об одновременном возникновении у НКО как валютных ценностей, так и валютных обязательств перед подопечными благотворительного фонда.

Гранты же в трактовке НК РФ предоставляются "безвозвратно", в связи с чем на валютном счете НКО валютные ценности возникают, а валютные обязательства перед грантодателями - нет. Тем более что буквально через пару недель в Письме от 15.06.2009 N 03-03-06/4/42 Минфин России указывает некоммерческой организации, что доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки средств и имущества в виде валютных ценностей, учитываются в целях налогообложения прибыли. Рисковать, на наш взгляд, здесь не нужно - лучше заплатить налог на прибыль с курсовой разницы и спать спокойно.

Средства, поступающие НКО в виде грантов, НДС не облагаются, поскольку не являются объектом налогообложения. С налогом на прибыль несколько сложнее.

При определении базы для исчисления и уплаты этого налога доходы налогоплательщика в виде средств целевого финансирования, в т.ч. в виде полученных им грантов, не учитываются (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В целях исчисления налога на прибыль грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям (причем не одному, а всем):

- предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами и НКО, а также иностранными и международными организациями, входящими в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28.06.2008 N 485;

- предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным отчетом о целевом использовании гранта.

Кстати, упомянутый Перечень касается исключительно международных и иностранных организаций. В отношении российских НКО таких ограничений на сегодняшний день нет. Поэтому гранты, полученные от любых российских некоммерческих организаций или физических лиц, при соблюдении всех прочих условий, на наш взгляд, налогом на прибыль не облагаются.

Денежные средства и иное имущество, полученные НКО от иностранных и международных организаций, не указанных в Перечне, а также российских коммерческих организаций, которые оформлены именно в виде грантов, подлежат включению в базу по налогу на прибыль как внереализационный доход некоммерческой организации.

Пример. На валютный счет фонда "Геркулес" от Института Кесо (США) поступили средства целевого финансирования в виде гранта в сумме 10 000 долл. США. Поскольку Институт Кесо не указан в Перечне, сумма гранта подлежит включению в базу по налогу на прибыль.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 30,0 руб/долл., на последнюю дату отчетного периода - также 30,0 руб/долл. (курсовая разница не возникает). Других операций, влияющих на исчисление налога на прибыль, в отчетном периоде в деятельности фонда не было.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т 52 К-т 76 - 300 000 руб. (10 000 долл. x 30,0 руб.) - отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта от американского Института Кесо;

Д-т 76 К-т 86 - 300 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования;

Д-т 99 К-т 68 - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%) - с суммы гранта начислен налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет;

Д-т 68 К-т 51 - 60 000 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

В случае реализации иностранной валюты, полученной некоммерческими организациями в виде гранта, либо ее покупки доходы в виде положительной курсовой разницы являются доходами от внереализационных операций и облагаются налогом на прибыль (п. 2 ст. 250 НК РФ). Это правило гл. 25 НК РФ можно назвать "зеркальным", поскольку согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 расходы в виде отрицательной курсовой разницы квалифицируются как внереализационные и также учитываются при налогообложении.