Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета и налогообложения операций с векселями векселя условно разделены на два вида - финансовые и товарные, хотя законодательством такое деление прямо не предусмотрено.
Товарный (расчетный) вексель - это вексель, полученный в счет оплаты за товары (работы, услуги) от векселедателя.
Товарный вексель третьего лица - это вексель, ранее полученный третьим лицом в оплату за товары (работы, услуги) от какой-либо другой организации.
Финансовый вексель - это вексель, который приобретен за фактически уплаченные денежные средства у какой-либо организации в качестве финансового вложения с целью извлечения прибыли от роста рыночной стоимости или получения дисконта (процента).
Исходя из этих положений, осуществляется соответствующее ведение бухгалтерского учета.
Учет векселей при расчетах за отгруженные товары
(работы, услуги) у векселедателя
Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (согласно расчетным документам поставщика) в корреспонденции со счетами учета этих ценностей. Счет 60 дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и других активов.
Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией собственными векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете (например, на отдельном субсчете "Векселя выданные" счета 60). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, а также по векселям с просроченным сроком оплаты.
Векселедатель сумму процентов, причитающихся к уплате по векселю, в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счета 60. В целях равномерного (ежемесячного) включения указанных сумм по векселям, выданным за выполненные работы и оказанные услуги, в издержки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация вправе учесть их на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Учет векселей при расчетах за отгруженные товары
(работы, услуги) у векселедержателя
При выдаче покупателем продавцу собственного векселя в обеспечение погашения задолженности по оплате отгруженных товаров задолженность покупателя учитывается у продавца по-прежнему на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с отражением получения векселя в аналитическом учете. Данная задолженность покупателя не должна быть закрыта до тех пор, пока продавец либо не получит денежные средства, предъявив полученный вексель покупателю для оплаты, либо пока продавец не распорядится данным векселем как ценной бумагой (продаст, обменяет, подарит или иным способом утратит свои права на него).
Оприходование полученного векселя отражается бухгалтерской записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 62, субсчет "Векселя полученные".
Предъявление к оплате (погашению, выкупу) или реализация (передача третьим лицам до окончания срока платежа) векселей производится по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".
Получение денежных средств у организации-векселедержателя в счет оплаты векселя (вне зависимости от кого - векселедателя-покупателя либо от третьих лиц) отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91. Одновременно на данную сумму дебетуется счет 62, субсчет "Векселя полученные", и счет 62 по закрытию основной задолженности покупателя.
В том случае, если сумма фактически поступивших средств меньше или больше той, которую организация могла рассчитывать получить по векселю исходя из номинала и условий его эмиссии, указанная разница выявляется векселедержателем на счете 91.
Если в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 62, субсчет "Векселя полученные", не будет оплачена (погашена) векселедателем (иным лицом), то эта задолженность переводится на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".
При опротестовании векселя сумма расходов по опротестованию отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям". Перечисление сумм расходов отражается по дебету счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счетов учета денежных средств.
Истребованные в погашение такого векселя денежные средства учитываются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям". В случае если получить денежные средства по векселю не удается, то претензия закрывается как долги, нереальные к взысканию (в том числе с истекшим сроком исковой давности), по дебету счета 91 и кредиту счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям".
Для контроля за индоссированными собственными товарными векселями векселедателем применяется забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На этом забалансовом счете индоссированные векселя числятся до истечения срока предъявления в установленном порядке претензий, получения извещения об их оплате или оплаты их организацией.
Организация, выдавшая аваль (поручительство по векселю), отражает его на забалансовом счете 009.
Векселя, переданные банку в обеспечение ссуды или для инкассирования, продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-векселедержателя с указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы в залог или на инкассо.
Учет финансовых векселей, приобретаемых в качестве
финансовых вложений
Данный учет ведется по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 27.11.2006).
В бухгалтерском учете вексель, приобретенный за плату, учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью векселей третьих лиц, полученных в счет оплаты за поставленный товар, является цена товара с учетом НДС, по которой он был реализован.
В целях бухгалтерского учета векселя других организаций, в том числе векселя, в которых дата и стоимость погашения определены, относятся к финансовым вложениям организации при единовременном выполнении условий, установленных в п. 2 ПБУ 19/02.
Полученные векселя принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая отражается по дебету счета 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".
Если стоимость векселей выражена в иностранной валюте, то ее следует пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату принятия векселей к учету, а также на каждую отчетную дату.
Вексель является финансовым вложением, по которому не определяется текущая рыночная стоимость (п. 21 ПБУ 19/02). В случае если организацией приобретен или получен вексель с дисконтом, то в соответствии с принятой учетной политикой разницу между первоначальной и номинальной стоимостью векселя можно равномерно признавать доходом по мере его получения в соответствии с условиями выпуска векселя (п. 22 ПБУ 19/02).
В целях бухгалтерского учета начисленная сумма причитающихся процентов (сумма признанного дисконта) по приобретенным векселям учитывается в составе прочих доходов ежемесячно записью по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76. Признание таких доходов производится при одновременном соблюдении условий, указанных в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.11.2006) (п. 16 ПБУ 9/99).
При погашении (продаже) векселя организация признает прочий доход, равный сумме, подлежащей получению при продаже (погашении) векселя (п. 7 ПБУ 9/99). Одновременно в бухгалтерском учете отражается выбытие финансовых вложений. Стоимость проданного (погашенного) векселя включается в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.11.2006). Первоначальная стоимость векселей списывается в состав прочих расходов записью по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58, субсчет 2.
* * *
Выдача собственного векселя для целей привлечения заемных средств отражается у векселедателя за балансом на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Схема бухгалтерских записей может выглядеть следующим образом:
Дебет 009
выдан собственный вексель в обеспечение возврата кредита;
Дебет 51 Кредит 66
получен кредит в сумме фактически перечисленных денежных средств
или Дебет 91 либо Дебет 97 Кредит 66
отражен дисконт или приходящиеся на текущий год проценты, указанные в векселе;
Дебет 91 Кредит 97
отражено ежемесячное списание дисконта или приходящихся на текущий год процентов, указанных в векселе;
Кредит 009
получен к погашению ранее выданный собственный вексель;
Дебет 66 Кредит 51
отражено погашение векселя (по номиналу) и процентов.
* * *
Переход права собственности на вексель подтверждают актом приемки-передачи, который должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Кроме того, в акте приемки-передачи необходимо указать: реквизиты векселя (серию, номер, дату составления, тип (простой или переводный), номинал, срок платежа и т.п.); реквизиты договора, по которому передан вексель. К акту имеет смысл приложить копию векселя.
По принятым к бухгалтерскому учету векселям в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением векселей, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Например, все векселя, хранящиеся в организации, могут быть отражены в Книге учета ценных бумаг, в которой можно предусмотреть следующие разделы:
векселя, выписанные (переданные) с целью оплаты за полученные товарно-материальные ценности (работы, услуги);
векселя, полученные за поставленные товарно-материальные ценности (работы, услуги);
векселя, выданные в качестве обеспечения обязательств, займов и иных подобных операций;
векселя, полученные (или переданные) в качестве финансовых вложений, и др.
Также имеет смысл завести журнал учета актов приемки-передачи векселей (реестр векселей). Форму журнала организация разрабатывает и утверждает самостоятельно. Специальных требований для данного документа законодательством не предусмотрено.
Налоговый учет вексельных операций
Основой налогового учета вексельных операций может выступать бухгалтерский учет.
Операции с векселями и НДС
Глава 21 НК РФ в целях исчисления НДС классифицирует векселя по двум направлениям, связанным с использованием векселя как средства расчетов (прекращения встречного обязательства по оплате товаров, работ, услуг):
первое направление - выдача покупателем-векселедателем собственного векселя (что не признается оплатой товаров, работ, услуг для целей налогообложения НДС);
второе направление - расчеты векселями, эмитированными третьими лицами (что считается оплатой товаров, работ, услуг для целей обложения НДС). В этом случае покупатель признается векселедержателем векселя, выданного третьим лицом.
Данные направления оказывают влияние также на порядок принятия к вычету "входного" НДС покупателем товаров (работ, услуг), передавшим вексель в счет оплаты.
Также важно, содержит вексель условие о начислении процентов на вексельную сумму или не содержит. Этот вопрос оказывает влияние на величину налоговой базы продавца товаров (работ, услуг), который получил вексель в оплату.
Получение продавцом векселя в оплату реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав не влияет на порядок уплаты НДС с операции по реализации. Исчисляется НДС либо в момент отгрузки, либо в момент получения предоплаты, в том числе в виде векселя третьего лица, если он получен в налоговом периоде, предшествующем отгрузке. При исчислении НДС следует выставить и зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру. При получении векселя третьего лица в качестве аванса в строке 5 счета-фактуры указывается прочерк.
С 1 января 2010 г. п. 2 ст. 169 НК РФ дополнен новым абзацем. Теперь неточности в номерах и датах выписки счетов-фактур, в адресе продавца и покупателя, наименовании и адресе грузоотправителя и грузополучателя, номере платежно-расчетного документа не должны помешать организации получить вычет "входного" НДС. До вступления поправок в силу проверяющие были весьма категоричны и подходили к проверке счетов-фактур формально, отказывая в вычете при допущении подобных ошибок.
Если получение дохода по векселю не связано с расчетами за поставленные товары (работы, услуги), то облагаемого НДС оборота не возникает.
В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость реализация товаров (работ, услуг), в оплату за которые продавцом получен вексель, отражается по строкам 010 - 040 разд. 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (ред. от 21.04.2010), - пример 1.
Пример 1. Организация "Коммерсант" в апреле 2010 г. по договору купли-продажи отгрузила покупателю товары стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Покупатель в мае 2010 г. передал организации "Коммерсант" собственный вексель на сумму 354 000 руб. со сроком погашения в декабре этого же года. При наступлении срока платежа вексель был оплачен денежными средствами.
Организация "Коммерсант" исчислила НДС в том периоде, когда фактически был отгружен товар в адрес покупателя, т.е. во II квартале 2010 г.
В бухгалтерском учете организации "Коммерсант" были сделаны следующие записи.
В апреле 2010 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1
354 000 руб. - признана выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "НДС",
54 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров.
В мае 2010 г.:
Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями, обеспеченные векселями", Кредит 62
354 000 руб. - отражено получение собственного векселя покупателя в обеспечение оплаты проданных товаров.
В декабре 2010 г.:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями, обеспеченные векселями",
354 000 руб. - отражено получение денежных средств при погашении выданного покупателем векселя.
Получение векселя до отгрузки приравнивается к получению предварительной оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, что является основанием для исчисления НДС.
НДС при получении векселя до отгрузки следует исчислить только в том случае, если обязательство покупателя оплатить товары (работы, услуги, имущественные права) признается выполненным (прекращенным), а обязательства покупателя по оплате прекращаются только в том случае, если в счет оплаты передан вексель третьего лица.
Если покупатель в подтверждение своего долга выдает собственный вексель, то его обязательство по оплате нельзя признать прекращенным. Прекращение обязательства покупателя-векселедателя по оплате товаров (работ, услуг) в полном объеме происходит при получении исполнения по векселю. Причем исполнение может быть получено не только от плательщика, указанного в векселе, но и от третьего лица, если организация-продавец решит продать ему (либо передать в счет погашения своей собственной кредиторской задолженности) этот вексель. Если до даты отгрузки вексель продан по цене ниже его номинальной стоимости, то это не является основанием для уменьшения объема по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в счет отгрузки (передачи) которых этот вексель получен.
В бухгалтерском учете получение векселя третьего лица отражается по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги). На дату принятия к учету полученного в счет предварительной оплаты векселя третьего лица продавец должен начислить к уплате в бюджет НДС по ставке 18% / 118% или 10% / 110% - в зависимости от того, по какой ставке облагается НДС реализация товаров, предварительная оплата которых произведена векселем. Налоговую базу для расчета "авансового" НДС следует считать равной договорной стоимости товаров, за которые покупатель рассчитался векселем. Номинальную стоимость векселя при начислении НДС в расчет принимать не следует. Продавец должен выставить "авансовый" счет-фактуру в двух экземплярах - один для себя, а второй - для покупателя. Однако указанный счет-фактура никакой пользы покупателю не принесет, так как принять к вычету НДС по нему он не сможет. Дело в том, что п. 12 ст. 171 НК РФ позволяет предъявлять к вычету НДС только с такой предоплаты, которая перечислена денежными средствами. Сумма НДС, исчисленная со стоимости предварительной оплаты, подлежит принятию к вычету продавцом только в периоде отгрузки товара - пример 2.
Пример 2. Организация "Коммерсант" по условиям заключенного договора обязана отгрузить покупателю товар на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В качестве предварительной оплаты покупатель в мае 2010 г. передал организации "Коммерсант" вексель третьего лица номиналом 354 000 руб. Товар организация "Коммерсант" отгрузила в июле 2010 г.
В бухгалтерском учете продавца данные операции отражены в следующем порядке.
В мае 2010 г.:
Дебет 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",
354 000 руб. - в счет предварительной оплаты от покупателя получен вексель третьего лица;
Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
54 000 руб. (354 000 руб. x 18 / 118) - исчислен по расчетной ставке НДС с полученной предоплаты, покупателю предъявлен счет-фактура на предоплату.
В июле 2010 г.:
Дебет 62, субсчет "Расчеты по отгруженным товарам", Кредит 90-1
354 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
54 000 руб. - начислен НДС с реализации;
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты по отгруженным товарам",
354 000 руб. - сумма предоплаты зачтена в счет оплаты за реализованные товары;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных",
54 000 руб. - принят к вычету НДС с предоплаты.
В настоящее время при оплате товаров векселем для вычета "входного" НДС не следует перечислять сумму этого налога контрагенту отдельным платежным поручением. Причем сказанное касается как расчетов собственными векселями, так и векселями третьих лиц. При этом принять к вычету НДС, который исчислен продавцом товаров с процентов или дисконта по векселю, покупатель не сможет, поскольку такой вычет не предусмотрен ст. 171 НК РФ.
Здесь следует обратить внимание на то, что погашение векселя третьего лица - это, по сути, расчеты по договору займа. С данной операции платить НДС не следует, так как она не подпадает под объект обложения этим налогом (ст. 149 НК РФ).
В случае передачи векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) покупатель вправе принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную ему поставщиком.
При передаче векселя в качестве предварительной оплаты покупатель не сможет принять к вычету сумму НДС с такого аванса. Из норм НК РФ прямо не следует, что при безденежных формах расчетов вычет "авансового" НДС неправомерен. Однако абз. 6 п. 11 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (ред. от 26.05.2009), запрещено регистрировать в книге покупок счет-фактуру на сумму аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов. В Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 разъяснено, что при отсутствии денежных расчетов у налогоплательщика не будет документа, который подтверждает перечисление суммы предоплаты контрагенту. Наличие такого документа, по мнению специалистов главного финансового органа страны, является обязательным условием для предоставления вычета "авансового" НДС согласно п. 9 ст. 172 НК РФ. Однако выводы чиновников не бесспорны, так как по смыслу нормы п. 9 ст. 172 НК РФ платежный документ должен лишь подтвердить факт предоплаты, а при передаче векселя таким подтверждением может быть акт приемки-передачи векселя.
При передаче в оплату товаров (работ, услуг) векселя принять "входной" НДС к вычету покупатель может после того, как товары (работы, услуги) будут оприходованы, и при наличии счета-фактуры поставщика - пример 3.
Пример 3. Поставщик в мае 2010 г. отгрузил в адрес покупателя товары на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В счет оплаты покупатель передал поставщику беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 390 000 руб., купленный в мае. Первоначальная стоимость векселя для покупателя составила 310 000 руб.
В бухгалтерском учете покупателя в мае 2010 г. были сделаны следующие записи:
Дебет 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", Кредит 76
310 000 руб. - принят к учету вексель третьего лица;
Дебет 76 Кредит 51
310 000 руб. - оплачен вексель третьего лица;
Дебет 41 Кредит 60
300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - оприходованы поступившие товары;
Дебет 19 Кредит 60
54 000 руб. - отражен "входной" НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
54 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС;
Дебет 60 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы",
354 000 руб. - передан поставщику вексель третьего лица в сумме задолженности перед поставщиком;
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 58, субсчет "Долговые ценные бумаги",
310 000 руб. - списана первоначальная стоимость векселя.
До 1 января 2008 г. при передаче в оплату товаров (работ, услуг) собственного векселя право на вычет "входного" НДС возникало только после погашения вексельного долга (т.е. после оплаты собственного векселя деньгами). При этом к вычету принимался НДС, исчисленный исходя из сумм, фактически уплаченных покупателем в оплату собственного векселя. В таком же порядке в 2007 г. следовало заявлять вычет и в случаях, когда в оплату товаров (работ, услуг) передавался вексель третьего лица, который был получен в обмен на собственный вексель.
Процентный вексель - это вексель, содержащий условие о начислении процентов на вексельную сумму. Условие о процентах может быть предусмотрено только в векселях, которые подлежат оплате сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". Проценты начисляются со дня составления векселя (ст. ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе).
Денежные суммы в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям увеличивают налоговую базу по НДС продавца, но не все, а лишь их часть. Налоговую базу по НДС по реализованным товарам (работам, услугам, имущественным правам) необходимо увеличить только на сумму превышения фактически полученного процентного дохода по векселю над размером процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования, которые действовали в периодах, за которые производится расчет процента (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Процентный доход по векселю облагается НДС в случае, когда организация получает процентный вексель от своего покупателя в связи с поставкой ему облагаемых НДС товаров (работ, услуг). НДС рассчитывается по ставке 18% / 118% или 10% / 110% - в зависимости от того, по какой ставке облагается НДС реализация товаров, оплаченных векселем. Начислить НДС необходимо в день, когда проценты (дисконт) по векселю получены от векселедателя фактически, - пример 4.
Пример 4. Организация "Коммерсант" 26 апреля 2010 г. реализовала покупателю партию товара стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В счет оплаты отгруженного товара 10 мая 2010 г. был получен вексель покупателя номиналом 354 000 руб., срок платежа по которому - "по предъявлении". Полученный вексель предусматривает начисление процентов со дня, следующего за днем составления, до момента погашения из расчета 17,25% годовых. Вексель составлен 10 мая, предъявлен покупателю к оплате 26 мая и в тот же день оплачен в полной сумме, включая проценты.
В период с 10 по 26 мая ставка рефинансирования Банка России составляла 8,25%.
Налоговая база по НДС должна увеличиться на 1397 руб. (354 000 руб. x (17,25% - 8,25%) : 365 дней x 16 дней).
Если проценты получены по векселю, переданному покупателем (заказчиком) в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, то исчислять и уплачивать в бюджет сумму НДС с процентного дохода не следует.
Не возникает облагаемого НДС оборота также в том случае, если получение процентов по векселю не связано с расчетами за поставленные товары (работы, услуги), переданные имущественные права. Например, не следует исчислять НДС при получении процентов по векселю, который организация приобрела у банка и при наступлении установленного срока предъявила к оплате.