Расходы на реконструкцию

В налоговом учете затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются посредством начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). Причем амортизация по такому объекту начисляется исходя из первоначальной стоимости основного средства, увеличенной на расходы по его реконструкции. Соответствующие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202 и от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10.

Примечание. Если срок выполнения работ по реконструкции длится более 12 месяцев, то в налоговом и бухгалтерском учете начисление амортизации по реконструируемому объекту приостанавливается на весь период проведения таких работ (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ПБУ 6/01 и п. 63 Методических указаний).

После реконструкции объекта организация имеет право пересмотреть его срок полезного использования. Но в целях налогообложения прибыли увеличение данного срока может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен данный объект. Решение об увеличении срока полезного использования подтверждается приказом руководителя организации или письменным заключением соответствующих технических специалистов.

Если в результате реконструкции срок полезного использования объекта не увеличивается, амортизация начисляется исходя из оставшегося срока полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Согласно общему правилу, установленному п. 4 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. Однако нормами НК РФ не установлено, что если объект основных средств не выводился из эксплуатации, то после реконструкции части этого объекта основных средств реконструированная часть должна вводиться в эксплуатацию. Минфин России в Письме от 17.08.2009 N 03-03-05/157 указал следующее. Амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. При этом датой изменения первоначальной стоимости основного средства признается дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности актом по форме N ОС-3.

В бухгалтерском учете, как и в налоговом, расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются посредством начисления амортизации (п. п. 14, 20 и 27 ПБУ 6/01). При этом амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты по реконструкции. Учет затрат на реконструкцию основного средства ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании работ по реконструкции (на дату утверждения акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3) учтенные на счете 08 затраты списываются в дебет счета 01 "Основные средства". Согласно п. 20 ПБУ 6/01 при реконструкции основного средства организация может пересмотреть срок полезного использования этого объекта. В отличие от налогового учета каких-либо ограничений по установлению этого срока в целях бухгалтерского учета не установлено.

Особенности начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете по реконструированному объекту при использовании линейного способа (метода) приведены в табл. 3.

Таблица 3. Правила расчета амортизации

по реконструированному объекту (при линейном методе)

Вид учета и показатели	Пересмотр срока полезного использования после реконструкции	Стоимость реконструированного объекта для начисления амортизации	Срок полезного использования		Сумма ежемесячной амортизации по реконструированному объекту
			не изменяется	увеличивается		срок не изменен	срок увеличен
1	2	3	4	5		6	7
Налоговый учет	Вправе увеличить (если это необходимо), но в пределах срока той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект	Первоначальная стоимость объекта до реконструкции, увеличенная на стоимость реконструкции	Первоначальный срок	Первоначальный срок плюс увеличение срока после реконструкции (но в пределах установленной амортизационной группы)		Гр. 3 : гр. 4	Гр. 3 : гр. 5
Бухгалтерский учет	Пересматривается	Остаточная стоимость объекта до реконструкции, увеличенная на стоимость реконструкции	Первоначальный срок, уменьшенный на период использования до реконструкции	Первоначальный срок, уменьшенный на период использования до реконструкции, плюс увеличение срока после реконструкции		Гр. 3 : гр. 4	Гр. 3 : гр. 5

Пример 5. Изменим условие примера 4. Предположим, в связи с выходом из строя дискового массива 1 x 250GB SATA hard drive (7200rpm) ООО "Импульс" принято решение не ремонтировать, а реконструировать сервер, установив в нем отказоустойчивый массив жестких дисков (RAID). В начальной конфигурации сервера указанный массив предусмотрен не был.

Технология RAID позволяет повысить отказоустойчивость сервера за счет избыточного числа жестких дисков таким образом, что выход из строя одного из жестких дисков не приводит к потере данных и выходу из строя сервера. В связи с установкой RAID сотрудники отдела информационных технологий выполнили работы, которые позволили увеличить производительность, оперативную память, размер жестких дисков и отказоустойчивость сервера в два раза.

Поскольку указанные работы привели к улучшению технических характеристик сервера, их можно признать реконструкцией. Ее стоимость - 59 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.). Первоначальная стоимость сервера начальной конфигурации до его реконструкции составляла 60 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике ООО "Импульс" амортизация в налоговом и бухгалтерском учете по серверу начисляется линейным способом. Сервер отнесен ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования 30 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации составляла до реконструкции 2000 руб. (60 000 руб. x 30 мес.). До реконструкции сервер использовался 10 месяцев. Сумма амортизации, начисленная за этот период в налоговом и бухгалтерском учете, составила 20 000 руб. (2000 руб. x 10 мес.).

В соответствии с приказом руководителя ООО "Импульс", принятым на основании заключения специалистов отдела информационных технологий, срок полезного использования сервера в налоговом и бухгалтерском учете увеличен на 6 месяцев. Реконструкция сервера закончена в январе 2011 г. Акт по форме N ОС-3 составлен 25 января. Данные о стоимости сервера, сроке его полезного использования и суммах ежемесячной амортизации после реконструкции представлены в табл. 4.

Таблица 4. Информация о сервере после реконструкции

Показатели	Налоговый учет	Бухгалтерский учет
Стоимость сервера после реконструкции для начисления амортизации	110 000 руб. (60 000 руб. + 50 000 руб.)	90 000 руб. (60 000 руб. - 20 000 руб. + 50 000 руб.)
Срок полезного использования сервера для расчета амортизации после реконструкции	36 мес. (30 мес. + 6 мес.)	26 мес. (30 мес. - 10 мес. + 6 мес.)
Сумма ежемесячной амортизации по реконструированному серверу	3 055,56 руб. (110 000 руб. : 36 мес.)	3 461,54 руб. (90 000 руб. : 26 мес.)

В бухгалтерском учете ООО "Импульс" по операциям, связанным с реконструкцией сервера, сделаны следующие проводки:

в январе 2011 г.

Дебет 10-5 Кредит 60

- 50 000 руб. - отражена стоимость новых комплектующих для реконструкции сервера;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - учтена предъявленная поставщиком сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС на основании счета-фактуры поставщика;

Дебет 23 Кредит 10-5

- 50 000 руб. - отражены затраты на проведение реконструкции сервера;

Дебет 08 Кредит 23

- 50 000 руб. - учтены в составе капитальных вложений затраты на реконструкцию сервера (согласно бухгалтерской справке-расчету);

Дебет 01 Кредит 08

- 50 000 руб. - включены в первоначальную стоимость сервера затраты на реконструкцию;

в феврале 2011 г.

Дебет 20 Кредит 02

- 3461,54 руб. - начислена амортизация по серверу за февраль 2011 г.

М.Н.Лагунова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

01.02.2011