§ Д. Функциональный метод (abc)

С развитием современного производства доля прямых расходов в себестоимости продукции сокращается, в то время как доля накладных расходов повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC).

Функциональный метод получил свое распространение в 1980-х гг. Он был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом. В настоящее время его активно используют 10% крупных компаний в США, Великобритании, Европе и Австралии. Этот метод вызывает интерес и у российских предприятий, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ.

Функциональный метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ.

Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада.

В этом случае к драйверам затрат относятся: количество наладок оборудования, количество комплектующих и материалов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо, прежде всего, точно определить драйвер затрат.

Напомним, что традиционно за базу распределения накладных расходов принимается один параметр, например, прямые затраты труда или материалов.

Подход к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью распределять накладные, а следовательно, объективней исчислять затраты на производство каждого вида продукции.

Сравним результаты, полученные при использовании традиционного метода распределения накладных расходов и функционального метода. Напомним, что традиционный подход обычно предполагает, что объем накладных расходов взаимосвязан с объемом производства, то есть с количеством прямых затрат труда или машино-часов. При этом используется общезаводская ставка накладных расходов.

Пример. Предприятие "Проект-дизайн" выпускает два вида изделий А и Б.

Исходные данные по производству этих изделий представлены в виде таблиц 10 и 11.

Таблица 10

Показатель	Изделие		Итого
	А	Б
Основные затраты (прямые затраты труда и материалов), руб.	70 000	120 000	190 000
Прямые затраты, ч	20 000	50 000	70 000
Машино-часы	40 000	100 000	140 000
Количество наладок	10	30	40 000
Проверка качества, ч	700	900	1 500
Киловатт-часы	4 000	16 000	20 000
Количество выпущенных изделий	30 000	80 000	110 000

Таблица 11

Накладные расходы, руб.	Сумма, руб.
наладка оборудования	30 000
контроль качества	80 000
электроэнергия	140 000
эксплуатационные расходы	30 000
Итого	280 000

Рассчитаем себестоимость изделий А и Б традиционным методом.

При определении общезаводской ставки базой распределения выбраны машино-часы. Поэтому общезаводская ставка составляет 2 руб. за машино-час (280 000 руб. : 140 000 машино-час).

Расчет себестоимости изделий оформлен в таблице 12.

Таблица 12

Показатели, руб.	Изделие А	Изделие Б
Основные затраты	70 000	120 000
Накладные расходы	80 000 (2 x 40 000)	200 000 (2 x 100 000)
Итого	150 000	320 000
Себестоимость единицы	5 000 (150 000 руб. : 30)	4 000 (320 000 руб. : 80)

Теперь воспользуемся функциональным методом.

Сначала соберем однородные затраты, которые характеризуются одним драйвером затрат. Совокупность таких затрат называется пулом. Представим полученный результат в таблице 13.

Таблица 13

Пул 1	Сумма
Расходы на наладку, руб.	30 000
Расходы на проверку качества, руб.	80 000
Итого, руб.	110 000
Количество наладок	40
Ставка распределения для Пула 1	2 750 (110 000 : 40)
Пул 2
Расходы на электроэнергию, руб.	140 000
Эксплуатационные расходы, руб.	30 000
Итого, руб.	170 000
Машино-часы	1,2143 (170 000 : 140 000)
Ставка распределения для Пула 2

После того как сумма каждого пула определена, распределим ее на каждое изделие (таблица 14).

Таблица 14

Показатель	Изделие А	Изделие Б
Пул 1	27 500 (2750 x 10)	82 500 (2750 x 30)
Пул 2	48 570 (1,2143 x 40 000)	121 430 (1,2143 x 100 000)
Итого, руб.	76 070	203 930
Основные затраты, руб.	70 000	120 000
Итого расходов, руб.	146 070	323 930
Себестоимость единицы	4 869 (146 070 руб. : 30)	4 049 (323 930 руб. : 80)

Результаты, полученные при расчете традиционным и функциональным методами, оказались различны (таблица 15).

Таблица 15

Метод	Себестоимость изделия А	Себестоимость изделия Б
Традиционный	5000	4000
Функциональный	4869	4049

Как видно, при оценке себестоимости изделия традиционным методом значение накладных расходов переоценивается в единице изделия А и недооценивается в единице изделия Б. В этом случае себестоимость изделия А завышена, а изделия Б занижена. Такое искажение может привести к принятию неправильного управленческого решения и повлиять на результаты деятельности организации. Очевидно, что использование функционального метода поможет избежать таких ошибок.

Порядок применения функционального метода показан на схеме 9.