6. Учет импортных операций

В таможенном кодексе таможенного союза термин импорт в принципе не используется. Данная таможенная процедура называется "выпуск для внутреннего потребления". Это такая таможенная процедура, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории таможенного союза без ограничений по их пользованию и распоряжению (ст.209 ТК ТС).

Согласно статье 21 закона номер 164 ФЗ от 8.12.2003 , который называется "об основах государственного регулирования внешнеэкономической деятельности" импорт товара осуществляется без количественных ограничений, однако в исключительных случаях согласно п.2 данной статьи правительство может установить ограничения.

Основными документами, используемыми для оформления и учета импортных операций являются:

1) Внешнеэкономический контракт;

2) Паспорт сделки;

3) Декларация на товары и международные транспортные накладные;

4) При необходимости - лицензии, квоты и сертификаты;

5) Справки о валютных операциях

Основные аспекты, которые необходимо предусмотреть в контракте:

1. условия поставки товаров,

2. момент перехода права собственности от иностранного поставщика,

3. порядок, форма и сроки расчетов по контракту.

Порядок оформления декларации на ввозимые товары установлен разделом 2 инструкции по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций, утвержденный решением комиссии таможенного союза от 20 мая 2010 года №257.

Лекция по финансовому учету от 05.04.12

В первую очередь перевозчик обязан уведомить таможенный орган о прибытии на таможенную территорию таможенного союза груза путем представления документов и сведений, предусмотренных статьей 159 таможенного кодекса таможенного союза.

В зависимости от вида транспорта, на котором осуществляется перевозка от имени перевозчика, документы могут быть представлены таможенным представителями или иными лицами, действующими по поручению перевозчика.

Порядок определения таможенной стоимости ввозимых товаров установлен статьями с 12 по 24 законом РФ от 21 мая 1993 года №5003-1 "О таможенном тарифе". Определять таможенную стоимость ввозимых товаров можно следующими методами: 

1) Метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами;

2) Метод по стоимости сделки с идентичными товарами;

3) Метод по стоимости сделки с однородными товарами;

4) Метод вычитания;

5) Метод сложения;

6) Резервный метод.

Основным методом является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами. Если его применение невозможно, то применяют последовательно каждый из перечисленных выше методов. Таможенная стоимость по основному методу определяется как сумма, которую необходимо заплатить по контракту поставщику плюс дополнительные расходы по приобретению. Такими дополнительными расходами могут, например, быть:

• часть дохода, которая причитается продавцу после перепродажи,

• платежи за использование объектов интеллектуальной собственности,

• расходы по перевозке, расходы по страхованию.

Порядок расчета таможенной стоимости необходимо отразить в декларации таможенной стоимости.

Существуют 4 формы декларации таможенной стоимости, у них формы, которые называются ДТС-1, 2 и так далее - 4. Формы ДТС 1 и 2 используются для декларирования ввозимых товаров, а ДТС 3 и 4 - для декларирования вывозимых товаров. При этом форма ДТС 1 используется, если для расчета таможенной стоимости применяется метод по цене сделки с ввозимыми товарами, а форма ДТС-2 применяется при использовании всех остальных методов. На таможню ДТС представляется одновременно с декларацией на товар и без нее является недействительной. То есть грубо говоря, есть декларация на товар, на основании которого будут бухгалтерские записи производиться, а ДТС - это справка-расчет, для таможни в первую очередь.

Чтобы ввезти товар в Россию, импортер должен уплатить таможенные платежи. К ним относятся:

1) Таможенная пошлина;

2) Таможенные пошлины за оформление, хранение, сопровождение;

3) НДС;

4) Акцизы.

Для расчета ввозных таможенных пошлин применяются ставки, установленные решением комиссии таможенного союза от 18 ноября 2011 года №850. Этим решением утверждена единая таможенная номенклатура внешнеэкономической деятельности таможенного союза и установлены ставки ввозных таможенных пошлин.

Для того чтобы рассчитать сумму таможенной пошлины, необходимо классифицировать ввозимый товар, определить страну происхождения товара, рассчитать таможенную стоимость и определить правильную ставку пошлины.

Если на территорию России ввозятся товары с территории Казахстана или Белоруссии, ввозная таможенная пошлина не взимается (п.1 и 2 ст.2 и п.1 ст.75 таможенного кодекса таможенного союза).

Существуют и иные случаи освобождения от уплаты таможенных пошлин. Например, если ввоз товаров осуществляется в целях реализации действующих социально значимых для государства программ.

Как правило, импортер должен самостоятельно классифицировать ввозимый товар, то есть установить его код  ТНВД. Мы в экспорте про это говорили, товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности.

С 1 января 2012 года вводится в действие новая редакция единой ТНВ и единого таможенного тарифа. В едином таможенном тарифе таможенного союза содержится перечень базовых ставок. Такие ставки используют в отношении товаров, происходящих из стран с режимом наиболее благоприятствуемой нации.

Перечень этих стран приведен в приложении к приказу ФТС России от 22 декабря 2011 года №2601. При ввозе товара, происходящего из страны, которой не предоставлен режим наиболее благоприятствуемой нации, ставка пошлины, установленная в едином таможенном тарифе, умножается на 2. (п.2. приказа 2601).

При ввозе товара, происходящего из развивающейся страны, ставка пошлины единого таможенного тарифа умножается на 0,75 (ст.7 соглашения "О едином таможенно-тарифном регулировании", номера у него нет, оно от 25 января 2008 года).

Список развивающихся стран утвержден решением межгосударственного совета евразийского экономического сообщества от 27 ноября 2009 года № 18 и решением комиссии таможенного союза, тоже от 27 ноября 2009 года №130.

Импортер должен подтвердить на  таможне страну происхождения ввозимого товара. Для этого от поставщика нужно получить сертификат происхождения товара. 

Пример. Импортер ввозит 10 тонн грейпфрутов таможенной стоимостью 5000 долларов США. На дату подачи декларации на товар курс банка составил 30 рублей за доллар и 39 рублей за евро. Необходимо рассчитать таможенную пошлину на данный товар. Каким образом это осуществляется?

Сначала мы лезем в ТНВД, огромный толмуд, где все расписано, банально находим там грейпфруты, и находим код ТНВ. Код ТНВ таможенного союза 0805 40 000 0 для грейпфрута. И вот по этому коду ставка таможенной пошлины 5%, и дальше написано, но не менее 0,02 евро за килограмм.

Кроме того, нужно отметить, что пошлины, которые установлены не в %, они установлены в евро. Поэтому независимо от валюты контракта вам необходим курс евро.

Сначала рассчитываем кросс курс доллара к евро 0,769 евро за доллар. Таможенная стоимость в пересчете на евро составляет 5000*0,769 - 3846 евро. Пошлина, рассчитанная по адвалорной ставке, составляет 192,3 евро. Получилось это путем умножения 3846 евро на 5%.

Пошлина, рассчитанная по специфической ставке, составляет 200 евро. 200 тонн = 10 тысяч килограмм, не менее 0,02 евро за килограмм. На таможне импортер заплатит большую из этих двух сумм, то есть 200 евро. 

При импорте пошлину необходимо оплатить не позднее дня выпуска товаров в режиме выпуска для внутреннего потребления (ст.211 ТКТС). Простым языком говоря, пока пошлина не уплачена, товар вам не отдадут.

Уплата ввозной таможенной пошлины отражается записью:

Д76/расчеты по таможенной пошлине К51.

Сумма пошлины включается в покупную стоимость ввозимых товарно-материальных ценностей.  Д41,08,10,15 К76/расчеты по таможенным пошлинам.

В налоговом учете расходы по уплате ввозной таможенной пошлины уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (пп.1 п.1 ст.264 НК).

Соответственно, у компании имеется выбор, как учитывать ввозную таможенную пошлину в налоговом учете, либо относить ее на увеличение стоимости товаров, либо единовременно списывать в составе прочих расходов.

Выбранный вариант закрепляется в учетной политике. На первый взгляд кажется более выгодным списать таможенную стоимость на расходы в этом налоговом периоде, однако разница между бухгалтерским и налоговым учетом будет долгоиграющая, у вас сформируется разная себестоимость в налоговом и бухгалтерским учетом, об этом надо будет вспоминать при каждой реализации этих товаров.

Другим видом таможенных платежей при импорте являются таможенные сборы за оформление, за сопровождение и за хранение. При импорте таможенные сборы включаются в стоимость приобретаемых товаров.

Бухгалтерские записи при уплате любого из этих сборов делаются по дебету счета 76/соответствующий сбор К51,

начисление Д41,08,15 К76/субсчет соответствующего сбора.

Акцизы, взимаемые при импорте товаров

Согласно пп.13 п.1 ст.182 НК, ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ признается объектом обложения акцизом. Подакцизными товарами являются:

1) Этиловый спирт из всех видов сырья;

2)Спиртосодержащая продукция крепостью более 9% (список спиртосодержащей продукции, которая прямо не относится к подакцизным товарам, приведен в пп.2 п.1 ст.181 НК);

3) Алкогольная продукция;

4) Пищевая продукция крепостью более 1,5%;

5) Пиво;

6) Табачная продукция;

7) Легковые автомобили и мотоциклы мощностью более 150 л.с.;

8) Автомобильный бензин и дизельное топливо;

9) Моторные масла;

и т.д.

Полный перечень подакцизных товаров и установленные по ним ставки регулируются статьей 193 НК.

Согласно п.1 ст.185 НК при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налогообложение акцизами зависит от избранного таможенного режима.

В соответствии со статьей 191 НК при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, налоговая база определяется:

1) По подакцизным товарам, в отношении которых установлены специфические налоговые ставки, налоговая база - это объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.

2) По подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, налоговая база - это сумма их таможенной стоимости и подлежащей к уплате таможенной пошлины.

3) По подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные ставки, налоговая база - это объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении и расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен.  

В соответствии с п.2 ст.199 НК суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров. 

Делаются записи: 

Д68/расчеты по акцизам К51 - на сумму уплаченного акциза;

Д41, 10, 15 К68/расчеты по акцизам - сумма начисленного акциза включена в стоимость импорта. 

Исключением на основании п.3 ст.199 НК являются случаи, когда ввезенные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

В этом случае уплаченный при ввозе товаров акциз подлежит вычету или возврату по аналогии с порядком, установленным для НДС.

Если при производстве подакцизных товаров используется ввозимое подакцизное сырье, то сумма акциза, уплаченная по этому сырью в бюджет, вычитается из суммы акциза, начисленного при реализации произведенных товаров. Декларация по акцизам представляется в налоговую инспекцию до 25 числа месяца, следующего за отчетным. 

НДС, взимаемый при импорте

В соответствии с пп.4 п.1 ст.146 НК ввоз товаров на таможенную территорию РФ является самостоятельным объектом налогообложения по НДС.

Согласно п.5 ст.164 НК при ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки 18 и 10% в соответствии с общеустановленными требованиями, указанными в п.2 и 3 статьи 164 НК.

Порядок формирования налоговой базы по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ определен в статье 160 НК. В общем случае налоговая база определяется  как сумма:

1) Таможенной стоимости ввозимых товаров;

2) Подлежащей к уплате таможенной пошлине;

3) Подлежащих к уплате акцизов.

Если заявлен режим выпуска товаров для внутреннего потребления, то НДС нужно уплатить до их выпуска (пп.1 п.3 ст.211 ТКТС).

НДС, уплаченный на таможне по импортированным товарам, можно в дальнейшем принять к вычету в том случае, если импортированные товары приобретены для осуществления производственной деятельности или при осуществлении иных операций, облагаемых НДС.

НДС принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором импортные товары были оприходованы на баланс.

Документами, подтверждающими право на вычет, будет внешнеэкономический контракт, инвойс, а самое главное - таможенная декларация, где в соответствующей графе указаны суммы НДС, уплаченные на таможне.

В ряде случаев НДС, уплаченный на таможне, к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретенных товаров. Эти случаи перечислены в п.2 ст.170 НК. Основными из них являются:

1)  Импортируемые товара используются для производства и реализации товаров, которые не облагаются НДС;

2) Импортируемые товары используются для производство и реализации товаров, местом реализации которых территория России не признается;

3) Покупатель импортируемых товаров не является плательщиком НДС;

4) Импортируемые товары предполагается использовать для операций, которые не признаются реализацией товаров в соответствии со статьей 146 НК.

Пример расчетов всего, что только можно и в первую очередь НДС. Импортер заключает контракт на поставку партии натурального вина - 1000 бутылок по 0,7 литров. Стоимость контракта - 10000 долларов. Контракт заключен на условиях поставки до российской границы. Право собственности переходит в момент пересечения товаром границы. Товар прошел границу 1 марта 12го года, прибыл на склад импортера 3 марта. Импортер представил декларацию для таможенного оформления груза 2 марта. В этот же день уплатил сборы за таможенное оформление, пошлину, акциз и НДС. Импортер оприходовал товары на баланс 1 марта, с поставщиком рассчитался 5го марта. Таможенные кодексы составили 1000 рублей. Ставка таможенной пошлины на такое вино - 20%, ставка акциза - 6 рублей за литр. Курсы ЦБ: на 1 марта  29,0253, на 2 марта 29,2889, на 5 марта 29,296. 

Сумма таможенной пошлины рассчитывается следующим образом: 10000 долларов, 20% ставка таможенной пошлины и умножаем на курс, когда товар был представлен на оформление перед таможенными органами, на 2 марта, курс 29,2889, итого 58578 рублей. 

Сумма акцизов 1000 бутылок*0,7 литра*6 рублей за литр = 4200. Вино стандартно облагается по ставке НДС 18%. 

Налоговая база для расчета НДС составляет 10000 долларов умножить на курс на дату растаможки, 29,2889 + таможенная пошлина 58578 + акциз 4200, итого получаем налогооблагаемую базу 355667. Берем от этого 18% и получаем НДС в сумме 64020.

Записи в учете:

1 марта:

Д41 К60 - 290253 (10000 по курсу, когда перешло право собственности. 29,0253)

2 марта:

Д41 К76 - 58578 - начислена пошлина;

Д76 К51 - 58578 - уплачена пошлина.

Д41 К76 - 1000 - начислены таможенные сборы. 

Д76 К51 - 1000 - уплачены таможенные сборы.

Д41 К68/расчеты по акцизам - 4200 - начислен акциз.

Д68 К51 - 4200 - уплачен акциз. 

Д19 К68/расчеты по НДС на таможне - 64020 - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне. Эта проводка возникает потому, что мы с одной стороны являемся покупателями, как бы если бы мы покупали на территории России. Поэтому Д19, с другой стороны продавец иностранное лицо, он не может уплатить НДС, поэтому у нас возникает обязанность уплатить этот НДС самостоятельно, К68

Д68 К51 - 64020 - уплачен НДС на таможне;

Д68 К19 - 64020 - НДС, уплаченный на таможне, принят к вычету. 

5 марта:

 Д60 К52 - 292960 - это 10000 по курсу на 5 марта, то есть по курсу 29,926 - произведена оплата по импортному контракту

Д91 К60 - 2607 - отражена отрицательная курсовая разница

Общая сумма затрат на приобретение составила: 354031 рублей - это все, что у нас собралось на 41 счете, соответственно, себестоимость единицы товара 354031 разделить на 1000 бутылок, получим 354 рубля и 3 копейки.

Импорт работ и услуг

К импортируемым  относят работы и услуги, исполнителями которых являются иностранные фирмы. Факт импорта работ и услуг фиксируется в момент завершения работ и оказания услуг путем составления соответствующего документа. Особенностями импорта работ и услуг являются:

1) Таможенное оформление  при выполнении работ и оказание услуг не требуется.

2) При приобретении импортных услуг пошлины, сборы и акцизы не уплачиваются;

3) В некоторых случаях с дохода, выплаченной иностранной компании за выполненные работы, придется удержать НДС.

Для того чтобы определить, будет ли облагаться НДС импорт услуг, необходимо выяснить, где согласно налоговому кодексу эти работы и услуги считаются реализованными.

Место реализации работ для целей НДС является территория РФ в случаях, определенных в п.1 ст.148 НК.

Если иностранная фирма в России не зарегистрирована, а услуги считаются оказанными на территории РФ, то российский покупатель должен выступить в качестве налогового агента, удержать НДС и заплатить его в бюджет одновременно с перечислением валюты иностранной фирме. 

4) В некоторых случаях с дохода иностранной фирмы нужно также удержать налог на прибыль. 

Пример. Импортер заключает с иностранной компанией контракт на оказание консалтинговых услуг, сумма контракта - 12 тысяч долларов. 28 ноября подписан акт приемки-передачи услуг, 15 декабря произведена оплата. Курс на 28 ноября: 32 рубля, на 15 декабря - 33 рубля. Услуга консалтинга считается оказанной на территории Российской Федерации.

Записи в учете импортера:

28 ноября:

Д20 К60 - 325424 - отражена стоимость услуг без НДС.

Д19 К60 - 58576 - учтен НДС;

15 декабря:

Д60 К68/расчеты по НДС  - 60407 - удержан НДС из вручки контрагентов. Сумма эта получилась как 1830,51 доллара умножить на курс на дату перечисления, то есть на 33. 

Д68 К51 - 60407 - перечислен в бюджет НДС за иностранного контрагента. 

Д19 К91 - 1830 - разница между 60407 и 58576 - отражена курсовая разница по НДС.

Д60 К52 - 335593 - перечислено вознаграждение контрагенту за оказанные услуги за минусом удержанного НДС. Это число получается как 12 тысяч минус 18%, которые мы удержали, и то что получится, умножить на курс на дату перечисления, то есть 33.

Д91 К60 - 12000 - отражена отрицательная курсовая разница, которая находится путем рисования самолетиков. 

Д68 К19 - 60407 - НДС, фактически уплаченный в бюджет, принят к вычету.  Для себя нужно понимать, что такой НДС приходится рассчитывать сверху главной стоимости, потому что иностранные партнеры не горят отдавать часть своей выручке.