41. Влияние налогового бремени на выбор налоговой политики предприятия и способы его расчета

В современной экономической литературе сложилось мнение, что для понима­ния налогового бремени максимально подходящей базой является на макроуров­не - валовой внутренний продукт, на уровне фирмы — добавленная стоимость. На практике существует такое понятие, как полная ставка налогообложения - параметр, характеризующий налоговую нагрузку на фирму или тяжесть ее налогового бремени, рассчитываемый как отношение причита­ющихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости или валовому внутреннему продукту. Исходя из размера этой ставки на основе мирового опыта обычно вносятся следующие рекомендации по выбору метода уплаты налога:

1) если полная ставка налогообложения 10-15%, то используется стандартный метод;2) если полная ставка налогообложения 20-35%, то — пассивные элементы налогового планирования, без специальных программ;3) если полная ставка налогообложения 40-50%, то используется налоговое планирование активного характера, характерны проведение налоговых экс­пертиз и наем налоговых консультантов

Используя имеющиеся теоретические разработки по вопросам налоговой нагрузки и практические подходы к ее расчету, необходимо иметь модель налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта, чтобы на ее основе можно было производить расчеты изменений размера налогового бремени в зависимости от различных факторов и оценивать эффективность процесса налогового планирования.

Помимо на­логового бремени на тяжесть обложения оказывают влияние и другие факторы, к числу которых относят:

1) уровень развития соответствующей страны и характер государственных рас­ходов;

2) особенности первоначального накопления капитала и формирования фи­нансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы;

3) участие или нет в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции, получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и от­срочек по налогам и сборам.В этом и проявляется практическая ценность каж­дой методики.

Тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер, для ее определения необходимо учи­тывать не только экономические, но и политические факторы.

В настоящее время в отечественной экономической литературе основными на­правлениями экономической дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта являются следующие:

1) включать ли в расчет налогового бремени хозяйствующего субъекта налог на доходы физических лиц? Утяжеление налогового бремени за счет данного налога будет являться эле­ментом двойного счета, так как бремя несут и работник, и организация;

2) учитывать или нет в расчете косвенные налоги, исходя из их «перелагаемости» на конечного потребителя? Считаем обязательным учет данных на­логов, однако — в строгом соответствии с методикой их расчета.

3) использовать ли при учете в расчете налоговой нагрузки косвенных налогов налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость. Следует отметить, что большинство отечественных авторов в своих формулах расче­та налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени;

4) принципиальное значение имеет решение вопроса по определению базы, с чем сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени. В качестве такого показателя предлагается:

• прибыль. Такой подход принципиально неверен, во-первых, так как при­быль является далеко не единственным источником уплаты налогов. Во-вторых, так как использование данного показателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможно получение абсурдного показателя более 100%, осо­бенно при том, что особенно в современных российских условиях, для многих хозяйствующих субъектов приоритетом является не максимиза­ция прибыли, а другие цели;

• добавленная или вновь созданная стоимость. При всей привлекательности данного показателя следует отметить, что ряд налогов имеют более широкую налоговую базу: налог на имуще­ство;

• выручка. При использовании данного показателя необходимо определить методологические подходы к обоснованию того, какую же выручку целе­сообразно использовать: используется объем реализованной продукции, включая выручку от прочей реализации.

• по отношению к рыночной стоимости бизнеса. Однако в связи с тем, что теория и практика финансового ме­неджмента в России в настоящее время находится только на стадии ста­новления, такой расчет пока что невозможно осуществить для большин­ства хозяйствующих субъектов.

5) какую выручку необходимо использовать для срав­нения: только выручку от реализации или приба­вить к ней и другие доходы экономического субъек­та; выручку-брутто или выручку-нетто. Для определения налогового бремени необходимо использовать показатель налоговых доходов брутто, т. е. сформированный по правилам налогового учета, включающий как выручку от реализации, так и прочие доходы, уве­личенные на сумму косвенных налогов. Применение такого подхода позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не допускать завышения значения данного показателя. При использова­нии данного показателя необходимо также учитывать отраслевые особенности, прежде всего это относится к строительству, транспорту, торговле, сельскому хо­зяйству, финансовым посредникам и др.

Для наибольшей точности расчетов при проведе­нии мероприятий по оптимизации налогообложения на конкретном предприятии специалистам не стоит огра­ничиваться одной методикой. Целесообразно исполь­зовать две-три методики так, чтобы полученные с их помощью результаты наиболее полно описывали теку­щую или ретроспективную налоговую ситуацию на предприятии.

Разработанные в настоящее время методики оп­ределения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты различаются по двум направлениям:

1) по структуре налогов, включаемых в рас­чет при определении налогового бремени;

2) по показателю, с которым сравнивают уп­лачиваемые налоги.

Рассмотрим каждую методику расчета налоговой нагрузки и выявим ее положительные и отрицательные стороны.

Методика Министерства финансов РФ. Сравни­вать показатель налоговой нагрузки в Россий­ской Федерации с показателями налогового бре­мени в развитых странах представляется некорректным, поскольку в последних значительно выше доход на душу населения, высокая социальная защищенность членов об­щества, сформировавшиеся рыночные отноше­ния, стабильная экономика, а российские пред­приятия работают в условиях нестабильных ры­ночных отношений, постоянно изменяющейся налоговой системы, отсутствия поддержки со стороны государства. Таким образом, можно сделать вывод, что налоговая нагрузка в Россий­ской Федерации находится на уровне налоговой нагрузки развитых стран при более низком ка­честве услуг со стороны государства.

Налоговая нагрузка организации различает­ся по отраслям экономики. Так, наибольшее налого­вое бремя (по поступлениям налоговых плате­жей) ложится на такие отрасли промышленнос­ти, как пищевая (свыше 22 % ВВП), промышлен­ность стройматериалов (около 19 % ВВП), лег­кая промышленность (около 17 % ВВП), а наи­меньшая налоговая нагрузка приходится на предприятия отраслей черной металлургии (за счет возмещения НДС по экспортным поставкам) и химической и нефтехимической промышлен­ности (средний показатель — 6,5 % ВВП).

Общепринятой методикой определения нало­гового бремени на организации является поря­док расчета, разработанный Минфином России согласно которому уровень налоговой нагруз­ки — это отношение всех уплаченных органи­зацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН =

где НН — налоговая нагрузка на организацию;

НП —общая сумма всех уплаченных налогов;

В — выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ПД — прочие доходы.

Методика M.Н. Крейниной. Методика определения налоговой нагрузки, разра­ботанная М.Н. Крейниной, заключается в сопоставле­нии налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого уплачиваются налоги, имеет свой критерий оценки тя­жести налогового бремени.

Кроме того, данная методика опровергает распро­страненное мнение о том, что большой размер нало­гов, включаемых в себестоимость, выгоден экономичес­кому субъекту, так как позволяет уменьшить сумму прибыли и, соответственно, сумму налога на прибыль.

Автор методики считает, что снижение прибыли, с одной стороны, ограничивает свободные средства эко­номического субъекта, а с другой стороны, «наказыва­ет» бюджет, недополучающий налог на прибыль. Кроме того, с правовой точки зрения, коммерческие организа­ции, в уставах которых основной задачей обозначено получение прибыли на вложенный капитал, в таком случае затрудняют ее решение

Интегральным показателем в данной методике выступает прибыль экономического субъекта, к кото­рой приводится сумма всех налогов.

При определении налоговой нагрузки по данной методике специалисты должны исходить из идеальной ситуации, когда экономический субъект вовсе не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Таким образом, определяется тяжесть налогового бремени.

Для проведения расчетов по этой методике необ­ходимо использовать следующую формулу:

НБ = х 100%,,где НБ — налоговое бремя,В — выручка от реализации,Ср — затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом косвенных налогов,Пч — фактическая прибыль, остающаяся после уп­латы налогов в распоряжении экономического субъекта.

Данная формула показывает, во сколько раз сум­марная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении экономическо­го субъекта. Основным отличием такого подхода к оценке налогового бремени является то, что косвенные налоги (налог на добавленную стоимость, акцизы) не принимаются в расчет и не рассмат­риваются как налоги, влияющие на размер прибыли экономического субъекта. Для оценки налогового бремени предлагается соотносить эти налоги либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса за расчетный период.

Методика А. Кадушина и Н. Михайловой. Методика определения налоговой нагрузки эконо­мического субъекта, предложенная А. Кадушиным и Н. Михайловой, является количественной. В соответ­ствии с этой методикой специалистам предлагается оценивать налоговую нагрузку как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной конкретным экономическим субъектом.

Добавленная стоимость, по мнению авторов данной методики, является источником дохода экономического субъекта и, следовательно, источником уплаты налогов. Поэтому целесообразно сравнивать каждый налог с источником уплаты. Такие налоги, как налог на имущество, имеют своим источником более широкую базу, чем добав­ленная стоимость. Однако этот показатель позволяет «усреднить» оценку нало­говой нагрузки для различных типов производства, т. е. обеспечивает сопостави­мость налогового бремени для различных экономических структур, что является несомненным достоинством данной модели.

Валовая выручка по этой методике представляется в виде разбивки на следующие компоненты:

• материальные затраты (МЗ);

• добавленная стоимость (ДС), включающая аморти­зационные отчисления (AM);

• затраты на оплату труда (ЗП), с учетом единого социального налога и отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профес­сиональных заболеваний;

• налог на добавленную стоимость (НДС);

• прибыль (П)

Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, авторы вводят следующие структурные коэффициенты:

К_О — доля добавленной стоимости в валовой выручке,

К_О = ДС / В;

Кзп — доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата е начисле­ниями):

Кзп = ЗП₀/ДС (коэффициент, учитывающий трудоемкость производства);

К_АМ—доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости:

К_АМ = АМ/ДС (коэффициент, учитывающий фондоемкость производства).

Итак, по расчетам А. Кадушина и Н. Михайловой, предприятие, согласно ны­нешней системе налогообложения, должно уплачивать следующие налоги:

1) налог на добавленную стоимость (НДС) - 18% / 118% х ДС;

2) начисления (платежи) к заработной плате = 26%/126%х Кзп х ДС;

3) налог на доходы физических лиц = 0,13 х (1 - 26/ 126) х Кзп х ДС;

4) налог на прибыль (24%) = 0,24 х (1 - НДС - Кзп - К_АМ) х ДС =

= 0,24 х (0,847 - Кзп - К_АМ) х ДС.

Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной сто­имости:

Доля добавленной стоимости отчисляемая в бюджет

( ) + ( х Кзп) + (0,13(1 - )Кзп) + (0,24 (1 - - Кзп - Кам))

НБ = (сумма всех налогов/чистые активы)/ (чистая прибыль/чистые активы).

Сложение всех налогов, рассчитанных по указан­ным формулам, позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости экономического субъекта в бюджет государства.

Этот показатель одновременно является функцией типа производства по критерию доли в составе вало­вой выручки материальных, трудовых или амортиза­ционных расходов.

Применение этой методики позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавлен­ной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности.

Сопоставление сумм с величиной добавленной стоимости уместно, поскольку добавленная стоимость является источником дохода экономического субъекта, и, следовательно, показателем его развития.

По величине добавленной стоимости, остающейся в распоряжении экономического субъекта после упла­ты налогов, можно судить о возможностях его дальней­шего развития.

По формулам, предложенным в этой методике, из­меняя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость и т. д.), можно получать долю налоговой нагрузки в добавленной стоимости экономического субъекта.

Также при использовании этой методики появля­ется возможность просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок и увеличения льгот на. темпы развития экономического субъекта.

Недостаток описанной методики заключается в том, что в ее расчетные формулы не вошли такие на­логи, как налог на рекламу, налог на имущество и другие налоги, влияние которых на финансовое состо­яние экономического субъекта сложно признать незна­чительным.

Методика Е.А. Кировой. Методика разработана доктором эконо­мических наук Е.А. Кировой, которая считает, что не­корректно применять такой показатель, как выручка от реализации, в качестве базы для исчисления налого­вой нагрузки на экономический субъект. Кроме того, автор методики предлагает различать два показателя, характеризующих налоговую нагруз­ку экономического субъекта: абсолютный и относи­тельный.

Абсолютная налоговая нагрузка экономического субъекта — это налоги и сборы, подлежащие перечис­лению в бюджет, то есть абсолютная величина налого­вых обязательств перед государством. Она может быть ис­числена следующим образом:

АНН = НП + ВП + НД,

где АНН — абсолютная налоговая нагрузка;

НП — налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП — уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД — недоимка по платежам

В этот показа­тель включаются фактически перечисленные в бюджет налоговые платежи и страховые взносы, а также сум­мы недоимок и пеней по ним. При этом в расчет не принимается налог на доходы физических лиц, посколь­ку его плательщиками являются физические лица — сотрудники экономического субъекта, а экономический субъект выступает в роли налогового агента, удержива­ющего и перечисляющего этот налог в бюджет.

В отличие от налога на доходы физических лиц, единый социальный налог является обязательным пла­тежом и поэтому учитывается при расчете налогового бремени экономического субъекта.

Косвенные налоги, которые реально уплачивает конечный потребитель, по мнению автора данной ме­тодики, тоже участвуют в расчете налоговой нагрузки, поскольку являются необходимым элементом ценооб­разования экономического субъекта. Увеличивая цену на товар, экономический субъект способствует сниже­нию покупательского спроса, а, значит, и отвлечению доли оборотных средств.

Однако показатель абсолютной налоговой нагрузки не отражает напряженности налоговых обязательств экономического субъекта, поэтому дополнительно рассчи­тывается показатель относительной налоговой нагрузки. Относительная налоговая нагрузка экономического субъекта — это отношение абсолютной налоговой нагруз­ки к вновь созданной стоимости, то есть доля налогов с учетом недоимки и пеней во вновь созданной стоимости.

Источником уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методиках, признается добавленная сто­имость — стоимость товаров, работ и услуг за вычетом промежуточного потребления, то есть за вычетом по­требления ради последующего производства.

В состав добавленной стоимости включаются амор­тизационные отчисления, поэтому при исчислении величины налоговой нагрузки экономического субъек­та не учитывается объективное различие доли аморти­зации в ее объеме. Например, при одинаковой напря­женности налоговых обязательств на фондоемком предприятии и в банке расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости является не вполне коррект­ным. Поэтому для исключения влияния амортизацион­ных отчислений на величину налоговой нагрузки эко­номического субъекта автор методики предлагает налоговые платежи соотносить со вновь созданной сто­имостью, которая определяется путем вычитания из добавленной стоимости сумм амортизации.

Вновь созданная стоимость продукции орга­низации определяется следующим образом:

ВСС = В – МЗ – А + ПД – ПР

или ВСС = ОТ + НП + ВП + П,

где ВСС — вновь созданная стоимость;

В — выручка от реализации продукции, работ или услуг (с НДС);

МЗ — материальные затраты;

А — амортизация;

ПД — прочие доходы;

ПР — прочие расходы (без налоговых платежей);

ОТ — оплата труда;

НП — налоговые платежи;

ВП — платежи во внебюджетные фонды;

П — прибыль организации

В этом случае относительная налоговая на­грузка определяется по следующей формуле:

ОНН =

Достоинством данной методики является, то, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкрет­ные экономические субъекты вне зависимости от их отраслевой принадлежности, поскольку налоговые платежи соотносятся именно со вновь созданной сто­имостью, налоговое бремя оценивается относительно источника уплаты налогов.

Кроме того, формирование вновь созданной сто­имости не привязано к уплачиваемым налогам.

Однако эта методика не учитывает влияние таких показателей, как фондоемкость, трудоемкость, рента­бельность, оборачиваемость оборотных активов, и не позволяет прогнозировать изменение деловой активно­сти экономического субъекта в зависимости от изме­нения количества налогов, налоговых ставок и льгот, что является ее недостатком.