Глава I: Правовые основы налогообложения трансграничных холдинговых структур в действующем законодательстве ес.

1. Особенности налогообложения материнских и дочерних компаний подоходным налогом с организаций и налогом на прирост капитала в ес.

Одной из первых инициатив Европейского Союза в сфере прямого налогообложения стало принятие в 1990 году Директивы 90/435/ЕЕС о налогообложении материнских и дочерних компаний, находящихся в различных государствах членах ЕС. До принятия данной Директивы в рамках ЕС существовала проблема возникновения двойного налогообложения дохода компаний, имеющих дочерние и зависимые предприятия в различных государствах-членах ЕС. Доход дочерних предприятий облагался налогом дважды, поскольку подоходный налог сначала взимался государством нахождения данного дочернего или зависимого предприятия, а в последствии, когда эта прибыль учитывалась в составе прибыли материнской компании, налог с данной доли прибыли взимался второй раз. Подобная ситуация приводила к возникновению неравенства в положении материнских и дочерних компаний, находящихся в различных государствах-членах, по отношению к сложным корпоративным структурам, располагавшимся в одном государстве члене и, следовательно, препятствовала развитию экономики и общего рынка в ЕС. Также это являлось нарушением принципа недискриминации по принципу гражданства в ЕС.

Опыт применения Директивы оказался успешным, однако, по мере развития общей экономики ЕС и появления новых организационно-правовых форм ведения предпринимательской деятельности возникла потребность во внесении ряда поправок в действовавшее правовое регулирование. В связи с чем 22 декабря 2003 года была принята Директива 2003/123/ЕС, содержание которой будет рассмотрено далее.

Принятие первой Директивы в 1990 году преследовало две основные цели: упразднение взимания налогов у источника с дивидендами, выплачиваемыми между взаимозависимыми компаниями и предотвращение двойного налогообложения прибыли дочерних предприятий в составе прибыли материнской компании. В преамбуле Директивы указано, что она способствует созданию в рамках ЕС условий осуществления предпринимательской деятельности, аналогичных существующим на внутреннем рынке путем принятия норм, позволяющих компаниям адаптироваться к потребностям общего рынка, повысить производительность и конкурентоспособность на международном уровне.

Экономическая сфера действия Директивы распространяется на налогообложение распределения доходов, полученных материнской компанией от дочерних предприятий, находящихся в других государствах-членах ЕС, а также направленных материнской компании этими дочерними предприятиями.

Территориальная сфера действия Директивы распространяется на компании государств-членов ЕС, в отношении существующих в этих государствах подоходных налогов с корпораций. В приложении Директивы содержится перечень предприятий каждого государства-члена на языке каждого государства-члена, на которые распространяется сфера действия Директивы. Аналогичным образом в Директиве указаны виды налогов для каждого государства-члена. При этом везде речь идет о налогах, взимаемых с прибыли организаций.

В Директиве разъясняется, что именно понимается под материнской и дочерней компанией. Изначально было установлено правило владения материнской компанией 25% капитала дочерней компании. Впоследствии на основании вышеупомянутой Директивы 2003/123/ЕС минимальный процент владения постепенно снижался вплоть до 10%, начиная с 1 января 2009 года.

При этом изначально было установлено положение о том, что путем заключения двустороннего соглашения государства-члены могут договориться о замене критерия владения долями капитала критерием владения правами голоса в совете директоров. Директивой предусматривается исключение, согласно которому её положения могут не применяться, если непрерывное владение долями капитала одной материнской компании в дочерней не превышает двух лет.

В Директиве предусматриваются два механизма, позволяющих освободить прибыль от двойного налогообложения, выбор одного из них остается на усмотрение государства. Так, государство-член может либо не облагать прибылью доход, получаемый самим дочерним образованием, либо впоследствии предоставить материнской компании при уплате налога со своей прибыли налоговый кредит в размере налога, уплаченного дочерним образованием в своем государстве резидентства. На взимание налога у источника с дохода, полученного от дочернего предприятия в государстве-члене нахождения материнской компании, наложен запрет.

В Директиве, однако, предусмотрены ограничения учета в целях уменьшения налогооблагаемой базы расходов, понесенных материнской компанией в связи с содержанием дочернего предприятия и распределением прибыли. В случае, если в предприятии установлена фиксированная ставка управленческих расходов, они не могут превышать 5% от прибыли, распределяемой дочерним предприятием.

Как уже было отмечено выше, в данную Директиву был внесен ряд существенных изменений путем принятия в 2003 году Директивы 2003/123/ЕС. Все внесенные изменения можно разделить на три основные группы: включение новых субъектов в список компаний, к которым применяется Директива; сокращение минимального порога владения капиталом; устранение двойного налогообложения в многоуровневых холдинговых структурах.

Первое изменение было связано с появлением в ЕС европейских юридических лиц, напрямую не связанных с каким-либо государством-членом. Данные юридические лица приняли форму Европейской Компании, правовой статус которой установлен регламентом №2157/2001, и Европейского корпоративного общества, установленного регламентом №1435/2003. Новая Директива распространила сферу действия законодательства о налогообложении материнских и дочерних компаний на эти организационно-правовые формы. Они являются налогоплательщиками в государстве-члене своего резидентства.

При этом в Директиве установлено, что государства-члены не ограничены в своей возможности применять концепцию прозрачности юридического лица при налогообложении дочерних образований. В таком случае, материнской компании должна предоставляться соответствующая льгота.

Важным изменением также стоит считать приравнивание в статусе постоянного представительства к дочернему образованию. В частности, Директива должна применяться в случае, когда и материнское и дочернее предприятие находятся в одном государстве-члене, а постоянное представительство – в другом. Для целей Директивы под постоянным представительством понимается постоянное место осуществления предпринимательской деятельности, находящееся в одном государстве-члене, через которое предприятие другого государства-члена осуществляет свою предпринимательскую деятельность, в то время как прибыль данного постоянного представительства подлежит налогообложению в месте его нахождения в силу двусторонних соглашений или национального законодательства.

Новое законодательство ЕС предусмотрело усложненные схемы транснационального бизнеса в рамках ЕС. В силу его положений, в случае образования цепочки дочерних предприятие, двойное налогообложение должно устраняться в каждом звене либо путем изъятий, либо предоставления налогового кредита. В случае если материнской компании предоставляется налоговый кредит, зачету должны подлежать суммы налога, уплаченного любым из дочерних предприятий в цепочке.

Большая гибкость нового законодательства также проявилась в смягчении требований к владению капиталом.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что принятие соответствующего законодательство в ЕС диктовалось потребностями общего рынка и транснационального развития бизнеса в рамках ЕС. По мере развития, бизнес начал принимать новые, в том числе с точки зрения законодательства ЕС, формы, что привело к изменению положений первой Директивы. На данной момент можно судить о формировании на уровне ЕС действующей системы правовых норм, направленных на устранение двойного налогообложения и обеспечение оптимальных условий развития, повышения прибыльности конкурентоспособности транснационального бизнеса в рамках ЕС. Однако подобные послабления касаются только компаний государств-членов ЕС, что объясняется потребностями общего рынка. Аналогичных норм в отношении компаний третьих государств, пока не предусмотрено.

Критика существующей системы, в том числе в доктринальных источниках, проводится по двум противоположным направлениям. С одной стороны, периодически отчеты о проведение имплементационных мер выявляют нежелание государств изменять собственное законодательство в определенные сроки. Это вполне объяснимо тем, что государства вынуждены ограничивать внутренние бюджетные поступления в связи с выполнением требований Директив, и изменять уже существующие налоговые механизмы. В особенности этот процесс в отношении первых Директив, касающихся прямого налогообложения, очевиден при имплементации Директивы 90/434/ЕЕС, речь о которой пойдет далее. В связи с этим можно выявить позицию, согласно которой, тенденция передачи все больших полномочий на уровень Союза не отвечает требованиям принципа субсидиарности и потребностям государств-членов, и, соответственно, не является оправданной. В частности можно сделать вывод о негативном отношении государств-членов к ряду новых инициатив ЕС, речь о которых пойдет во второй главе работы.

В то же время, ряд авторов полагает, что законодательство ЕС, напротив, содержит существенные пробелы, приводящие к отсутствию однообразия толкования и применения Директив, что в свою очередь мешает выполнению их целей и задач. Например, Люка Цериони в своей работе отмечает следующие недостатки Директивы 90/435. Во-первых, предоставление государствам-членам возможности самостоятельно выбирать тип льготы (налоговый кредит или изъятие части прибыли из налогооблагаемой базы) по идее должно основываться на допущении, что эти две льготы аналогичны по своей сути и последствиям, что возможно лишь когда бремя налогообложения в стране нахождения материнского предприятия равно или превышает налоговое бремя в государстве нахождения дочернего предприятия. В случае, когда это не так, последствием может быть дискриминационное положение ряда предприятий.

Аналогичная ситуация возникает с правом выбора государствами критерия определения взаимозависимости компаний. Так, государство по своему усмотрению может выбирать в качестве критерия владение капиталом или правами голоса в дочерней компании. Этот механизм, в свою очередь, основывается на том, что владение капиталом или же владение правами голоса в одинаковом объеме приводит к получению одинакового объема прибыли. Что, в свою очередь, не является аксиомой, в силу существования различных форм владения капиталом (например, привилегированные акции). Таким образом, в случае выбора государством того или иного критерия, ряд компаний, на которых по идее должна была быть направлена льгота, окажутся неспособными ей воспользоваться.

По мнению автора данной работы, подобная точка зрения является интересной, поскольку в ней выявляются некие негативные аспекты, связанные с желанием законодателя предоставить государствам-членам больше возможностей для наиболее полной имплементации и адаптации союзных норм к уже сложившейся государственной системе норм. Однако автор данной работы считает, что поскольку целью законодателя является именно гармонизация, а не унификация законодательства, очевидно, что урегулирование на уровне Союза будет касаться лишь ряда ключевых моментов, при этом пробелы будут оставляться сознательно, для предоставления больших полномочий самим государствам-членам. Безусловно, унифицированный блок норм привел бы к большему единообразию толкования и применения выработанных правил. Однако данная система была бы негибкой, и, следовательно, более сложной к адаптации. А как видно из исторического опыта и из современной реакции на ряд инициатив, государства тяготеют к тому, чтобы в максимальной мере регулировать налоговую сферу самостоятельно. А потому, последствия принятия более детализированных норм могли быть выражены в отказе государств их имплементировать, что привело бы к полному недостижению поставленных целей. Потому существующие пробелы, скорее, объясняются не недостатками юридической техники законодателя, а существующими на современном этапе, и особенно на этапе принятия директив, обстоятельствами.