Глава 2. Имущественный налоговый вычет по доходам
Имущественный налоговый вычет по доходам от продажи имущества предусмотрен пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Применение этого имущественного налогового вычета в размерах, предусмотренных данным подпунктом, не нарушает каких-либо прав налогоплательщика <4>.
--------------------------------
<4> Письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-04-05-01/1017.
Право на получение вычета налогоплательщик имеет в отношении доходов, полученных от продажи имущества:
- находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет;
- находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более и проданного до 30 декабря 2009 г.
Использование права на получение имущественного налогового вычета по доходам целесообразно в случаях, когда по тем или иным причинам налогоплательщик не может представить документальное подтверждение фактически произведенных им расходов на покупку этого имущества. Это касается не только ситуации, когда такие документы не оформлялись или были утрачены, но и случаев получения дорогостоящего имущества в дар или по наследству.
Формулировка нормативного предписания пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета. Он может воспользоваться своим правом на вычет:
- неограниченное количество раз;
- независимо от использования такого вычета в прошлые налоговые периоды <1>;
- по нескольким объектам в течение одного и того же налогового периода (в пределах предусмотренного общего лимита вычета по каждой из категорий имущества).
--------------------------------
<1> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 11.06.2009 N 20-15/4/059567.
Имущественный налоговый вычет по доходам от продажи имущества носит исключительно компенсационный характер. Получение такого вычета похоже на использование налоговой льготы или налогового освобождения, на основании которого полученные доходы от продажи (или их часть) не будут подвергаться налогообложению. Однако, в отличие от доходов, признаваемых соответствующими статьями Налогового кодекса, не подлежащими налогообложению НДФЛ, предоставление вычета носит заявительный характер. То есть если гражданин продаст принадлежащее ему имущество, но не представит в налоговые органы налоговую декларацию, то сотрудники налоговых органов вовсе не обязаны напоминать ему о его праве на вычет. Соответственно, НДФЛ такой "забывчивый" гражданин заплатит со всей суммы дохода и доказать впоследствии ошибочность своих действий ему будет очень непросто.
Вместе с тем, как показывает опыт практической работы автора в налоговой сфере, в большинстве российских регионов представители налоговой администрации достаточно доброжелательно относятся к налогоплательщикам и при необходимости напоминают им о возможности получения вычета. Тем не менее все же стоит еще раз повторить, что дача подобных рекомендаций является правом, но не обязанностью сотрудников налогового ведомства.
Лица, имеющие право на вычет
Имущественный налоговый вычет при продаже имущества применяется при определении налоговой базы только в отношении налоговых резидентов Российской Федерации независимо от их гражданства <2>. Гражданин другого государства, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, как правило, не может претендовать на получение вычета даже в случае, если между его государством и Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения <3>. Исключение составляют только случаи, когда непосредственно в тексте соглашения предусмотрена такая возможность.
--------------------------------
<2> Письмо ФНС России от 21.12.2006 N 04-2-03/182.
<3> Письмо Минфина России от 19.05.2003 N 04-06-05/1/29.
Соответственно, если по итогам налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом Российской Федерации, у него, как правило, не будет и оснований для обращения в налоговые органы в целях получения имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-04-05-01/411.
По данным ФНС России <2>, по итогам декларационной кампании 2009 г. общая сумма предоставленных имущественных налоговых вычетов (документально подтвержденных расходов) по доходам от продажи имущества распределилась между следующими категориями налогоплательщиков:
- индивидуальные предприниматели (5,07%);
- иностранные физические лица (налоговые резиденты России) (0,13%)
- адвокаты (0,12%);
- нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой (0,08%);
- главы крестьянских (фермерских) хозяйств (0,04%);
- иные физические лица (94,56%).
--------------------------------
<2> Расчет произведен по данным разд. II "Результаты проведенных в 2009 году камеральных налоговых проверок налоговых деклараций формы 3-НДФЛ" отчетных данных по форме 1-ДДК "Отчет о декларировании доходов физическими лицами в 2009 году" (содержит информацию о представленных физическими лицами в 2009 г. декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ по доходам 2006 - 2008 гг., а также декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 4-НДФЛ на 2009 г.) Сайт Федеральной налоговой службы. URL: http://www.nalog.ru/html/docs/1ddk2008.xls (дата размещения - 07.05.2010).
Общее количество граждан, получивших имущественный налоговый вычет в 2008 г., превысило 2,14 млн человек.
Особенности получения вычета индивидуальными
предпринимателями
Непосредственно в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ указано, что положения настоящего подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
Под индивидуальными предпринимателями в данном случае понимаются лица, отнесенные к данной категории в п. 2 ст. 11 НК РФ. В различные периоды действия Налогового кодекса состав этих лиц изменялся (см. таблицу 1).
Таблица 1
Состав лиц, признаваемых индивидуальными предпринимателями
в Налоговом кодексе и иных актах законодательства
о налогах и сборах
Категории лиц, признаваемых индивидуальными предпринимателями для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ) |
Период действия соответствующих нормативных положений |
|||
01.01.1999 - 16.08.1999 |
17.08.1999 - 31.12.2003 |
01.01.2004 - 31.12.2006 |
01.01.2007 - по настоящее время |
|
Физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица |
+ |
+ |
+ |
+ |
Частные нотариусы |
+ |
+ |
+ |
- |
Частные охранники |
+ |
+ |
- |
- |
Частные детективы |
+ |
+ |
- |
- |
Адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты |
- |
- |
+ |
- |
Главы крестьянских (фермерских) хозяйств |
- |
- |
- |
+ |
Иные лица, самостоятельно осуществляющие на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказания платных услуг, и не подлежащие регистрации в этом качестве в соответствии с законодательством Российской Федерации (иные физические лица, занимающиеся деятельностью, не отнесенной гражданским законодательством к предпринимательской) |
+ |
- |
- |
- |
НК РФ не связывает понятие предпринимателя с осуществляемым им определенным видом деятельности. Физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в целях налогообложения рассматривается в качестве предпринимателя независимо от того, какую деятельность оно осуществляет.
Наличие статуса индивидуального предпринимателя не свидетельствует однозначно о невозможности применения имущественного налогового вычета при продаже принадлежащего ему как физическому лицу имущества <3>.
--------------------------------
<3> Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2010 по делу N А74-4127/2009.
Нормой пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ право на применение налоговых вычетов непосредственно связано не только с наличием у физического лица статуса индивидуального предпринимателя, но и с определением доходов, именно как получаемых от продажи имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
Определение понятия "предпринимательская деятельность" в Налоговом кодексе отсутствует. Поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ возможно применение этого понятия в том значении, в каком оно используется в соответствующих отраслях законодательства. Так, согласно абз. 3 п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, в том числе от пользования имуществом, продажи товаров лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Согласно разъяснению представителей Минфина <1>, доходами от реализации имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности признаются доходы, учитываемые в рамках предпринимательской деятельности.
--------------------------------
<1> Письмо Минфина России от 11 июля 2006 N 03-05-01-05/140.
Существуют и альтернативные определения. Например, в постановлениях некоторых апелляционных судов можно встретить следующие разъяснения:
- доход от продажи имущества является доходом от предпринимательской деятельности, если его продажа производится в порядке осуществления (в связи с осуществлением) предпринимательской деятельности <2>;
- доход от продажи имущества является доходом от предпринимательской деятельности, если его продажа производится в порядке осуществления (в связи с осуществлением) предпринимательской деятельности и направлена на систематическое получение прибыли от такой продажи <3>.
--------------------------------
<2> Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2009 N 18АП-2556/2009 по делу N А07-19123/2008.
<3> Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2009 по делу N А50-14139/2008; Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2008 по делу N А42-6342/2007, от 04.04.2008 по делу N А42-6341/2007, от 25.04.2005 по делу N А42-10794/2004.
Примечание. Все три указанных Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда впоследствии были отменены ФАС Северо-Западного округа.
См.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2008 N А42-6342/2007, от 04.07.2008 N А42-6341/2007, от 07.09.2005 N А42-10794/04-27.
При этом бремя доказывания факта получения и размера вмененного предпринимателю дохода в связи с осуществлением предпринимательской деятельности лежит на налоговом органе <4>.
--------------------------------
<4> См., напр.: Постановления ФАС Уральского округа от 04.08.2009 N Ф09-5369/09-С2 по делу N А07-14957/2008, от 09.07.2009 N Ф09-4605/09-С2 по делу N А07-15653/2008-А-ЧСЛ/БЛВ, от 16.04.2009 N Ф09-2099/09-С2 по делу N А50-18069/2008; Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 N 18АП-12551/2009 по делу N А76-28811/2009, от 11.02.2010 N 18АП-12504/2009 по делу N А76-28804/2009.
По доходам, не относящимся к предпринимательской деятельности, налогоплательщик сохраняет право на получение вычета. Таким образом, у индивидуального предпринимателя к доходам от предпринимательской деятельности не могут быть отнесены доходы от принадлежащего ему на праве собственности имущества, не используемого им для осуществления предпринимательской деятельности.
В частности, имущественный налоговый вычет может применяться индивидуальным предпринимателем в отношении следующих видов доходов:
- от продажи жилого дома, принадлежащего индивидуальному предпринимателю и членам его семьи на праве собственности (если указанный жилой дом не используется индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности);
- от продажи имущества, доставшегося индивидуальному предпринимателю по наследству или полученному по договору дарения;
- от продажи имущества, приобретенного этим лицом до начала осуществления им предпринимательской деятельности и не используемого для ее осуществления <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу N А05-7915/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2008 N Ф08-4632/2008 по делу N А32-30572/2004-51/757-2006-51/1.
При этом не имеет значения, что момент продажи имущества, а значит, и возникновение права на вычет приходятся на период предпринимательской деятельности гражданина <2>.
--------------------------------
<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 29.03.2005 N 18/08/3/20431.
Следует учесть, что действующее законодательство не предусматривает для индивидуальных предпринимателей необходимость какого-либо обособления или разграничения имущества. Наличие у налогоплательщика на момент приобретения имущества регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не означает, что это имущество каким-либо образом обосабливается от иного имущества физического лица, приобретает иной статус и в отношении его применяются иные правовые режимы <3>. Гражданин в случае, когда он является индивидуальным предпринимателем, может использовать свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод.
--------------------------------
<3> См., напр.: Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2008 N 17АП-2603/2008-АК по делу N А50-1295/2008; Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 N 18АП-12551/2009 по делу N А76-28811/2009, от 11.02.2010 N 18АП-12504/2009 по делу N А76-28804/2009.
Осуществление предпринимательской деятельности также не препятствует осуществлению лицом, имеющим такой статус, иных сделок, не связанных с осуществлением данным лицом предпринимательской деятельности, и в данном случае налогообложение производится в порядке, установленном для физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя <4>.
--------------------------------
<4> Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской обл. от 17.10.2005, 24.10.2005 по делу N А50-17889/2005-А14.
Как следует из некоторых разъяснений Минфина России <5>, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по НДФЛ при продаже имущества (в том числе приобретенных физическим лицо до его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя) только при соблюдении следующих условий:
1. Если расходы на приобретение этого имущества, а также доходы от его реализации не учитывались при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности;
2. У физического лица имеются иные доходы, не относящиеся к его предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13%.
--------------------------------
<5> См., напр.: Письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-09/364.
Можно встретить и разъяснения той же инстанции, в которых для аналогичных случаев от налогоплательщика требовалось подтвердить лишь, что "расходы на приобретение имущества не учитывались при налогообложении доходов, которые были получены им от осуществления предпринимательской деятельности" <1>.
--------------------------------
<1> См. Письмо Минфина России от 07.10.2009 N 03-04-05-01/730.
Анализ судебно-арбитражной практики, проведенный Высшим арбитражным судом РФ <2>, также показал отсутствие по данному вопросу единообразия в толковании и применении положений пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при разрешении аналогичных споров.
--------------------------------
<2> Определение ВАС России от 18.01.2010 N ВАС-14009/09 по делу N А07-15653/2008-А-ЧСЛ/БЛВ.
Так, по мнению некоторых судебных инстанций <3>, индивидуальные предприниматели вправе использовать имущественный налоговый вычет только тогда, когда они получают доход от продажи имущества, не используемого в предпринимательской деятельности. К примеру, реализация налогоплательщиком собственного нежилого помещения, используемого для получения дохода, должна рассматриваться как часть предпринимательской деятельности, если налогоплательщик не представит убедительных доказательств, что он использовал это имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве личного имущества <4>.
--------------------------------
<3> См., напр.: Решение Арбитражного суда Пензенской области от 17.08.2009 г. по делу N А49-4438/2009.
<4> См., напр.: Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2009 N 18АП-2556/2009 по делу N А07-19123/2008.
При этом согласно разъяснениям представителей налоговых органов <5>, если индивидуальный предприниматель,(в том числе, применяющий специальные налоговые режимы) прекратил в установленном порядке использовать собственное недвижимое имущество в предпринимательской деятельности, а потом продал это имущество, то он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
--------------------------------
<5> Письмо ФНС России от 19.08.2009 N 3-5-04/1290@.
Более категоричную позицию по данному вопросу заняли представители Минфина <6>, считающие, что доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного индивидуальным предпринимателем и использованного им в целях осуществления предпринимательской деятельности, в любом случае должны учитываться в составе доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. Однако несколькими месяцами ранее, разрешая аналогичную ситуацию, представители этого же ведомства поясняли буквально следующее: "индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом при продаже нежилого помещения, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, только в том случае, если расходы на приобретение такого помещения, а также доходы от его реализации не учитывались при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности" <7>.
--------------------------------
<6> См., напр.: Письмо Минфина России от 06.07.2009 N 03-04-05-01/531
<7> Письма Минфина России от 16.04.2009 N 03-04-05-01/222, от 11.01.2009 N 03-04-05-01/2.
В свою очередь, в судебной практике известны случаи вынесения решений о правомерности применения имущественного налогового вычета в отношении имущества, которое до момента продажи использовалось с целью извлечения дохода в том числе в предпринимательской деятельности <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2009 по делу N А50-14139/2008.
Из пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не следует, что фактическое использование проданного имущества в предпринимательской деятельности имеет правовое значение при установлении права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета. Таким образом, по мнению судебных инстанций <2>, применение имущественного налогового вычета, установленного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, невозможно лишь в тех случаях, когда продажа имущества является предпринимательской деятельностью.
--------------------------------
<2> См., напр.: Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2010 по делу N А74-4127/2009.
Пример. Предприниматель осуществлял деятельность, облагаемую ЕНВД, а именно: "Деятельность такси" и "Ремонт транспортных средств". Указанные виды деятельности он осуществлял на автомобиле, который затем был продан. Таким образом, доход, полученный от продажи автомобиля, не является доходом, полученным в связи с осуществлением им "Деятельности такси", а также деятельности по ремонту транспортных средств, а является доходом от продажи имущества (автомобиля).
В некоторых случаях суд приходил к выводу, что физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, получило доход не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, а от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности.
Реализация гражданином своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом, в том числе его продажа, не может быть признана предпринимательской деятельностью. Следовательно, доход, полученный от продажи такого имущества, не может относиться к доходу, полученному от осуществления предпринимательской деятельности <3>.
--------------------------------
<3> Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2009 по делу N А41-13248/09.
Наличие статуса индивидуального предпринимателя не может изменить определенный гражданским законодательством статус принадлежащего ему как физическому лицу недвижимого имущества <4>, даже если такое имущество сдается собственником в аренду в качестве индивидуального предпринимателя <5>. В этом случае характер предпринимательской деятельности несет не реализация помещений, а их сдача в аренду. Сдача в аренду не связана с куплей-продажей таких объектов и не может свидетельствовать о том, что купля-продажа имущества, сдаваемого в аренду, носит систематический характер и относится к предпринимательской деятельности <6>. Следовательно, сдача помещения в аренду не является достаточным доказательством того, что доход, полученный налогоплательщиком от реализации недвижимого имущества, является доходом от предпринимательской деятельности <7>.
--------------------------------
<4> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.01.2010 по делу N А32-17068/2009-63/260.
<5> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2008 N Ф04-6196/2008(13272-А70-19) по делу N А70-7764/2007; Уральского округа от 12.01.2010 N Ф09-5369/09-С2 по делу N А07-14957/2008, от 21.01.2009 N Ф09-10344/08-С2 по делу N А07-8538/08, от 18.03.2008 N Ф09-11491/07-С2 по делу N А76-5096/07; Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2008 N 09АП-12347/2008-АК по делу N А40-34982/08-151-111.
<6> Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2009 по делу N А56-55008/2008.
<7> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2008 N Ф04-6196/2008(13272-А70-19) по делу N А70-7764/2007.
Нежилой статус помещения, сдача указанного помещения в аренду в рамках предпринимательской деятельности, по мнению судебных инстанций <1>, не являются однозначными доказательствами ведения предпринимателем деятельности по купле-продаже объектов недвижимости, а могут лишь косвенно это подтверждать при наличии других обязательных признаков указанной деятельности: нацеленность на получение прибыли, самостоятельность, осуществление деятельности на свой риск и систематичность.
--------------------------------
<1> Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 N 18АП-12551/2009 по делу N А76-28811/2009, от 11.02.2010 N 18АП-12504/2009 по делу N А76-28804/2009.
Предпринимательская деятельность складывается из ряда повторяющихся действий на постоянной основе <2>. При этом систематичность получения прибыли предполагает, что необходимым свойством предпринимательской деятельности является постоянство, когда те или иные операции, нацеленные на получение прибыли, производятся в течение длительного неопределенного времени.
--------------------------------
<2> Попондопуло В.Ф. Правовой режим предпринимательства. СПб., 2000. С. 20.
Свидетельством наличия цели получения прибыли может быть признано приобретение предпринимателем имущества, предназначенного для коммерческой деятельности. На этом основании доход от продажи недвижимого имущества, приобретенного предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности, признается судами <3> непосредственно связанным с предпринимательской деятельностью. В этом случае налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета.
--------------------------------
<3> См., напр.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 14009/09.
Результат судебного рассмотрения спора может зависеть и от подтверждения факта продолжительного использования в предпринимательской деятельности проданного впоследствии имущества <4>.
--------------------------------
<4> См., напр.: Постановление ФАС Уральского округа от 18.05.2010 N Ф09-2787/10-С2 по делу N А60-48529/2009-С8.
Таким образом, доказательства, имеющиеся в материалах дела, должны быть непременно оценены судом в их совокупности и взаимосвязи. В судебной практике известны случаи, когда по отдельности не признавались достаточным доказательством получения налогоплательщиком дохода от предпринимательской деятельности:
- наличие у собственника имущества в свидетельстве о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя такого вида экономической деятельности, как "Торговая, посредническая, коммерческая, сдача в наем собственного имущества, транспортное обслуживание граждан владельцами личных автомобилей" или "Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг" <5>, "Аренда грузового автомобильного транспорта с водителем 60.24.3, деятельность автомобильного грузового неспециализированного транспорта 60.24.2, специализированная розничная торговля прочими непродовольственными товарами, не включенными в другие группировки, 52.48.39" <6>;
- множественность единиц имущества, находящихся в личной собственности налогоплательщика <7>;
- наличие договора о совместной деятельности предпринимателей, предполагающий совместное использование проданного имущества <8>;
- ссылка налогового органа на показания налогоплательщика, в которых указано, что он занимался предпринимательской деятельностью с использованием в своей предпринимательской деятельности проданного впоследствии имущества <9>;
- полученный от реализации доход заявлен в представленной в инспекцию налоговой декларации по форме 3-НДФЛ (в этой декларации указываются доходы не только от предпринимательской деятельности);
- помещение фактически использовалось для организации розничной торговли и складского хранения <10>.
--------------------------------
<5> На эту особенность в одном из своих писем, также обращало внимание МНС России: наличие у собственника имущества в свидетельстве о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя такого вида экономической деятельности, как "Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг", не может изменить определенный гражданским законодательством статус принадлежащего ему как физическому лицу, недвижимого имущества, даже если такое имущество сдается собственником в аренду в качестве индивидуального предпринимателя.
См.: Письмо МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398; Решение Арбитражного суда Московской области от 01.09.2005, 08.09.2005 по делу N А41-К2-4924/05; Решение Арбитражного суда Пензенской области от 02.06.2009 по делу N А49-2533/2009.
<6> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2008 N 09АП-12347/2008-АК по делу N А40-34982/08-151-111.
<7> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2008 N 09АП-12347/2008-АК по делу N А40-34982/08-151-111.
<8> Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2009 N 08АП-7861/2009, 08АП-8051/2009 по делу N А81-3000/2009.
<9> Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2009 по делу N А41-13248/09.
<10> Постановления ФАС Уральского округа от 07.12.2009 N Ф09-9603/09-С2 по делу N А07-5707/2009, от 01.09.2009 N Ф09-6424/09-С2 по делу N А07-19123/2008-А-КРФ; Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2009 N 18АП-2556/2009 по делу N А07-19123/2008.
Примечание. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2010, указанное Постановление отменено, а дело N А81-3000/2009 передано на новое рассмотрение.
Сам по себе факт осуществления расчетов между сторонами договора купли-продажи имущества с использованием расчетного счета предпринимателя также может быть признан судом недостаточным доказательством получения дохода от предпринимательской деятельности <1>. В то же время в совокупности с иными обстоятельствами сделки проведение расчета путем внесения денежных средств на расчетный счет предпринимателя может служить подтверждением получения дохода от предпринимательской деятельности <2>.
--------------------------------
<11> См., напр.: Постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-11491/07-С2 по делу N А76-5096/07.
<12> См., напр.: Постановление Президиума ВАС России от 16.03.2010 N 14009/09 по делу N А07-15653/2008-А-ЧСЛ/БЛВ.
Включение спорной суммы дохода предпринимателем в доходы от предпринимательской деятельности в уточненной налоговой декларации также не может рассматриваться в качестве добровольного признания им получения дохода от предпринимательской деятельности <13>. Например, такая корректировка могла быть произведена в связи с отказом в предоставлении вычета, а в первоначальной при подаче первичных деклараций предприниматель отразил полученную сумму как доход, полученный физическим лицом, и заявил имущественный вычет.
--------------------------------
<3> См., напр.: Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2009 по делу N А56-49030/2008.
В некоторых решениях <1> также принимались во внимание следующие обстоятельства:
- проданное имущество было приобретено до момента регистрации налогоплательщика в качестве индивидуального предпринимателя;
- в соответствии с данными, содержащимися в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество, субъектом права собственности значится не индивидуальный предприниматель и не глава крестьянского (фермерского) хозяйства, а физическое лицо;
- проданное имущество было приобретено предпринимателем не за счет дохода от предпринимательской деятельности;
- в аренду сдавалось не все проданное имущество, а лишь его "незначительная часть";
- проданное имущество являлось совместной собственностью супругов, один из которых не являлся индивидуальным предпринимателем;
- доход от использования имущества учитывался налогоплательщиком в установленном налоговым законодательством порядке без применения льгот и возможностей, предусмотренных для индивидуального предпринимателя;
- сделка предпринимателя по реализации принадлежащего ему как физическому лицу имущества имела разовый характер и не направлена на систематическое получение прибыли;
- отсутствие фактов систематического получения прибыли от продажи имущества;
- налогоплательщик не осуществлял профессиональную предпринимательскую деятельность на рынке недвижимости;
- с момента регистрации предприниматель не занимался предпринимательской деятельностью, соответствующих доходов не имел и никаких налогов, связанных с ее осуществлением, не уплачивал;
- субъектом права собственности на имущество значится не индивидуальный предприниматель, а физическое лицо.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановления ФАС Уральского округа от 12.01.2010 N Ф09-5369/09-С2 по делу N А07-14957/2008, от 26.01.2010 N Ф09-11305/09-С3 по делу N А60-22257/2009-С6, от 01.09.2009 N Ф09-6424/09-С2 по делу N А07-19123/2008-А-КРФ, от 09.07.2009 N Ф09-4605/09-С2 по делу N А07-15653/2008-А-ЧСЛ/БЛВ, от 16.04.2009 N Ф09-2099/09-С2 по делу N А50-18069/2008, от 29.10.2008 N Ф09-7930/08-С2 по делу N А07-13791/07; ФАС Московского округа от 24.02.2010 N КА-А41/576-10 по делу N А41-13248/09; Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2010 по делу N А74-4127/2009; Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2009 по делу N А41-13248/09; Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2009 по делу N А56-55008/2008; Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2009 по делу N А50-14139/2008, от 08.05.2008 N 17АП-2603/2008-АК по делу N А50-1295/2008; Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 N 18АП-12551/2009 по делу N А76-28811/2009, от 11.02.2010 N 18АП-12504/2009 по делу N А76-28804/2009.
В то же время в некоторых судебных решениях <2> утверждается, что для целей налогообложения в данном случае не имеет значения, получал ли предприниматель такие доходы от использования имущества регулярно или нет. Не влияет на получение вычета и то, было ли использование имущества непосредственно связано именно с основным видом деятельности предпринимателя.
--------------------------------
<2> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу N А05-7915/2007.
В судебной практике достаточно распространено мнение, что физическое лицо не вправе претендовать на получение вычета при реализации имущества, которое использовалось в его предпринимательской деятельности и на которое ранее начислялись амортизационные отчисления и уменьшался налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя <1>. Речь идет в том числе о предоставлении освобождения по налогу на имущество в порядке п. 3 ст. 346.11 НК РФ <2>.
--------------------------------
<1> Письмо Минфина России от 03.12.2007 N 03-04-05-01/397. См., также напр.: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2009 N 17АП-6203/2009-АК по делу N А50-6558/2009.
<2> См., напр.: Постановления ФАС Дальневосточного округа от 06.07.2009 N Ф03-3008/2009 по делу N А51-10690/2008, от 19.06.2009 N Ф03-2535/2009 по делу N А51-10689/2008.
Факт использования недвижимого имущества в предпринимательской деятельности может подтверждаться в том числе:
- подтверждением, что на момент покупки и последующей продажи имущества налогоплательщик был зарегистрирован как частный предприниматель, и в материалах дела отсутствуют сведения о приостановлении его предпринимательской деятельности <3>;
- указанием проданного помещения в отчетности в качестве объекта стационарной торговой сети (торгового зала) <4>;
- ведением по данному имуществу обособленного учета для целей осуществления предпринимательской деятельности <5>;
- отражением имущества в книге учета доходов и расходов (для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН) в качестве основного средства, наличием первичных учетных документов по учету этого основного средства <6>;
- отражением в книге учета доходов и расходов предпринимателя дохода, полученного от реализации имущества <7>.
--------------------------------
<3> См., напр.: Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2008 N 07АП-287/08 по делу N А27-8147/2007-2.
<4> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2009 по делу N А27-5142/2009.
<5> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.01.2010 по делу N А32-17068/2009-63/260.
<6> Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2009 по делу N А56-49030/2008.
<7> Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2009 по делу N А56-49030/2008.
Факт регистрации по месту нахождения имущества контрольно-кассовых аппаратов также может подтверждать использование недвижимого имущества в предпринимательской деятельности <8>, но только в том случае, если кассовый аппарат находился непосредственно в проданном помещении.
--------------------------------
<8> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2009 по делу N А27-5142/2009.
В практике известны случаи <9>, когда налогоплательщику удалось отстоять свое право на вычет на том основании, что контрольно-кассовая техника была установлена на втором этаже магазина, а продан был только его первый этаж.
--------------------------------
<9> См.: Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2009 N 08АП-7861/2009, 08АП-8051/2009 по делу N А81-3000/2009.
Примечание. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2010, казанное Постановление отменено, а дело N А81-3000/2009 передано на новое рассмотрение.
Считается, что добровольный отказ индивидуального предпринимателя от общей системы налогообложения также влечет для него невозможность применения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 220 НК РФ, в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности <1>. Соответственно, имущественные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц не могут применяться к доходам индивидуального предпринимателя:
- получаемым от осуществления тех видов деятельности, по которым он является плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности <2>;
- применяющего упрощенную систему налогообложения (УСН) <3>.
--------------------------------
<1> Определение ВАС России от 06.05.2008 N 5670/08 по делу N А03-6430/07-14; Постановления ФАС Уральского округа от 26.04.2010 N Ф09-2696/10-С3 по делу N А76-28811/2009-46-540, от 26.04.2010 N Ф09-2694/10-С3 по делу N А76-28814/2009-46-543, от 19.04.2010 N Ф09-2462/10-С3 по делу N А76-28808/2009-36-679, от 19.04.2010 N Ф09-2453/10-С3 по делу N А76-28804/2009-39-678, от 14.04.2010 N Ф09-2465/10-С3 по делу N А76-28806/2009-39-677.
<2> Письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-11-11/157, от 30.06.2008 N 03-11-05/159, от 15.03.2010 N 03-04-05/3-100, от 01.07.2009 N 03-04-05-01/510, от 30.06.2008 N 03-11-05/159, от 22.05.2007 N 03-11-05/111.
<3> Письма Минфина России от 31.05.2007 N 03-04-05-01/169, от 22.05.2007 N 03-11-05/111; Письмо ФНС России от 17.12.2009 N 3-5-04/1862; Письмо УФНС России по г. Москве от 13.02.2009 N 20-14/2/013372@.
При этом в тех же разъяснениях представители налоговой администрации дополнительно поясняют, что, если такие предприниматели получают другие доходы, подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, они вправе уменьшить сумму таких доходов на имущественные налоговые вычеты.
Известны и судебные решения, в которых ставилась под сомнение невозможность получения имущественного налогового вычета в данной ситуации. К примеру, в одном из своих Постановлений, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к следующему выводу: "То обстоятельство, что спорное имущество приобретено и реализовано заявителем в период осуществления предпринимательской деятельности с применением УСН, не является основанием для включения полученных доходов от реализации собственного (личного) имущества в налоговую базу для исчисления единого налога, так как налоговое законодательство указанного требования не содержит" <4>.
--------------------------------
<4> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2008 N 17АП-2603/2008-АК по делу N А50-1295/2008.
Примечание. Постановлением ФАС Уральского округа от 19.08.2008 N Ф09-5789/08-С3 данное Постановление оставлено без изменения.
Аналогичный подход в решении данного вопроса можно встретить и в Постановлениях Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда <5>.
--------------------------------
<5> См., напр.: Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 N 18АП-12551/2009 по делу N А76-28811/2009, от 11.02.2010 N 18АП-12504/2009 по делу N А76-28804/2009.
Известны случаи, когда контролирующие органы и суды обращали внимание на цель реализации принадлежавшего гражданину имущества. В том числе имели место и прецеденты, когда суд признавал факт реализации имущества гражданином как физическим лицом, "поскольку в ходе проверки налоговым органом не исследовался вопрос о том, как предпринимателем использовался полученный доход" <6>.
--------------------------------
<6> См., напр.: Решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.09.2007 г. по делу N А05-7915/2007.
В одном из Постановлений апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области <7> прямо указывалось, что "наличие или отсутствие у налогоплательщика права на имущественный налоговый вычет по указанному основанию поставлено в зависимость от разрешения вопросов, в каких целях использовалось реализованное имущество, а также доход, полученный от его реализации".
--------------------------------
<7> Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской обл. от 17.10.2005, 24.10.2005 по делу N А50-17889/2005-А14.
Примечание. Постановлением ФАС Уральского округа от 12.12.2005 N Ф09-5526/05-С2 данное Постановление оставлено без изменения.
В судебной практике известны случаи, когда предпринимателю удавалось отстоять свое право на вычет благодаря подтверждению в судебном порядке того обстоятельства, что предприниматель "распорядился личным имуществом, реализовав правомочия собственника - физического лица, с целью улучшения жилищных условий" <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС Уральского округа от 01.09.2009 N Ф09-6424/09-С2 по делу N А07-19123/2008-А-КРФ.
Если же удавалось достоверно установить, что доход от реализации был направлен на приобретение иного имущества для использования его в предпринимательской деятельности, представители налоговых органов квалифицировали данную операцию, как направленную на повышение эффективности предпринимательской деятельности, и делали вывод, что ее не следует расценивать как реализацию личного имущества <2>.
--------------------------------
<2> См., напр.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 N Ф04-5835/2007(37565-А27-7) по делу N А27-3022/2007-2.
Некоторые судебные инстанции считают, что, исходя из буквального толкования пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, право на имущественный вычет отсутствует у индивидуальных предпринимателей по доходам, полученным от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. То есть связанной с предпринимательской деятельностью должна быть именно продажа имущества, а не использование его до продажи <3>.
--------------------------------
<3> См., напр.: Решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.09.2007 г. по делу N А05-7915/2007.
Подобное толкование норм действующего законодательства, по нашему мнению, не имеет под собой надлежащего нормативного обоснования. Исходя из буквального смысла нормативного предписания п. 1 ст. 220 НК РФ следует, что предоставление имущественного налогового вычета не ставится законодателем в зависимость от направления использования полученных доходов от реализации имущества. Фактическое использование (неиспользование) полученных денежных средств в предпринимательских либо личных целях при этом не имеет правового значения <4>. Поэтому при условии соблюдения всех остальных ограничений гражданин сохраняет право на вычет, в том числе и в случае, если продажа принадлежащего ему имущества была вызвана необходимостью продолжения осуществления основного вида предпринимательской деятельности, а полученные им доходы от реализации имущества были затем направлены на повышение эффективности его предпринимательской деятельности.
--------------------------------
<4> Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.03.2009 N А33-13335/2008-03АП-661/2009 по делу N А33-13335/2008.
Таким образом, для того, чтобы доказать, что полученные доходы не относятся к предпринимательской деятельности, достаточно установить следующие обстоятельства:
1. В заключенных договорах купли-продажи имущества, актах приема-передачи, оформленных свидетельствах о государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество и платежных документах налогоплательщик указан в качестве физического лица, а не предпринимателя <1>.
--------------------------------
<1> Участие лица в договорных отношениях в качестве предпринимателя, а не физического лица может быть доказано, например, в случае включения в текст оформленных документов реквизитов выданного ему свидетельства о предпринимательской деятельности, банковских реквизитов расчетного счета предпринимателя; перечисления оплаты по договору на расчетный счет в банке, оформленный для ведения предпринимательской деятельности.
2. Проданное имущество не использовалось в предпринимательской деятельности:
- оно не было указано в качестве средства исполнения договорных обязательств предпринимателя;
- имущество не было отнесено к группе основных средств предпринимательской деятельности, на него не была заведена инвентарная карточка учета основных средств;
- на его стоимость не начислялись амортизационные отчисления и не уменьшался налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя;
- расходы по эксплуатации имущества в состав расходов в целях осуществления предпринимательской деятельности не включались.
3. Реализация данного вида имущества не относилась к деятельности, осуществляемой предпринимателем, от которой он получал доход в рассматриваемый период <2>.
--------------------------------
<2> При подготовке настоящего перечня учтены: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2008 по делу N А29-2196/2007; от 30.07.2007 по делу N А29-5493/2006а; ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2007 N Ф04-7666/2007(39833-А27-19) по делу N А27-3154/2007-2; от 30.08.2007 N Ф04-5835/2007(37565-А27-7) по делу N А27-3022/2007-2; ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2008 по делу N А05-7915/2007; от 04.07.2008 по делу N А42-6341/2007; от 17.03.2008 по делу N А05-7915/2007; от 07.03.2008 по делу N А56-51297/2006; ФАС Центрального округа от 26.12.2007 по делу N А48-1272/07-18; ФАС Уральского округа от 29.10.2008 N Ф09-7930/08-С2 по делу N А07-13791/07.
В качестве еще одного доказательства, подтверждающего, что проданное имущество являлось личным и не имело отношения к предпринимательской деятельности налогоплательщика, может быть документальное подтверждение, что данное имущество являлось совместной собственностью супругов <3>.
--------------------------------
<3> См.: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2008 N 17АП-2603/2008-АК по делу N А50-1295/2008.
Как показывает правоприменительная практика, существует неясность о праве на вычет тех категорий налогоплательщиков, которые были отнесены для целей налогообложения к числу индивидуальных предпринимателей, но чья деятельность не является предпринимательской.
Такими налогоплательщиками являлись, к примеру, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и частные нотариусы. До 1 января 2007 г. эти физические лица в п. 2 ст. 11 НК РФ признавались индивидуальными предпринимателями. Тем не менее в п. 2 ст. 1 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" и абз. 6 ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате законодатель прямо признает, что соответственно адвокатская и нотариальная деятельность не являются предпринимательством. Более того, в ст. 6 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате любому нотариусу запрещено заниматься самостоятельной предпринимательской и любой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.
Вышеуказанные нормы законодательства дают нам основания считать, что даже в период, когда частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, признавались для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, это не лишало их права на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества в связи с осуществлением ими нотариальной или адвокатской деятельности.
Вместе с тем не будем замалчивать тот факт, что в настоящее время представители финансовых и налоговых ведомств придерживаются противоположного мнения по рассматриваемому вопросу.
К примеру, в Письме Минфина России от 08.02.2007 N 03-04-05-01/28 указывалось, что: "имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса, не применятся к доходам физического лица, подлежащим учету в рамках осуществления им нотариальной деятельности".
Особенности получения вычета лицами, длительное время
находящимися вдали от мест своего жительства
Налоговые органы в качестве документов, подтверждающих регистрацию физических лиц по месту жительства, могут использовать документы, выданные органами регистрационного учета в соответствии с действующими Правилами регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации <1>.
--------------------------------
<1> Правила регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации и Перечень должностных лиц, ответственных за регистрацию, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.1995 N 713 // Рос. газ. 1995. 27 июля.
На практике нередкой является ситуация, когда гражданин длительное время находится вдали от своего постоянного места жительства. Граждане, прибывшие для временного проживания в жилых помещениях, не являющихся их местом жительства, на срок свыше 90 дней, обязаны пройти процедуру регистрации по месту своего пребывания.
В тексте ст. 220 НК РФ не содержится каких-либо указаний, обязывающих налогоплательщиков в связи с предоставлением им имущественного налогового вычета обращаться строго в конкретный налоговый орган.
По мнению налоговых органов, такое обращение возможно только в тот налоговый орган, в который налогоплательщик, в соответствии с требованиями НК РФ, должен подавать свою налоговую декларацию.
Примечательным в данном плане является разъяснение, данное в Письме ФНС России от 02.06.2006 N ГИ-6-04/566@. Согласно данному разъяснению, впоследствии продублированному в ряде писем территориальных налоговых органов <2>: "Граждане, зарегистрированные по месту пребывания и при этом имеющие регистрацию по месту жительства в Российской Федерации, для получения социальных и имущественных налоговых вычетов представляют налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц в налоговый орган по месту жительства.
Граждане, зарегистрированные по месту пребывания, но не имеющие регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации, имеющие обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, представляют такую декларацию в налоговый орган по месту пребывания. Однако указанные граждане не вправе претендовать на получение социальных и имущественных налоговых вычетов в порядке и на условиях, предусмотренных ст. ст. 219 и 220 Кодекса".
--------------------------------
<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2006 N 28-10/45110@ "О порядке представления налоговой декларации лицом, не имеющим регистрации по месту жительства" // Московский налоговый курьер. 2006. N 17; Разъяснение ИФНС России по г. Набережные Челны от 29.07.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц" // Челнинские известия. 2006. N 140-142. 29 июля; Разъяснение УФНС России по Брянской области от 13.09.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрации по месту жительства"; Письмо УФНС по Кировской области от 06.07.2006 "О порядке представления налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания"; Сообщение УФНС России по Курской области от 01.08.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрации по месту жительства" // Курские ведомости. 2006. N 7; Информационное сообщение УФНС России по ЯО от 14.06.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрации по месту жительства"; Разъяснение ИФНС России по г. Набережные Челны от 29.07.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц" // Челнинские известия. 2006. 29 июля N 140-142; Разъяснение Управления ФНС России по Брянской области от 13.09.2006; Письмо УФНС по Кировской области от 06.07.2006 "О порядке представления налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания"; Сообщение УФНС России по Курской области от 01.08.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрации по месту жительства" // Курские ведомости. 2006. N 7; Информационное сообщение УФНС России по Ярославской области от 14.06.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрации по месту жительства".
Примечание. Здесь и далее, за исключением указанных особо, тексты писем и иных сообщений официально опубликованы не были.
Данное разъяснение, по нашему мнению, является отчасти неточным, а отчасти ошибочным.
1. Указание о лишении права на получение имущественного налогового вычета граждан, зарегистрированных по месту пребывания, но не имеющих регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации, не основано на нормах действующего законодательства. Более того, из текста п. 2 ст. 220 НК РФ четко следует, что соответствующий вычет предоставляет тот налоговый орган, в который налогоплательщик подал свою налоговую декларацию. Отсутствие в тексте НК РФ четкого указания о составе налоговых органов, в которые налогоплательщик вправе подать налоговую декларацию в случае отсутствия у него регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации, не может являться основанием для лишения его права на получение имущественного налогового вычета. Так как в своем разъяснении представители ФНС России предприняли попытку устранить имеющиеся пробелы в законодательном регулировании и разрешили таким гражданам подавать налоговые декларации по месту их пребывания, то эти налоговые органы и должны обеспечить предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, так как это никоим образом не нарушает правила предоставления вычетов, зафиксированные в ст. 220 НК РФ.
2. Указывая на необходимость обращения граждан, имеющих регистрацию по месту жительства в Российской Федерации, в соответствующий налоговый орган по месту своего жительства, представители налоговых органов упускают из внимания требования ст. ст. 227 и 228 НК РФ, согласно которым отдельные категории граждан обязаны подавать налоговые декларации в налоговые органы по месту своего учета. Конечно, в большинстве случаев место учета налогоплательщика совпадает с местом его жительства. Тем не менее, на наш взгляд, это обстоятельство не может оправдывать появление в официальном документе подобных неточностей.
Размер вычета
В настоящее время предусмотрена зависимость размера вычета от вида продаваемого имущества. При этом в НК РФ не установлено ограничений количества объектов имущества (долей в нем), при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет <1>.
--------------------------------
<1> Письма Минфина России от 08.05.2008 N 03-04-05-01/156; от 07.02.2008 N 03-04-05-01/31.
По общему правилу размер вычета будет равен сумме, полученной налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи имущества. При этом для продажи большинства видов имущества предусмотрен один из следующих лимитов вычета:
- 250 тыс. руб.;
- 1 млн руб.
Даже если имущество будет продано дороже, суммарный размер вычета по всем проданным объектам не может превысить установленного лимита.
На основании пп. 1.1 п. 1 ст. 220 НК РФ <1> без каких либо лимитов и ограничений вычет предоставляется в полном размере по выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд.
--------------------------------
<1> В тексте НК РФ данная норма вступила в силу с 1 января 2010 г., но на основании п. 4 ст. 10 Федерального закона от 27.12.2009 N 379-ФЗ она распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.
Лимит налогового вычета в размере 1 млн руб. установлен при продаже следующих видов имущества (как целиком, так и долей в них):
- жилой дом;
- квартира;
- комната (в т.ч. приватизированное жилое помещение);
- дача;
- садовый домик;
- земельный участок.
Этот лимит вычета применяется исключительно к сделкам с указанными объектами недвижимости.
Предусмотренный лимит вычета не подлежит увеличению в случае продажи налогоплательщиком в течение одного и того же налогового периода нескольких объектов принадлежащего ему недвижимого имущества.
Для всего остального имущества, в том числе и иных объектов недвижимости, по которым налогоплательщик являлся собственником менее 3 лет, применяется общий лимит вычета в размере 250 тыс. руб. Даже если имущество будет продано дороже, суммарный размер вычета по этим проданным объектам с 1 января 2010 г. <2> не может превысить 250 тыс. руб.
--------------------------------
<2> До указанной даты лимит вычета был установлен по каждому проданному объекту в размере 125 тыс. руб. Таким образом, вычет в установленном размере мог быть получен при каждой продаже, в том числе и идентичных объектов имущества. См. об этом, напр.: Письма Минфина России от 08.12.2009 N 03-04-05-01/888, от 23.03.2009 N 03-04-05-01/137, от 08.05.2008 N 03-04-05-01/156, от 19.06.2007 N 03-04-05-01/192, от 29.05.2007 N 03-04-05-01/164.
Формулировка нормативного предписания пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ допускает возможность получения нескольких имущественных налоговых вычетов при продаже имущества, для которого установлены разные лимиты вычетов. Таким образом, суммарный размер имущественного налогового вычета при продаже нескольких объектов может составить 1 млн 250 тыс. руб.
По данным ФНС России <3>, в 2008 г. средний размер заявленного имущественного налогового вычета составлял около 390 тыс. руб. Таким образом, реальная экономия на налоговых выплатах для налогоплательщика составляла примерно по 50 тыс. руб.
--------------------------------
<3> Расчет произведен по данным разд. II "Результаты проведенных в 2009 году камеральных налоговых проверок налоговых деклараций формы 3-НДФЛ" отчетных данных по форме 1-ДДК "Отчет о декларировании доходов физическими лицами в 2009 году" (содержит информацию о представленных физическими лицами в 2009 г. декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ по доходам 2006 - 2008 гг., а также декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 4-НДФЛ на 2009 г.) Сайт Федеральной налоговой службы. URL: http://www.nalog.ru/html/docs/1ddk2008.xls (дата размещения: 07.05.2010)).
Получение имущественного налогового вычета не исключает для налогоплательщика возможности по правилам пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ уменьшить сумму облагаемого налогом дохода на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением тех проданных объектов, которые не были им учтены при получении вычета <1> (см. об этом более подробно соответствующую главу книги).
--------------------------------
<1> Письмо ФНС России от 21 августа 2009 г. N 3-5-04/1308@.
Пример. Налогоплательщик в одном налоговом периоде продает два объекта недвижимого имущества: находившиеся в его собственности менее трех лет комнату и квартиру. По любому одному из этих объектов он может получить имущественный налоговый вычет в размере полученной суммы, но не более чем 1 млн руб. При этом он сохраняет право уменьшить сумму облагаемого налогом дохода от продажи другого объекта на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с его приобретением.
По данным ФНС России <2>, общая сумма всех предоставленных имущественных налоговых вычетов (документально подтвержденных расходов) по полученным в 2008 г. доходам от продажи имущества составила 838,34 млрд руб.
--------------------------------
<2> По данным разд. II "Результаты проведенных в 2009 году камеральных налоговых проверок налоговых деклараций формы 3-НДФЛ" отчетных данных по форме 1-ДДК "Отчет о декларировании доходов физическими лицами в 2009 году" (содержит информацию о представленных физическими лицами в 2009 г. декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ по доходам 2006 - 2008 гг., а также декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 4-НДФЛ на 2009 г.) Сайт Федеральной налоговой службы. URL: http://www.nalog.ru/html/docs/1ddk2008.xls (дата размещения: 07.05.2010)).
Исчисление размера имущественного налогового вычета
при получении дохода от проданного имущества
в нескольких налоговых периодах
До настоящего времени остается спорным вопрос о порядке получения налогоплательщиком вычета в случае поступления дохода от продажи одного и того же объекта имущества в течение нескольких налоговых периодов, например, при оплате покупки в рассрочку.
По мнению автора настоящей книги, следует согласиться с мнением Д.А. Родина <3>, считающего, что налогоплательщик вправе заявить вычет по одному проданному объекту в нескольких налоговых периодах, исходя из факта получения в эти периоды оплаты за проданное имущество.
--------------------------------
<3> Родин Д.А. Применение имущественных вычетов по НДФЛ // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2008. N 13.
При этом следует обратить внимание, что исходя из формулировки пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет может быть заявлен именно "в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи...". Тем самым законодатель не ставит условие, что вычет может быть получен только за тот налоговый период, в котором продажа была совершена. Исходя из этой нормы, а также п. 1 ст. 223 НК РФ принципиальным является именно момент фактического получения дохода от продажи в виде выплаты налогоплательщику денежных средств (или перечисления этих средств на его банковский счет). Соответственно, раз право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет не зависит от того, в каком налоговом периоде он продал имущество, он имеет право заявлять о своем праве на вычет по проданному ранее объекту имущества за все налоговые периоды, в которых он получал доход от этой продажи.
Налоговый кодекс не допускает возможности переноса недоиспользованного имущественного налогового вычета по доходам от продажи на последующие налоговые периоды. Но в рассматриваемой ситуации в каждом налоговом периоде налогоплательщик получает определенную сумму от продажи и заявляет свое право на вычет по полученной именно в этом периоде сумме, а не по доходам предыдущих периодов. По этой причине, нельзя согласиться с мнением Т.Ю. Левадной <1>, что в этом случае такие действия также надлежит считать переносом оставшейся недоиспользованной налогоплательщиком суммы имущественного налогового вычета.
--------------------------------
<1> Левадная Т.Ю. О налоге на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2008. N 7.
Правомерность предложенного нами подхода подтверждается и правоприменительной практикой. Так, при рассмотрении вопроса о порядке получения физическим лицом имущественного налогового вычета по НДФЛ в связи с продажей в 2006 г. акций с рассрочкой платежа в течение 2006 - 2007 гг. представители Минфина пояснили, что за налоговый период 2006 г. налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет в размере дохода от продажи ценных бумаг, дата получения которого приходится на 2006 г., а за налоговый период 2007 г. имущественный налоговый вычет может быть получен налогоплательщиком в размере дохода от продажи ценных бумаг, дата получения которого приходится на 2007 г. <2>.
--------------------------------
<2> Письмо Минфина России от 28.12.2007 N 03-04-05-01/434.
Безусловно, в каждом налоговом периоде возможный размер получаемого вычета будет ограничен установленными лимитами, но сумма вычета, полученная за проданное имущество в прошедших налоговых периодах, при этом суммироваться не будет и не подлежит вычитанию из установленного лимита на текущий период.
Пример. Налогоплательщик продал в 2010 г. принадлежавшее ему менее 3 лет "иное" имущество. Пусть это будет, например, автомобиль. В заключенном договоре предусмотрена рассрочка платежа на 2 года. В первый год налогоплательщику выплачено по договору - 400 тыс. руб., а во второй год - оставшаяся сумма - 140 тыс. руб.
Таким образом, физическое лицо, продавшее имущество, получает доходы от продажи в двух налоговых периодах. При этом налогоплательщик вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета в связи с продажей имущества в каждом налоговом периоде, в котором он получает фактический доход от продажи.
Соответственно, в первом налоговом периоде размер вычета составит 250 тыс. руб. (максимальный размер вычета, который может быть предоставлен в налоговом периоде). Возможности перенести превысившие лимит вычета 150 тыс. руб. на следующий налоговый период Налоговый кодекс налогоплательщику не предоставляет. С этой суммы надлежит исчислить и уплатить НДФЛ.
Во втором налоговом периоде вычет будет предоставлен в размере 140 тыс. руб. (т.е. в сумме, равной фактически полученной в этом налоговом периоде от продажи автомобиля).
Особенности получения имущественного налогового вычета
при продаже имущества, принадлежавшего налогоплательщику
более 3 лет
В отношении имущества, принадлежавшего налогоплательщику 3 года и более, возможность предоставления имущественного налогового вычета была предусмотрена в НК РФ только в случае продажи такого имущества до 30 декабря 2009 г. В этом случае вычет предоставляется в сумме, равной полученной налогоплательщиком при продаже. При этом законодатель предоставил право на получение имущественного налогового вычета на все виды имущества и на всю сумму, полученную от продажи <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2007 N 18АП-187/2007 по делу N А76-25057/2006-37-969.
Начиная с 30 декабря 2009 г. предоставление вычета по доходам от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более, не предусмотрено, так как такие доходы на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ признаны не подлежащими налогообложению НДФЛ и на этом основании полностью освобождаются от налогообложения.
Таким образом, с 1 января 2010 г. налогоплательщик вправе не подавать налоговую декларацию по доходам от продажи имущества, находившегося в собственности более 3-х лет, если у него нет иных доходов, подлежащих декларированию <2>.
--------------------------------
<2> Письма Минфина России от 29.04.2010 N 03-04-05/7-232, от 15.04.2010 N 03-04-05/7-205.
Одновременно следует учесть, что положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи:
- ценных бумаг;
- имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.
Какие доходы могут быть уменьшены на сумму
имущественного налогового вычета?
На протяжении ряда лет в п. 1 ст. 220 НК РФ говорилось, что налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов "при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 настоящего Кодекса...".
Излагая текст предписания, законодатель вместо ссылки на п. 3 ст. 210 НК РФ, в котором, собственно, и говорится о возможности уменьшать налоговую базу на установленные налоговые вычеты, ошибочно указал п. 2 той же статьи, в котором говорится следующее:
"2. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки".
В середине 2007 г. законодатель предпринял меры по устранению допущенной ошибки. При этом соответствующее изменение в тексте п. 1 ст. 220 НК РФ вступило в силу только с 1 января 2008 г.
Таким образом, до недавнего времени при буквальном следовании установленной в п. 1 ст. 220 НК РФ нормативной ссылке именно на п. 2 ст. 210 НК РФ можно было прийти к выводу, что налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов при определении налоговой базы по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Однако, несмотря на допущенную неточность, и в тот период воспользоваться имущественным налоговым вычетом при расчете налоговой базы по НДФЛ по доходам, для которых применяются иные налоговые ставки, налогоплательщик не имел права. Причиной тому служит прямое указание в п. 4 ст. 210 НК РФ, что для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки (кроме 13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, а налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются.
Таким образом, налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом при расчете налоговой базы НДФЛ только по доходам, облагаемым по налоговой ставке 13%.
Виды сделок по продаже имущества, дающие право на вычет
Получение имущественного налогового вычета на основании нормы пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ допускается в случае получения налогоплательщиком доходов от продажи имущества, находившегося в его собственности.
Понятие "собственность" в настоящее время означает принадлежность средств и продуктов производства определенным лицам (индивидам или коллективам). Право собственности сводится, как правило, к трем правомочиям: праву владения, праву пользования и праву распоряжения имуществом.
В свою очередь, право владения - это предоставляемая законом возможность фактического обладания вещью и удержания ее в собственном владении; право пользования - основанная на законе возможность эксплуатации имущества, извлечения из него полезных свойство и/или получения от него плодов и доходов; право распоряжения имуществом - предоставленная собственнику возможность по своему усмотрению и в своих интересах совершать действия, определяющие юридическую судьбу имущества.
Если лицо не обладает всеми тремя правомочиями в отношении объекта имущества, то, как правило, оно не будет являться собственником этого имущества. Характерным примером для подобной ситуации могут быть названы операции с объектами интеллектуальной собственности.
Продажа имущества и ее разновидности
Продажей имущества следует признать сделку, отвечающую требованиям гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. Следовательно, на основании п. 1 ст. 454 ГК РФ продажей имущества будет признаваться сделка, совершенная на основании заключенного договора купли-продажи, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Операции по реализации товаров должны характеризоваться тремя основными признаками:
- непосредственно передачей товара (имущества) в собственность другого лица (переход права собственности на данное имущество, при этом реальное перемещение товара необязательно <1>);
- передачей имущества в качестве товара;
- целью такой передачи товара (имущества) является именно его передача как имущества (товара), а не иные цели <2>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2008 по делу N А56-24688/2006, от 12.04.2007 по делу N А56-18250/2006, от 05.02.2007 по делу N А56-18746/2006, от 20.11.2006 по делу N А56-23495/2006, от 20.11.2006 по делу N А56-11533/2006.
<2> См., напр.: Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2006 по делу N А14-15515/2005/631/34.
Каждый случай перехода права собственности на товар признается для целей налогообложения реализацией <1>. Квалифицирующим признаком здесь является именно факт передачи. Таким образом, реализация считается состоявшейся с момента перехода права собственности на реализуемый товар. Соответственно, доход от реализации может быть получен как до, так и после факта передачи права собственности на товар <2>. При этом в случае, если имеет место получение денежных средств (в отсутствие факта передачи), признание факта реализации для целей налогообложения исключено <3>. Для подтверждения осуществления операции по реализации, соответственно, необходимо доказать не только отсутствие товара у налогоплательщика, но и факт передачи права собственности на этот товар другому лицу <4>. При этом, отсутствие волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может рассматриваться как реализация <5>, а передача права собственности на товар на возмездной основе может быть признана реализацией лишь при наличии волеизъявления обеих сторон сделки <6>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Письма УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543, от 18.04.2008 N 20-12/037667, от 19.04.2007 N 19-11/036207, от 19.04.2007 N 19-11/36207; Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.05.2008 г. по делу N А40-12517/08-111-25.
<2> См., напр.: Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2006, 24.04.2006 N 09АП-3183/06-АК по делу N А40-67077/05-111-594, от 05.05.2005, 14.05.2005 N 09АП-3398/05-АК по делу N А40-38031/04-117-366, от 02.12.2004, 25.11.2004 по делу N 09АП-4661/04-АК.
<3> См., напр.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2006, 26.12.2006 N 09АП-16794/2006-АК по делу N А40-54093/06-87-265.
<4> См., напр.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2008 N Ф04-2476/2008(3808-А03-41) по делу N А03-9707/07-31, от 21.04.2008 N Ф04-2471/2008(3799-А03-41) по делу N А03-7556/07-31, от 19.03.2008 N Ф04-1544/2008(1775-А03-41) по делу N А03-7557/2007-14.
<5> См., напр.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2008 N А74-2969/07-Ф02-3859/08, А74-2969/07-Ф02-4028/08 по делу N А74-2969/07; ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31) по делу N А27-12731/2006-6, от 01.11.2006 N Ф04-7485/2006(28282-А27-25) по делу N А27-5279/03-6, от 16.10.2006 N Ф04-6587/2006(27203-А27-6) по делу N А27-7749/2006-2, от 10.05.2006 N Ф04-2344/2006(22110-А27-25) по делу N А27-40660/05-2, от 10.05.2006 N Ф04-2343/2006(22111-А27-25) по делу N А27-40659/05-2, от 10.05.2006 N Ф04-2342/2006(22106-А27-25) по делу N А27-40657/05-2, от 12.04.2006 N Ф04-1321/2006(21191-А27-2) по делу N А27-26110/05-6, от 29.03.2006 N Ф04-2299/2006(20809-А27-25) по делу N А27-34352/05-6, от 27.03.2006 N Ф04-1281/2006(20666-А27-6) по делу N А27-34353/05-6, от 12.12.2005 N Ф04-8891/2005(17759-А27-37), от 28.02.2005 N Ф04-510/2005(8609-А27-34), от 26.05.2004 N Ф04/2797-1151/А27-2004, Ф04/2797-1152/А27-2004, от 05.05.2004 N Ф04/2427-921/А27-2004, от 07.04.2003 N Ф04/1515-375/А27-2003, от 03.03.2003 N Ф04/898-162/А27-2003; Второго арбитражного апелляционного суда от 31.07.2007 по делу N А29-1926/2007.
<6> См., напр.: Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2004 N А48-3690/03-8.
Ранее в некоторых разъяснениях представителей налоговой администрации <7> можно было встретить ошибочное мнение, что имущественный налоговый вычет по пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предоставляется только в отношении сумм, полученных от продажи имущества, оформленной исключительно договором купли-продажи. Это не так.
--------------------------------
<9> См., напр.: Письмо Минфина России от 07.10.2004 N 03-05-01-04/42.
Продажей в данном случае допустимо признавать не только розничную куплю-продажу и иные виды сделок, регламентированные нормами гл. 30 части второй ГК РФ (в т.ч. поставку товаров, продажу недвижимости и т.д.), но и те договоры, к которым Гражданским кодексом РФ допускается возможность применения правил о договоре купли-продажи. Например, при определенных условиях такая возможность допускается в отношении договора мены, договора ренты.
Продажей имущества не будут являться операции по возмездной передаче имущества, но при этом не отвечающие критериям, установленным ГК РФ для сделок купли-продажи. Например, налогоплательщик не может претендовать на получение имущественного налогового вычета в случае:
- передачи имущества в доверительное управление;
- получения компенсации за утраченное имущество;
- получения выплачиваемого при выходе из некоммерческого партнерства дохода в размере стоимости имущества, переданного в собственность партнерства;
- получения выплачиваемой участнику ООО стоимости имущества ликвидируемого общества;
- получения дохода в виде возмещения упущенной выгоды <1>.
--------------------------------
<1> При составлении настоящего перечня учтены разъяснения, изложенные в Письмах ФНС России от 22.12.2005 N 04-1-03/934; Минфина России от 26.09.2008 N 03-07-11/319, от 09.10.2006 N 03-05-01-04/291, от 29.04.2005 N 03-05-01-04/118; УФНС России по г. Москве от 16.12.2009 N 20-14/4/133228@.
Также не являются реализацией имущества:
- передача товаров от комитента комиссионеру <2> (субкомиссионеру) <3>;
- возврат некачественной продукции продавцу <4>.
--------------------------------
<2> Определения ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-4866/10 по делу N А56-13036/2009, от 29.03.2010 N ВАС-2996/10 по делу N А56-17370/2009, от 27.02.2010 N ВАС-1494/10 по делу N А56-18512/2009, от 25.02.2010 N ВАС-1168/10 по делу N А56-17218/2009, от 15.01.2010 N ВАС-17463/09 по делу N А56-2575/2009, от 10.11.2008 N 14218/08 по делу N А56-53075/2007.
<3> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 по делу N А56-2146/2008.
<4> См., напр.: Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2009 по делу N А66-7216/2008; Решение Арбитражного суда Московской области от 22.05.2008 по делу N А41-5231/08.
О возможности получения вычета при передаче имущества
по договору мены
В соответствии со ст. 567 ГК РФ, правила о купле-продаже, предусмотренные гл. 30 ГК РФ, применяются и к договору мены, если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Согласно ст. 568 Гражданского кодекса, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Пример. При приобретении физическим лицом нового автомобиля в порядке обмена на старый автомобиль с зачетом его стоимости, при внесении денежных средств в оплату стоимости нового автомобиля обе стороны, участвующие в сделке, рассматриваются в качестве и продавца, и покупателя товара <1>.
--------------------------------
<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2007 N 28-10/022147@.
Сумма дохода, полученного по договору мены имущества, определяется исходя из стоимости имущества, определенной в договоре мены. Если один из обмениваемых объектов по договору мены передается с доплатой, сумма дохода определяется исходя из стоимости этого объекта без учета суммы доплаты <2>.
--------------------------------
<2> Письмо Минфина России от 26.12.2008 N 03-04-05-01/479.
О возможности получения вычета при передаче имущества
по договору ренты
В соответствии со ст. 583 гл. 33 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору ренты одна сторона (получатель ренты) передает другой стороне (плательщику ренты) в собственность имущество, а плательщик ренты обязуется в обмен на полученное имущество периодически выплачивать получателю ренту в виде определенной денежной суммы либо предоставления средств на его содержание в иной форме. При этом в п. 1 ст. 585 ГК РФ указывается, что имущество, которое отчуждается под выплату ренты, может быть передано получателем ренты в собственность плательщика ренты за плату или бесплатно.
В п. 2 ст. 585 ГК РФ предусмотрено, что, если иное не установлено правилами настоящей главы и не противоречит существу договора ренты:
- при передаче имущества по договору ренты бесплатно к отношениям сторон применяются правила о договоре дарения (гл. 32 ГК РФ);
- при передаче имущества по договору ренты за плату к отношениям сторон по передаче и оплате применяются правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ).
Таким образом, у нас нет никаких оснований считать бесплатную передачу имущества по договору ренты продажей этого имущества для целей налогообложения и получения имущественного налогового вычета.
Что же касается передачи имущества по договору ренты за плату, то, в связи с возможностью применения к таким отношениям по передаче имущества общих норм гл. 30 ГК РФ о купле-продаже, вполне допустимо для целей налогообложения признать эти действия продажей имущества. Соответственно, физическое лицо - получатель ренты имеет право и на получение имущественного налогового вычета по доходам <3>. При этом, на наш взгляд, по аналогии с оплатой имущества в рассрочку <4>, вычет может быть получен налогоплательщиком в отношении всей получаемой им платы за передачу права собственности на имущество, являющееся предметом договора ренты, а не только в отношении "единовременного платежа за передачу права собственности на имущество от плательщика ренты", как считают некоторые авторы <5>.
--------------------------------
<3> См., напр.: Панченко Т.М. О договоре ренты // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2009. N 18. С. 26 - 30; Годовой отчет для бюджетных организаций - 2008 / Под общ. ред. Ю.А. Васильева. М.: АЮДАР, 2008; Лахматова В. Рента: правовое регулирование, бухгалтерский учет и налогообложение // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. N 6.
<4> См. раздел книги "Исчисление размера имущественного налогового вычета при получении дохода от проданного имущества в нескольких налоговых периодах".
<5> См., напр.: Белова Р. Налоговые обязательства участников договора ренты // Финансовая газета. 2006. N 34; Белова Р. Договор пожизненного содержания с иждивением // Финансовая газета. 2006. N 28; Журавлева Р.А. Налоговые обязательства участников договора ренты // Налоговый вестник. 2006. N 8.
То обстоятельство, что в данном случае передача имущества осуществляется по договору ренты, а не по договору купли-продажи, нельзя считать достаточным основанием того, что передачу имущества нельзя рассматривать как продажу в смысле ст. 220 НК РФ.
По этой причине следует признать ошибочной позицию некоторых представителей налоговой администрации <1>, посчитавших, что при передаче имущества по договору ренты за плату положения пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса о предоставлении имущественного налогового вычета при продаже имущества применяться не могут.
--------------------------------
<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 07.10.2004 N 03-05-01-04/42; Горячая линия: порядок предоставления налоговых вычетов по НДФЛ (интервью с В.Д. Волковым - советником государственной гражданской службы России 3-го класса, ФНС России) // Российский налоговый курьер. 2009. N 11.
Возможность и особенности получения вычета при продаже
различных видов имущества
Имущественный налоговый вычет, как это следует из пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику в связи с продажей им имущества, находившегося в его собственности.
Под имуществом, как это указано в п. 2 ст. 38 НК РФ, для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Изложение соответствующих норм ст. 220 НК РФ дает нам основание считать, что законодатель не ставил целью ограничить состав имущества, дающего право на вычет какими либо определенными объектами. Налогоплательщик может претендовать на получение вычета в случае продажи любого имущества, как движимого, так и недвижимого.
Вычет может быть получен в том числе и в связи с продажей имущества, находящегося за пределами Российской Федерации <2>. Для этого необходимо, чтобы такой доход был получен физическим лицом, являющимся налоговым резидентом РФ (должны быть соблюдены требования ст. 207 НК РФ), а сам доход признавался подлежащим налогообложению НДФЛ доходом, полученным от источников за пределами РФ (п. 3 ст. 208 НК РФ).
--------------------------------
<2> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/4/019601@
В НК РФ не установлено каких-либо ограничений в отношении количества объектов имущества, в том числе недвижимого имущества и долей в нем, при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет <3>.
--------------------------------
<3> Письма Минфина России от 11.06.2010 N 03-04-05/7-328, от 29.04.2010 N 03-04-05/7-233, от 13.04.2010 N 03-04-05/9-192, от 08.12.2009 N 03-04-05-01/888, от 23.03.2009 N 03-04-05-01/137, от 22.01.2009 N 03-04-05-01/18, от 22.01.2009 N 03-04-05-01/17, от 26.12.2008 N 03-04-05-01/478, от 17.12.2008 N 03-04-05-01/460, от 24.10.2008 N 03-04-05-01/397, от 24.10.2008 N 03-04-05-01/398, от 23.10.2008 N 03-04-05-01/394, от 23.10.2008 N 03-04-05-01/395, от 23.10.2008 N 03-04-05-01/396, от 14.07.2008 N 03-04-05-01/241, от 11.06.2008 N 03-04-05-01/203, от 19.05.2008 N 03-04-05-01/165, от 07.02.2008 N 03-04-05-01/31.
Возможность получения имущественного налогового вычета в связи с продажей имущества и размер такого вычета зависят в том числе от сроков владения им.
Реализация права на предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налоговый вычет ставится в зависимость от подтверждающих документов (договора купли-продажи, свидетельства о государственной регистрации права, платежных документов), а не от правоустанавливающих обстоятельств, в частности от основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика <1>.
--------------------------------
<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2007 N 28-10/064035.
На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ, право собственности на недвижимые вещи, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. В соответствии с п. 2 ст. 8 ГК РФ, права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. Понятие государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним содержится в ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Дата такой регистрации отражается в свидетельстве о государственной регистрации права и является основой для исчисления срока владения недвижимостью при предоставлении имущественного налогового вычета по доходам от ее продажи. Дата получения свидетельства о государственной регистрации права в этом случае значения не имеет.
В случае переоборудования принадлежащих собственнику объектов недвижимости, повлекшего необходимость их перерегистрации, право собственности на новый объект возникает с момента такой регистрации.
Пример. Физическое лицо продает нежилое помещение, право собственности на которое возникло у него в 2010 г. в результате изменения назначения и перепланировки двух бывших жилых квартир. Право собственности на эти квартиры было прекращено в мае 2010 г., в связи с ликвидацией указанных объектов.
Срок нахождения реализуемого нежилого помещения в собственности налогоплательщика-продавца будет определяться на основании свидетельства о государственной регистрации права собственности на этот вновь созданный объект недвижимости.
Если право собственности признано судебным решением и в нем не указан период владения физическим лицом этим имуществом, право собственности на указанное имущество считается с даты вступления в силу этого судебного решения <2> (а не с момента принятия решения судом, как указано в некоторых разъяснениях по данному вопросу <3>).
--------------------------------
<2> Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-04-05/10-181, от 02.04.2010 N 03-04-05/7-162.
<3> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 30.12.2008 N 18-14/4/1222007@.
Имея необходимые документы, подтверждающие факт владения продаваемым имуществом, налогоплательщики достаточно редко сталкиваются с ситуацией, когда представители налоговых органов ставят под сомнение их право на получение вычета в полном объеме.
Тем не менее практика показала, что в отдельных случаях мнение о сроках владения имуществом у налогоплательщика и сотрудников налоговых органов могут расходиться. Прежде всего, это касается имущества, приобретенного в браке или по наследству.
Право собственности на имущество, полученное по наследству, возникает у наследника, вступившего в права наследства. Наследник, призванный к наследованию по завещанию или по закону, должен принять наследство путем подачи заявления нотариусу (п. 1 ст. 1153 ГК РФ). При выполнении этого условия, согласно п. 4 ст. 1152 ГК РФ, наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства (дня смерти наследодателя), независимо от даты государственной регистрации права наследника на наследственное имущество (если такое право подлежит государственной регистрации) <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-04-05/7-134; УФНС России по г. Москве от 09.03.2010 N 20-14/4/023677, от 04.02.2010 N 20-14/011120@, от 14.04.2009 N 20-14/4/035446, от 14.07.2008 N 28-10/066949, от 06.07.2007 N 28-10/064035, от 30.06.2005 N 28-10/461882.
Свидетельство о праве на наследство по закону или по завещанию является достаточным доказательством наличия и объема прав на наследственное имущество <2>.
--------------------------------
<2> Письма УФНС России по г. Москве от 30.06.2005 N 28-10/461882, т 14.07.2008 N 28-10/066949.
Также следует обратить внимание, что срок владения объектами недвижимости, оформленными в собственность по правилам приватизации, исчисляется с даты приватизации.
Продажа жилого дома
В практике разрешения налоговых споров известны случаи, когда судом не принимались во внимание доводы представителей налоговых органов, считающих, что в налоговом законодательстве отсутствует понятие "жилой дом" и в данном случае необходимо использовать понятия, содержащиеся в нормах жилищного законодательства.
Например, в одном из Постановлений Семнадцатого арбитражного апелляционного суда <3> по данному поводу было отмечено, что в данном случае нет необходимости использования понятий, содержащихся в нормах жилищного законодательства, "поскольку указанные положения регулируют иные правоотношения". При этом "такое определение содержится в ст. 220 НК РФ, согласно которой в качестве жилого дома также признается дом, не оконченный строительством".
--------------------------------
<3> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2008 N 17АП-6356/2008-АК по делу N А71-4299/2008.
Подобное разъяснение, по нашему мнению, нельзя признать правомерным по следующим обстоятельствам:
- текст пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 220 НК РФ не содержит какого-либо определения понятия "жилой дом" или описания его возможных видов или типов. В тексте данной статьи законодатель однократно использует формулировку: "при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством)", но эта норма содержится в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ и она применима исключительно для процедуры получения имущественного налогового вычета в связи со строительством или покупкой жилья, а не в связи с его продажей. В Налоговом кодексе РФ нет нормативных предписаний, допускающих применение установленных в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ правил по аналогии к процедуре получения имущественного налогового вычета в связи с продажей имущества;
- так как в тексте Налогового кодекса отсутствует легальное определение понятия "жилой дом", на основании п. 1 ст. 11 НК РФ вполне допустимо использовать это понятие в значении, в каком оно установлено в иных отраслях законодательства, а именно, определение, содержащееся в п. 2 ст. 16 Жилищного кодекса РФ <1>.
--------------------------------
<1> В подтверждение правильности данного аргумента см.: Письма УФНС России по г. Москве от 09.03.2010 N 20-12/4/023979@, от 29.09.2009 N 20-14/4/101409@.
Таким образом, жилым домом признается индивидуально определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.
Положениями пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не предусмотрены какие-либо специальные правила в отношении жилых домов, подвергшихся реконструкции <2>.
--------------------------------
<2> Постановление ФАС Центрального округа от 23.06.2009 по делу N А62-6190/2008.
Продажа садового домика
Получение вычета в связи с продажей садового домика может оказаться весьма проблемным. Как было установлено Конституционным Судом РФ, такого объекта с правовой точки зрения уже не существует <3>. В соответствии с действующим законодательством, эти объекты должны признаваться жилыми строениями. При этом далеко не всякое жилое строение обязательно соответствует признакам жилого дома. Соответственно, порядок признания жилых строений на садовых земельных участках пригодными для постоянного проживания может быть урегулирован в субъектах Российской Федерации самостоятельно с учетом специфики региона.
--------------------------------
<3> См.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.04.2008 N 7-П; Шиняева Н., Мошкович М. Налоговая арифметика: интервью с председателем Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиевым // ЭЖ-Юрист. 2008. N 11.
При этом в связи с прекращением действия Закона Российской Федерации "Об основах федеральной жилищной политики" утратили свою силу и принятые на его основе нормативные акты субъектов Российской Федерации, в которых на основе федеральных критериев отнесения жилых строений к жилым домам устанавливались условия и порядок переоформления жилых строений, расположенных на садовых (дачных) земельных участках, в жилые дома.
Таким образом, до принятия соответствующих нормативных актов признание жилых строений пригодными для постоянного проживания может осуществляться судами общей юрисдикции в порядке установления фактов, имеющих юридическое значение.
Продажа квартиры
Квартирой признается структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении (п. 3 ст. 16 Жилищного кодекса РФ).
Квартира не может быть приравнена по правовому режиму к жилому дому, поскольку является частью многоквартирного дома, имеющего сложную систему отношений. Не может быть приравнена квартира по правовому режиму и к части жилого дома. Являясь частью многоквартирного дома, квартира имеет только один общий коридор, обеспечивающий выход на улицу сразу нескольким собственникам аналогичных жилых помещений <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 по делу N А79-6248/2006.
Несколько отдельно расположенных и не сообщающихся между собой квартир не могут являться одним самостоятельным объектом недвижимости, поскольку выдел такого объекта в натуре невозможен без выдела помещений, относящихся к общей долевой собственности, что противоречит закону <2>.
--------------------------------
<2> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 по делу N А79-6248/2006.
Срок нахождения в собственности квартиры, как и любой иной недвижимости, следует считать начиная с даты его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним <3>. При расчете этого срока налогоплательщик не вправе учитывать период нахождения имущества в его пользовании с момента получения недвижимости по акту передачи до даты регистрации права собственности <4>.
--------------------------------
<3> См., напр.: Письма Минфина России от 16.02.2009 N 03-04-05-01/62, от 28.03.2008 N 03-04-05-01/86, от 27.11.2007 N 03-04-05-01/383.
<4> См., напр.: Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-04-05-01/415.
На основании п. 4 ст. 218 Гражданского кодекса РФ член жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество.
В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного Закона (т.е. до 31 января 1998 г.), признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации. Государственная регистрация таких прав производится по желанию их обладателей.
В связи с этим, например, моментом возникновения права собственности на квартиру в жилищно-строительном кооперативе является дата полной выплаты пая, а не дата регистрации права собственности на указанное имущество <5>.
--------------------------------
<5> Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2009 N 20-14/4/135168.
Пример. В 2010 г. физическое лицо продало свою кооперативную квартиру по договору купли-продажи. На основании справки жилищно-строительного кооператива пай за квартиру полностью выплачен в 1980 г., а свидетельство о государственной регистрации права было получено только в октябре 2008 г. В связи с этим возник вопрос: является ли продажа этой квартиры операцией по продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика более трех лет?
Так как паевые взносы были полностью выплачены до 21 июля 1997 г., право собственности на указанную квартиру возникает с момента выплаты паевых взносов в полном размере, и поэтому период нахождения квартиры в собственности следует считать с даты их уплаты, в данном случае - с 1980 г. Следовательно, доходы, полученные от продажи квартиры, не подлежат налогообложению НДФЛ в полном объеме на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ.
Продажа комнаты
При получении имущественного налогового вычета в связи с продажей комнаты следует помнить, что до 1 января 2007 г. этот объект жилой недвижимости в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не упоминался. Тем не менее налогоплательщик все же имел возможность претендовать на получение вычета в размере 1 млн руб. <1>, воспользовавшись имевшимся в статье начиная с 1 января 2005 г. упоминанием про возможность получения вычета в этом размере при продаже "приватизированных жилых помещений". Соответственно, право на вычет в размере 1 млн руб. получали только те налогоплательщики, которые продавали после 1 января 2005 г. комнаты, прошедшие процедуру приватизации.
--------------------------------
<1> См., напр.: Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-04-05-01/89, от 17.11.2006 N 03-05-01-05/254, от 03.07.2006 N 03-05-01-03/09, от 03.07.2006 N 03-05-01-03/69; Письмо ФНС России от 18.09.2006 N 04-2-03/148@.
Продажа неприватизированных комнат до 1 января 2007 г. рассматривалась как продажа "иного имущества". При этом такой размер вычета должен был применяться и в отношении комнат, в приватизации которых налогоплательщик не принимал участие, а получил их, к примеру, в порядке наследования или дарения <2>.
--------------------------------
<2> Письма Минфина России от 03.07.2006 N 03-05-01-03/09, от 03.07.2006 N 03-05-01-03/69; Письмо ФНС России от 18.09.2006 N 04-2-03/148@.
Внимание данной коллизии было уделено Конституционным Судом РФ только в январе 2008 г. Отказывая в принятии соответствующей жалобы к рассмотрению, КС РФ в своем Определении от 15.01.2008 N 222-О-О все же счел возможным пояснить, что толкование положений пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции, действовавшей до 31 декабря 2006 г., в спорных случаях должно осуществляться судами общей юрисдикции с учетом положений части первой Налогового кодекса, а именно: п. 7 ст. 3 и п. 1 ст. 11. При этом суды общей юрисдикции, в отличие от налоговых органов, обязанных руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ), такими разъяснениями не связаны, поскольку именно судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. ст. 10 и 120 Конституции Российской Федерации), в наибольшей мере предназначена для решения задачи устранения неясностей, выявляемых в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, путем толкования этих норм.
Из вышеуказанного можно сделать вывод, что при судебном разрешении спора о размере имущественного налогового вычета в связи с произведенной до 31 декабря 2006 г. продажей комнаты, в приватизации которой ее продавец не принимал непосредственного участия <3>, суду надлежит решить дело в пользу налогоплательщика и на основании п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), признать его право на получение вычета в размере 1 млн руб.
--------------------------------
<3> Речь идет о случаях продажи квартиры, которая прошла процедуру приватизации, а затем была продана (подарена или унаследована) претендующему на вычет налогоплательщику.
Продажа земельного участка
Земельным участком, согласно ст. 11.1 Земельного кодекса РФ, является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами.
Идентификация земельного участка в Едином государственном реестре прав осуществляется по кадастровому номеру, который присваивается ему органом кадастрового учета.
Срок нахождения в собственности земельных участков исчисляется с даты их регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Данное правило применяется в том числе при исчислении сроков нахождения в собственности земельных участков, образовавшихся в результате раздела единого земельного участка, на каждый из которых оформлено новое отдельное свидетельство о государственной регистрации права <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Письма УФНС России по г. Москве от 01.02.2010 N 20-14/4/009436, от 15.01.2010 N 20-14/4/002320, от 09.12.2009 N 20-14/4/130011, от 22.10.2009 N 20-14/4/110672.
Продажа "иного имущества"
Упоминаемая в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ категория "иное имущество" не ограничена либо движимым, либо недвижимым имуществом и, в связи с этим, признается комбинированной категорией <2>, включающей все виды имущества, не вошедшие в закрытый состав конкретно поименованных в этой норме объектов недвижимости.
--------------------------------
<2> См., напр.: Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.
Учитывая это, к "иному имуществу" для целей применения имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, следует отнести любое имущество, за исключением прямо указанных в норме объектов: жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков, земельных участков.
Таким образом, например, налоговый вычет в пределах установленного лимита для "иного имущества" может быть получен в том числе при продаже находящихся в частной собственности:
- самолетов, речных и морских судов <3>;
- нежилых помещений <4>;
- гаражей <5>;
- автомобилей и иных транспортных средств <6>;
- картин, гравюр, книг и иных предметов из коллекции <7>.
--------------------------------
<3> См., напр.: Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.
<4> Письма Минфина России от 16.02.2009 N 03-04-05-01/62, от 08.05.2008 N 03-04-05-01/156, от 28.03.2008 N 03-04-05-01/86.
<5> Письма Минфина России от 08.05.2008 N 03-04-05-01/158, от 24.08.2007 N 03-04-05-01/281.
<6> Письма Минфина России от 23.03.2009 N 03-04-05-01/137, от 29.05.2007 N 03-04-05-01/164; Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2003 N 27-11н/5340.
<7> Письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-04-05-01/574.
Что касается продажи конкретных видов имущества, то следует, например, учесть, что в соответствии с действующим законодательством не является вознаграждением, полученным по договорам о предоставлении права использования произведения или авторского заказа, доход, полученный налогоплательщиком при реализации через сеть торговых организаций тиражей книг, принадлежащих ему на праве собственности <1>. Таким образом, в случае продажи книг, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, имущественный налоговый вычет предоставляется в размере, не превышающем 250 тыс. руб., либо в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, которые связаны с получением этого дохода, в том числе с изданием книги.
--------------------------------
<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 20-14/4/008379@.
При использовании налогоплательщиком своего права на получение имущественного налогового вычета в связи с продажей "иного имущества" следует учесть, что в отличие от случаев продажи конкретно поименованных в статье видов имущества (жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков, земельных участков) в действующей редакции пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ получение вычета предусмотрено только в случае продажи имущества целиком, но не отдельных долей в нем.
При соблюдении этого условия право на получение вычета сохраняется в том числе для случаев реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности. Размер вычета в этом случае распределяется между совладельцами по общим правилам пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Тем не менее, по мнению некоторых судебных инстанций <2>, право на имущественный налоговый вычет предоставлено налогоплательщикам в том числе и при реализации доли в праве общей собственности. В обоснование такого толкования указывается, что Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 13.03.2008 N 5-П указал, что Налоговый кодекс Российской Федерации не исключает возможность как продажи жилой недвижимости, находящейся в общей долевой собственности в качестве единого объекта, так и продажи реальной выделенной доли в этой недвижимости, а также продажи доли в праве общей долевой собственности на указанную недвижимость. Конституционный Суд Российской Федерации признал не противоречащим Конституции Российской Федерации положения абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку с учетом системной связи с абз. 1 того же подпункта, под долями следует понимать доли в праве общей собственности. С учетом этой правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, а также системного анализа содержания абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и абз. 4 пп. 1 п. 1 той же статьи право на имущественный налоговый вычет предоставлено налогоплательщикам при реализации доли в праве общей собственности на "иное имущество", находившееся в собственности налогоплательщика. Довод, что помещения не были предварительно выделены и зарегистрированы как самостоятельные объекты права, не имеет правового значения, поскольку выделение и государственная регистрация в качестве самостоятельных объектов недвижимости не являются условиями предоставления вычета.
--------------------------------
<2> См., напр.: Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2010 по делу N А74-4127/2009.
Продажа объектов незавершенного строительства
Предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ перечень объектов, продажа которых дает право на применение вычета в размере 1 млн руб., нельзя назвать абсолютно точным и полностью исключающим возможность разночтений в его толковании.
Например, Налоговый кодекс не дает ответа на вопрос: относится ли объект незавершенного строительства к жилому дому или к иному имуществу?
Представители налоговой администрации и эксперты <1> обычно приравнивают недостроенный жилой дом к "иному имуществу" и на этом основании уменьшают заявленный налогоплательщиком размер вычета.
--------------------------------
<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 10.03.2010 N 03-04-05/9-93; Сообщение УФНС России по Курской области от 01.05.2009 г. // Курские ведомости. 2009. N 5; Куликов Б.П. О налоге на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2008. N 2.
Но есть и сторонники признания права налогоплательщика при продаже не законченного строительством жилого дома воспользоваться вычетом на общих основаниях, т.е. по правилам для продажи жилого помещения <2>.
--------------------------------
<2> Пантюшов О.В. Налоговые вычеты: правила предоставления // Право и экономика. 2008. N 5.
В судебной практике также известны случаи <3>, когда налогоплательщикам удавалось в судебном порядке отстоять свое право на вычет в размере 1 млн руб.
--------------------------------
<3> См., напр.: Постановления ФАС Уральского округа от 16.05.2007 N Ф09-3533/07-С2 по делу N А76-25057/06; ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2010 по делу N А13-7028/2009; Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2007 по делу N А21-297/2007; Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2009 по делу N А66-3135/2009; Определение Пензенского областного суда от 01.04.2008 по делу N 33-563.
Для этих целей, как правило, использовались следующие аргументации:
1. Не оконченный строительством индивидуальный жилой дом, полностью соответствовал установленным в тот период жилищным законодательством критериям.
2. Право на имущественный налоговый вычет напрямую связано с целевым назначением индивидуально определенного здания и не связано со сроками сдачи дома в эксплуатацию и регистрацией в качестве жилищного фонда.
Таким образом, необходимо исходить не из фактического состояния "жилого дома", а из целевого назначения объекта, при этом не имеет значения:
- степень завершенности или незавершенности строительства <4>;
- в каких целях будет использован объект после его ввода в эксплуатацию <5>.
--------------------------------
<4> Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2010 N КА-А40/221-10 по делу N А40-51833/09-75-345.
<5> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2008 N 17АП-6356/2008-АК по делу N А71-4299/2008.
3. В ст. 220 и ст. 11 НК РФ не содержится определение понятия "иного" имущества.
4. Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих относить незавершенный строительством жилой дом к иному имуществу. Жилой дом, вне зависимости от степени его готовности, остается жилым домом, а не иным имуществом.
5. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В целях подтверждения факта использования данного жилого дома по целевому назначению в судебные инстанции представлялись заключенные налогоплательщиком договоры на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, газоснабжения, водоснабжения и водоотведения.
Реализация ценных бумаг (в период с 2002 по 2007 год)
Согласно ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации, ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. Все удостоверяемые ценной бумагой права в совокупности переходят с передачей ценной бумаги. В случаях, предусмотренных законом, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре.
Операция по передаче права собственности на ценную бумагу в налоговых целях подпадает под определение реализации <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14500-07-П по делу N А40-66987/05-128-563.
В отношении операций купли-продажи ценных бумаг получение имущественного налогового вычета допускается только в случае, если сделка купли-продажи была совершена до 1 января 2007 г. <2> и налогоплательщиком были проданы ценные бумаги, находившиеся в его собственности более трех лет. Установление временных рамок реализации права налогоплательщиков на применение имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от продажи (реализации) ценных бумаг, не может рассматриваться как нарушающее запрет на придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков <3>.
--------------------------------
<2> При реализации ценных бумаг после 1 января 2007 г. налоговая база по полученным доходам может быть уменьшена только на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг (см. соответствующий раздел книги). При этом имущественный налоговый вычет по доходам не предоставляется. Письма Минфина России от 26.03.2008 N 03-04-05-01/82, от 01.12.2006 N 03-05-01-05/271; Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2008. N 2.
<3> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.2009 N 1615-О-О.
При ответе на вопрос, имеет ли налогоплательщик право на получение вычета, важна именно дата продажи ценных бумаг, а не получения оплаты по этому договору. Поэтому, если сама сделка продажи была совершена в 2006 г., а оплата по ней произведена позднее, налогоплательщик сохраняет свое право на вычет по этим доходам <4>.
--------------------------------
<4> См., напр.: Письмо Минфина России от 28.12.2007 N 03-04-05-01/434.
Пример. В 2006 г. физическое лицо продало акции, находившиеся в его собственности более трех лет. Договором была предусмотрена рассрочка платежа в течение 2006 - 2007 гг.
В соответствии с требованиями действующего законодательства, налоговая база по доходам, полученным в 2006 и 2007 гг., должна рассчитываться отдельно в рамках соответствующего налогового периода.
Поскольку переход к покупателю права собственности по проданным ценным бумагам произошел в 2006 г., продавец имеет право на получение вычета как в отношении доходов, полученных от продажи указанных ценных бумаг в 2006 г., так и в отношении доходов, полученных в 2007 г.
При этом за налоговый период 2006 г. налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет в размере дохода от продажи ценных бумаг, дата получения которого приходится на 2006 г.
За налоговый период 2007 г. имущественный налоговый вычет может быть получен налогоплательщиком в размере дохода от продажи ценных бумаг, дата получения которого приходится на 2007 г.
Документами, которые подтверждают срок приобретения ценных бумаг, могут являться контракты, договоры, выписки из реестра владельцев ценных бумаг с указанием срока нахождения их в собственности налогоплательщика, справки самих компаний, чьи акции покупаются и продаются, справки о факте обмена на акции приватизационных чеков, свидетельства о праве на наследство <1>.
--------------------------------
<1> Письмо ФНС России от 01.02.2007 N 04-2-03/7.
При объединении ряда выпусков ценных бумаг прежний срок владения ценной бумаги сохраняется, и при реализации таких акций физическое лицо имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации. Для решения вопроса о периоде нахождения в собственности акций физическому лицу необходимо обратиться к держателю реестра именных ценных бумаг либо, при наличии депозитарного договора, в депозитарий, который выдает подтверждение о дате первоначального держателя ценных бумаг, регистрационных номерах эмиссионных ценных бумаг, дате объединения выпусков новых ценных бумаг.
Пример. Физическое лицо в 2006 г. получило доход от продажи в Российской Федерации акций, находившихся в его собственности с 1993 г. Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в размере дохода, полученного от продажи данных ценных бумаг (акций).
При этом документами, подтверждающими нахождение акций в собственности налогоплательщика более трех лет, являются:
- договор купли-продажи акций;
- выписка из реестра владельцев именных ценных бумаг или справка об операциях, проведенных по его лицевому счету, выдаваемые регистратором (эмитентом), осуществляющим ведение реестра владельцев именных ценных бумаг в соответствии с Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ от 02.10.1997 N 27 "Об утверждении Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг".
При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, на основании ст. 220 НК РФ, срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.).
При этом действующим законодательством не предусмотрены обязательная форма и содержание документа, который подтверждает период владения акциями с целью применения налогоплательщиком имущественного вычета <2>. Поэтому факт нахождения таких ценных бумаг в собственности физических лиц может быть установлен на основе оценки любых надлежащих доказательств. Требование об обязательном представлении налогоплательщиком выписок, справок <3> и иных документов из реестра в данном случае неправомерно <4>.
--------------------------------
<2> См., напр.: Постановления ФАС Московского округа от 06.03.2007, 28.03.2007 N КА-А40/1432-07 по делу N А40-46867/06-129-273; ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2004 N А66-8847-03; Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2006 по делу N А56-31416/2005, от 13.03.2006 по делу N А56-29945/2005.
<3> Речь идет о справках, оформляемых в соответствии с п. 7.9.4 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27 // Вестник ФКЦБ России. 1997. 14 окт. N 7.
<4> Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2006 по делу N А56-31416/2005, от 13.03.2006 по делу N А56-29945/2005.
По мнению представителей налоговых органов <1>, если находившиеся в собственности физического лица акции были конвертированы (при переоценке основных фондов либо при реорганизации акционерного общества), трехлетний период нахождения в собственности ценных бумаг необходимо определять с даты получения физическим лицом акций нового выпуска (внесения в реестр записи о конвертации).
--------------------------------
<1> См., напр.: Письмо МНС России от 30.06.2003 N 04-1-08/1-167-Ш442; Письмо УМНС по Новосибирской области от 24.07.2003 N ТЩ-17-06.1/12229@.
Если ценные бумаги были реализованы физическим лицом по сделке, которая была признана недействительной, в результате чего они были повторно зачислены на счет ДЕПО указанного лица, срок нахождения в собственности указанных ценных бумаг исчисляется с момента их первоначального приобретения.
Имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется с учетом особенностей, установленных в ст. 214.1 НК РФ.
Как следовало из абз. 22 п. 3 ст. 214.1 НК РФ (в ред., действовавшей до 1 января 2007 г.), в случае, если расходы налогоплательщика не могли быть подтверждены документально, он вправе был воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Таким образом, имущественный налоговый вычет должен был предоставляться только в случае, если расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг хотя и были произведены, но по тем или иным причинам не могли быть подтверждены документально (отсутствовали расчетные и иные документы, подтверждающие оплату ценных бумаг и услуг, связанных с их приобретением, реализацией и хранением).
Ранее налогоплательщик при продаже ценных бумаг мог воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, только в случае, если его расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могли быть подтверждены документально.
К примеру, информация о расходах (как и доходах), связанных с операциями купли-продажи ценных бумаг, а также обо всех сопутствующих расходах могла быть недоступна налогоплательщику и не могла быть документально подтверждена в случае, если эти операции осуществлялись через профессионального участника рынка ценных бумаг <2>. При этом, факт наличия подтвержденных расходов в виде комиссионных за брокерское обслуживание (иных комиссионных отчислений или биржевого сбора) не являлся достаточным основанием для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета. Однако сами такие расходы дополнительно к имущественному налоговому вычету не принимались <3>.
--------------------------------
<2> Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2006 по делу N А56-31416/2005, от 13.03.2006 по делу N А56-29945/2005.
<3> Письма Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-05-01-05/89, от 30 мая 2005 г. N 03-05-01-04/161.
На практике это нередко приводило к ситуации, когда налогоплательщик, посчитавший, что получение имущественного вычета для него более выгодно, скрывал от налоговых органов документы, подтверждающие понесенные расходы <1>.
--------------------------------
<1> Мошкович М. Налоговый вычет при продаже ценных бумаг // ЭЖ-Юрист. 2007. N 19
Федеральным законом от 30 декабря 2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в текст ст. 214.1 НК РФ был внесен ряд изменений. В частности, в обновленном изложении нормы абз. 23 п. 3 этой статьи (в таком виде эта норма действовала до 1 января 2010 г.) было указано, что налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в случае продажи (реализации) до 1 января 2007 г. ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.
Из положений п. п. 3 и 4 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ следует, что норма о возможности получения данного налогового вычета распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., при этом сам такой вычет может быть получен с 31 января 2007 г. То есть в п. 4 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ речь идет о правоотношениях, связанных с обращением налогоплательщика к налоговому агенту или в налоговый орган о получении имущественного налогового вычета, право на который налогоплательщик получил на основании п. 3 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ в отношении доходов от продажи ценных бумаг, полученных по операциям, совершенным в 2002 - 2006 гг. <2>.
--------------------------------
<2> Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-07-01/46. См. также Мошкович М. Налоговый вычет при продаже ценных бумаг // Эж-Юрист. 2007. N 19.
Например, если налогоплательщик не получал налоговый вычет в отношении доходов от продажи ценных бумаг, полученных по операциям, совершенным в 2002 - 2006 гг., то с 31 января 2007 г. он вправе обратиться в налоговый орган о предоставлении ему вычета на основании уточненной декларации за соответствующий год.
В некоторых своих разъяснениях по данному вопросу представители налоговых и финансовых органов утверждали, что, для того чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом при отсутствии документов, подтверждающих оплату ценных бумаг, налогоплательщиком должны быть представлены документы (контракты, договоры), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг <3>.
--------------------------------
<3> См., напр.: Письма Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63; Письма ФНС России от 21.02.2006 N 04-2-03/30; от 10.08.2005 N ГИ-6-04/672@; Письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2007 N 28-10/031333.
По мнению судебных инстанций <4>, это мнение ошибочно. Положения ст. 214.1 НК РФ означают, что при отсутствии документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, имущественный налоговый вычет не предоставляется. Предусмотренная ст. 214.1 НК РФ необходимость документального подтверждения расходов налогоплательщика для их учета при определении налогооблагаемой базы не равнозначна необходимости предоставления им доказательств возмездного характера приобретения ценных бумаг в качестве условия для получения налогового вычета.
--------------------------------
<4> См., напр.: Постановления ФАС: Северо-Кавказского округа от 01.08.2007 N Ф08-4588/2007-1811А по делу N А32-7868/2007-14/218; ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2006 по делу N А56-31416/2005, от 13.06.2006 по делу N А56-29945/2005; от 29.06.2006 по делу N А56-42192/2005; Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2006 по делу N А56-40155/2005, от 06.03.2006 по делу N А56-42192/2005; Президиума Ярославского областного суда от 07.02.2007 N 44-г-29.
Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена необходимость проверки возмездности названных сделок. Соответственно, в нарушение п. 1 ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации указанными разъяснениями на налогоплательщика возложена дополнительная обязанность, не предусмотренная законодательством о налогах <1>. Таким образом, требование налоговых чиновников подтвердить возмездный характер приобретения ценных бумаг при проверке права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет незаконно.
--------------------------------
<1> См. также: Лермонтов Ю.М. Налоговый кодекс России. Глава 23 "Налог на доходы физических лиц": новшества 2007 года. М.: ФГУ "Редакция "Российской газеты", 2007; Адамов Н., Сарибекян В. Имущественные вычеты при продаже ценных бумаг // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2006. N 2.
Право на налоговый вычет имеет не только непосредственный приобретатель ценных бумаг, но и лица, получившие эти бумаги в составе наследства <2>.
--------------------------------
<2> См.: Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за первый квартал 2007 года // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2007. N 10.
Порядок предоставления имущественного налогового вычета в случае продажи (реализации) до 1 января 2007 ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, был урегулирован также в ст. 26.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". Согласно требованиям этой статьи, имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.
В случае если налоговым агентом не производился расчет налоговой базы и суммы налога либо сделки купли-продажи ценных бумаг осуществлялись между физическими лицами (по сделкам купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам на праве собственности, во исполнение которых налогоплательщики выступали продавцами ценных бумаг без заключения договоров на брокерское обслуживание, договоров доверительного управления на рынке ценных бумаг, договоров комиссии, поручения и иных договоров в пользу налогоплательщика), определение налоговой базы, исчисление суммы налога и его уплата осуществляются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями ст. 228 Налогового кодекса РФ. Соответственно, при подаче налоговой декларации (уточненной налоговой декларации за 2002 - 2005 гг.) налогоплательщик может обратиться в налоговый орган о предоставлении имущественного налогового вычета за налоговые периоды 2002 - 2006 гг.
Реализация объектов интеллектуальной собственности
Интеллектуальная собственность (исключительное право) является самостоятельным объектом гражданских прав (ст. 138 ГК РФ). Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6579/04 по делу N А40-33000/03-33-393; Определение ВАС РФ от 18.03.2010 N ВАС-17933/09 по делу N А56-22914/2008.
Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных объектов. Поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам. Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.
Соответственно, правообладатель может передать иному лицу принадлежащую ему интеллектуальную собственность, но ограничить правомочия покупателя только правом владения и правом пользования, без предоставления ему права распоряжения. В этой ситуации переданный объект хотя и будет находиться у покупателя, но не будет являться его собственностью.
Пример. Приобретая программу для ЭВМ, покупатель, как правило, получает право владения копией программы и право пользования ею. Право собственности у покупателя возникает только на материальный носитель, на котором эта программа записана. Соответственно, в случае последующей продажи, налогоплательщик сможет претендовать на получение имущественного налогового вычета только в сумме, полученной от продажи материального носителя, содержащего эту программу.
Даже в случае передачи правообладателем интеллектуальной собственности без каких-либо ограничений в праве ее использования правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права, а не доход от реализации собственного имущества. Следовательно, оснований для получения вычета не будет и в этом случае.
Пример. Физическое лицо, получившее патент на собственное изобретение, заключило с организацией договор об уступке патента.
В соответствии с договором, патентообладатель, являющийся одновременно и автором изобретения, уступает патент, то есть передает исключительное право на свое изобретение принимающей стороне за определенную сторонами договора цену. Так как патентообладатель получает доход не от реализации имущества, а от передачи своих прав, то права на имущественный налоговый вычет он не имеет.
Продажа имущественных прав
Под имуществом в Налоговом кодексе, согласно его п. 2 ст. 38, понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Имущественный налоговый вычет по доходам не может применяться в отношении сумм от реализации иных объектов гражданских прав, не относящихся к имуществу. Следовательно, реализация налогоплательщиком любых имущественных прав не является основанием для получения имущественного налогового вычета.
По этой причине налогоплательщик не приобретает права на имущественный налоговый вычет по доходам, например, при уступке права требования по сделке <1>. В то же время он может воспользоваться предоставленной возможностью и получить по данной операции имущественный налоговый вычет по произведенным затратам (см. соответствующий раздел настоящей книги).
--------------------------------
<1> Письма Минфина России от 05.09.2007 N 03-04-05-01/291, от 19.06.2007 N 03-04-05-01/190, от 19.06.2007 N 03-04-05-01/194, от 22.05.2007 N 03-04-05-01/150; Письмо ФНС России от 23.12.2005 N 04-2-03/205; Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.05.2009 N А33-16056/2008-03АП-991/2009-03АП-1180/2009 по делу N А33-16056/2008.
В то же время в судебной практике <2> можно встретить случаи подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет при продаже такого имущественного права, как доля в нежилых помещениях. В обоснование подобного решения суд указывал, что перечень имущественных прав, которые в соответствии со ст. 38 НК РФ исключаются из видов объектов гражданских прав, относящихся к имуществу как объекту налогообложения, указан в ст. 155 НК РФ и не содержит такого имущественного права, как доля в нежилых помещениях. Кроме того, согласно п. 1 ст. 220 НК РФ, при определении размера налоговой базы, в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в том числе и при продаже долей в имуществе, если данное имущество находилось в общей долевой либо общей совместной собственности.
--------------------------------
<2> См., напр.: Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2009 по делу N А62-3227/2008.
По нашему мнению, подобное решение неправомерно по следующим причинам:
1. На основании п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Возможности корректировки рассматриваемого понятия в целях налогообложения иными нормами НК РФ установленное определение не предусматривает.
2. Упоминаемая ст. 155 НК РФ в отношении имущественных прав определяет лишь особенности определения налоговой базы, причем для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость. Возможность применения установленных в этой статье правил применительно к иным налогам не предусмотрена.
3. Согласно п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов при продаже имущества. При этом возможность получения вычета при продаже доли в имуществе в данной норме предусмотрена только для случаев продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков, земельных участков. Для случаев продажи долей в ином имуществе о такой возможности прямо не говорится.
Также в некоторых судебных решениях можно встретить мнение, что продажа доли в уставном капитале ведет к смене собственника самого общества, в связи с чем доля в уставном капитале относится к имуществу <1>. В том числе по этой причине налогоплательщик, продающий долю в уставном капитале, вправе либо применить налоговый вычет в размере, зависящем от срока владения имуществом, либо уменьшить сумму дохода на сумму фактически произведенных расходов <2>.
--------------------------------
<1> См., напр.: решение Хамовнического районного суда г. Москвы от 23 января 2008 г. по делу о продаже долей в уставном капитале ООО "Фирма РТИ" и ООО "Опытный завод резинотехнических изделий".
<2> См., напр.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2007 по делу N А21-516/2007.
Это мнение не является правильным, так как доля в уставном капитале относится к категории имущественных прав <3>, а значит, на основании п. 2 ст. 38 НК РФ не признается имуществом для целей налогообложения.
--------------------------------
<3> См., напр.: Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года, утв. Постановлением Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 07.11.2007; Определения Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2010 N 5-В10-5, от 18.11.2009 N 18-В09-63; Попова С.С. Использование понятий "имущество" и "имущественные права" в целях налогообложения // Налоги и налогообложение. 2009. N 3.
Более того, согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
По указанным причинам, как неоднократно отмечали финансовые и налоговые органы <4>, имущественный налоговый вычет при продаже налогоплательщиком долей в уставном капитале организации не предоставляется. Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму своего дохода от продажи доли на сумму фактически произведенных расходов.
--------------------------------
<4> Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2008. N 2; Письма Минфина России от 31.10.2007 N 03-04-05-01/352; от 10.03.2006 N 03-05-01-04/55; Письмо ФНС России от 24.04.2006 N 04-2-03/86@, Письмо УФНС России по г. Москве от 23.05.2006 N 28-10/44546@, Постановление ФАС Волго-Вятского Округа от 08.11.2007 по делу N А82-139/2007-20.
Налогоплательщик не сможет претендовать на получение вычета и в случае продажи своего права на квартиру в строящемся доме. Эта сделка, согласно ст. 382 ГК РФ, оформляется договором цессии (договором уступки права требования). Право требования является имущественным правом. Соответственно, если уступка требования осуществляется на возмездной основе, то договор цессии будет рассматриваться как договор купли-продажи имущественных прав <5>.
--------------------------------
<5> Котов К.В. Имущественный налоговый вычет при продаже жилья // Российский налоговый курьер. 2006. N 17.
Пример. Налогоплательщик заключил договор долевого участия в строительстве жилого дома. По условиям договора он передает определенную денежную сумму, а взамен получает право на долю в строящемся доме (право на получение в собственность конкретной квартиры). Через несколько лет налогоплательщик уступает принадлежащее ему право требования квартиры другому лицу за сумму, превышающую размер платежа, внесенного на строительство квартиры. Налогоплательщик полагает, что он получил доход от продажи квартиры и вправе претендовать на имущественный налоговый вычет.
Однако так как имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, к доходам от продажи имущественных прав не применяется, значит, гражданин, который уступил право требования квартиры другому лицу, не сможет претендовать на вычет. Соответственно, ему необходимо уплатить НДФЛ с суммы разницы между суммой дохода, которую налогоплательщик получил в соответствии с договором уступки права требования квартиры, и суммой платежа по договору, на основании которого он такое право приобрел.
Установленное ограничение не означает, что при продаже имущественных прав налогоплательщик не сможет воспользоваться ни одной из норм п. 1 ст. 220 НК РФ. По мнению представителей налоговой администрации, в случае продажи имущественных прав, налогоплательщик не лишен возможности воспользоваться нормой абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и может уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов.
Более подробно об этой процедуре мы поговорим в главе, посвященной имущественному налоговому вычету по затратам.
Вычет при продаже имущества, находившегося
в общей собственности
Продажа доли в имуществе
Как показала практика, определенная неясность в расчете имущественного налогового вычета возникает в случае реализации долей имущества одним из собственников без продажи объекта в целом.
Согласно официальному толкованию Конституционным Судом Российской Федерации <1> смысла положений пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации, граждане вправе продавать:
- жилые помещения, являющиеся единым объектом права общей долевой собственности;
- доли в праве общей долевой собственности на указанную недвижимость;
- выделенные в натуре доли в этих жилых помещениях.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П.
При этом право на получение имущественного налогового вычета ставится в зависимость от того, что является объектом соответствующего гражданско-правового договора купли-продажи. Поскольку доля в праве на объект недвижимости (в данном случае - объект жилой недвижимости) по своим фактическим характеристикам, по своей ценности значительно отличается от не разделенного на доли права на такой же объект, который можно индивидуализировать и определить как самостоятельный объект права собственности, суммы имущественного налогового вычета могут различаться в зависимости от того, что именно продает налогоплательщик - целое жилое помещение, выделенную в нем долю в натуре или его долю в праве общей долевой собственности - и, соответственно, за продажу чего он рассчитывает на имущественный налоговый вычет.
В тексте ст. 220 НК РФ законодатель предусмотрел механизм распределения суммы имущественного налогового вычета между совладельцами имущества:
"При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности)".
Установленный порядок подлежит применению:
- при реализации до 1 января 2005 г. недвижимого имущества как единого объекта права общей долевой собственности;
- при реализации после 1 января 2005 г. недвижимого имущества как единого объекта права общей долевой собственности или невыделенных в натуре долей в праве общей долевой собственности на указанную недвижимость <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П.
Соответственно, под долями, в рассматриваемой норме НК РФ следует понимать доли в праве общей собственности.
В случае если налогоплательщик приобретал имущество (например, объект недвижимости) не целиком, а долями, размер имущественного налогового вычета будет рассчитываться исходя из времени нахождения в собственности налогоплательщика каждой из приобретенных долей <2>.
--------------------------------
<2> Письмо ФНС России от 13 августа 2009 N 3-5-04/1248@.
Предусмотренный порядок применяется только при наличии у налогоплательщика документов, подтверждающих срок давности приобретения каждой доли. В качестве таких документов могут выступать копии договоров купли-продажи долей, которые можно получить в государственных органах, регистрирующих сделки. Иногда бывает достаточно договора купли-продажи, в котором указано, на каких основаниях продавец владеет недвижимостью (в данном случае - долями).
Продажа объекта права общей долевой собственности
и долей в нем
При реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, в соответствии с требованием пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле.
Таким образом, если жилье находилось в собственности налогоплательщиков менее трех лет, при его продаже имущественный налоговый вычет может быть предоставлен каждому из них в сумме полученного им дохода пропорционально доле данного совладельца, но не более 1 млн руб. суммарно <3>.
--------------------------------
<3> Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-04-05-01/805.
В случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности, допустимо распределение размеров имущественного налогового вычета по договоренности между собственниками.
Установленный порядок применяется и в случае, если одним из собственников имущества является:
- несовершеннолетнее лицо. Налоговую декларацию, подача которой необходима для всех собственников проданного имущества, от имени несовершеннолетних могут оформить их законные представители (родители, опекуны и т.п.);
- лицо, для которого возможность получения имущественного налогового вычета Налоговым кодексом РФ не предусмотрена (например, лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации) <1>.
--------------------------------
<1> Письмо Минфина России от 17.05.2007 N 03-04-05-01/144.
Согласно официальному разъяснению Конституционным Судом Российской Федерации <2> соответствующих норм НК РФ, этот же порядок распределения вычета действует в том числе при продаже после 1 января 2005 г. <3> невыделенных в натуре долей в общей собственности.
--------------------------------
<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П.
<3> До указанной даты возможность получения вычета при продаже долей в имуществе Налоговым кодексом не предусматривалась.
Пример. По договору купли-продажи были проданы две комнаты, принадлежавшие трем физическим лицам в равных долях менее трех лет.
По доходам от продажи каждой комнаты, принадлежавшей трем налогоплательщикам, имущественный налоговый вычет предоставляется каждому такому физическому лицу в размере до 333 333 руб.
Соответственно, в отношении доходов, полученных в этом году тремя физическими лицами от продажи двух комнат, совокупный размер имущественного налогового вычета для каждого из них не может превышать 666 666 руб.
Среди разъяснений налоговых органов можно встретить рекомендации о необходимости пропорционального уменьшения размера вычета, в том числе и в случае продажи доли в общей собственности только одним из собственников <4>. Однако, несмотря на появление официального толкования соответствующих норм Налогового кодекса в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П, представители налоговой администрации <5>, до настоящего времени продолжают отстаивать в целом более лояльный подход и указывают, что распределение размера вычета происходит только в случаях одновременного отчуждения жилого объекта в целом или долей в нем различными совладельцами.
--------------------------------
<4> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 28.08.2006 N 28-10/75460@.
<5> См., напр.: Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-04-05-01/109; Письма ФНС России от 10.09.2009 N 3-5-04/1412@, от 13.08.2009 N 3-5-04/1248@, от 25.09.2006 N 04-2-03/150@, от 24.05.2006 N 04-2-03/114@, от 04.05.2006 N 04-2-03/90; Письмо УФНС России по г. Москве от 04.02.2010 N 20-14/011120@.
Пример. Физическое лицо в 2007 г. продало 1/4 доли квартиры, которая принадлежала ему на праве общей долевой собственности менее трех лет. Одновременно была продана еще одна доля в квартире. Таким образом, в соответствии с договором купли-продажи квартиры объектом продажи имущества являлась 1/2 доли квартиры, а продавцами указаны два физических лица.
Соответственно, физическое лицо при реализации в 2007 г. доли квартиры, находившейся в общей долевой собственности, может получить имущественный налоговый вычет в сумме, полученной им в налоговом периоде от продажи доли в имуществе, находящейся в собственности менее трех лет, но не превышающей в целом 500 тыс. руб. (1/2 от 1 млн руб.).
Исключением из общего правила, по мнению представителей налоговой администрации, является случай, когда налогоплательщик продает объект недвижимости, доли которого были приобретены или получены им в разное время. Соответственно, к моменту продажи этот объект находится в единоличной собственности продавца, но сроки владения отдельными долями в этом объекте могут быть менее 3 лет. Налоговая база в отношении доходов от продажи такого объекта определяется исходя из срока владения каждой долей. При этом в отношении суммы дохода от продажи объекта, соответствующей доле, перешедшей в единоличную собственность налогоплательщика менее трех лет до даты отчуждения этой недвижимости, имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в размере не более 1 млн руб. <1>.
--------------------------------
<1> Письма Минфина России от 19.06.2009 N 03-04-05-01/474, от 20.06.2007 N 03-04-05-01/198, от 02.04.2007 N 03-04-06-01/107, Письма ФНС России от 13.08.2009 N 3-5-04/1248@, от 04.05.2006 N 04-2-03/90; Письмо УФНС России по г. Москве от 13.07.2007 N 28-10/067834@.
Тем не менее до недавнего времени в практике работы налоговых органов можно было встретить разъяснения, что изложенное в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П официальное толкование применимо и к подобному случаю тоже. Соответственно, при продаже единоличным собственником жилья, доли в праве собственности на которое были приобретены им в разное время, по доле, находившейся в его собственности менее трех лет, он может получить вычет в сумме, пропорциональной этой доле.
Пример. 1/2 доли в праве общей долевой собственности на проданную квартиру принадлежала налогоплательщику более трех лет, а перешедшая в порядке наследования 1/2 (одна вторая) доли в квартире находилась у него в собственности менее трех лет.
По доле в квартире, находившейся в собственности менее трех лет, налогоплательщик вправе получить вычет в размере 1/2 суммы установленного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ максимального размера имущественного налогового вычета (1 000 000 руб. x 1/2 = 500 000 руб.) <2>.
--------------------------------
<2> Настоящий пример составлен на основании разъяснения, изложенного в Письме ФНС России от 16.07.2008 N 3-5-04/275@.
Продажа выделенных в натуре долей в праве общей
долевой собственности на недвижимость
Установленный порядок получения вычета применяется в случае, если самостоятельным объектом договора купли-продажи является выделенная в натуре доля жилого дома или квартиры.
Налоговый кодекс Российской Федерации не исключает возможности продажи реальной выделенной доли в недвижимости (с соблюдением ограничений, установленных жилищным законодательством). Фактический раздел имущества допустим, если имеется возможность выделить долю в натуре. В случае такого выдела отношения общей долевой собственности прекращаются, а выделенные в натуре доли признаются объектом индивидуальной, а не общей долевой собственности.
Документом, подтверждающим, что такая доля выделена или может быть выделена в натуре, во всех случаях может служить не только договор купли-продажи, свидетельство о праве собственности <3>, но и иные документы. Например, выдаваемая организацией, эксплуатирующей соответствующий жилой объект, копия выписки из лицевого счета по коммунальным платежам, оформленного персонально на владельца доли в квартире <4>.
--------------------------------
<3> Письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-04-05-01/60; Письма ФНС России от 18.08.2009 N 3-5-03/1282@, от 24.06.2009 N 3-5-04/871@.
<4> Письмо ФНС России от 20.03.2009 N 3-5-04/277@.
При продаже такой доли предусмотренного Налоговым кодексом распределения вычета между владельцами не происходит и каждый из них имеет право на получение полноразмерного имущественного налогового вычета в размере полученного дохода, но не более 1 млн руб. <1>
--------------------------------
<5> Постановление Конституционного Суда России от 13.03.2008 N 5-П.
Таким образом, право на получение полноразмерного имущественного вычета допускается в случаях:
- единоличной реализации собственником принадлежащей ему выделенной в натуре доли в имуществе;
- реализации гражданами по одному гражданско-правовому договору своих долей в имуществе, выделенных в натуре и являющихся самостоятельными объектами индивидуального права собственности.
Продажа имущества, приобретенного в браке
и перешедшего в собственность к одному из супругов
В случае смерти одного из супругов, переживший супруг имеет право обратиться к нотариусу и, в порядке, установленном ст. 75 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, оформить свидетельство о праве собственности на долю в общем имуществе. Такое свидетельство может быть выдано пережившему супругу на половину общего имущества, нажитого во время брака.
Соответственно, указанное в свидетельстве имущество признается находящимся в собственности супруга не в порядке наследования, а на основании ст. 34 Семейного кодекса РФ, устанавливающей режим совместной собственности супругов.
Закономерно возникает вопрос о порядке расчета сроков владения оформленного таким образом имущества.
Разногласия между налогоплательщиком и налоговыми органами в данном вопросе послужили причиной соответствующего обращения в Конституционный Суд Российской Федерации. В вынесенном по данному спору Определении Конституционный Суд Российской Федерации <2> занял сторону налогоплательщика и указал в частности, что: "...реализация предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации общих правил применения имущественного налогового вычета при определении налоговой базы (в части определения периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности) в системе действующего правового регулирования предполагает учет предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации и Семейным кодексом Российской Федерации правоустанавливающих обстоятельств, в частности, относительно определения основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика.
Иное приводило бы к установлению необоснованных различий в налогообложении физических лиц (в частности, супругов в случае прекращения действия режима совместной собственности, в связи со смертью одного из них) и тем самым - к ущемлению в налоговых правоотношениях их прав и законных интересов, а значит, нарушало бы принцип равенства всех перед законом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации) и вытекающее из него правило равного и справедливого налогообложения....
...Положение подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, во взаимосвязи с положениями пункта 1 статьи 256 ГК Российской Федерации и пунктов 1 и 2 статьи 34 Семейного кодекса Российской Федерации - по своему конституционно-правовому смыслу, выявленному Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем Определении, - не могут применяться без учета предусмотренного гражданским и семейным законодательством основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика при определении периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности".
--------------------------------
<2> Определение КС РФ от 02.11.2006 N 444-О.
Таким образом, в рассмотренной ситуации, срок владения имуществом для пережившего супруга должен рассчитываться не с момента оформления свидетельства на его долю в общем имуществе и даже не с момента смерти одного из супругов, а с момента приобретения этого имущества одним из супругов и оформления соответствующих документов.
На основании п. 2 ст. 38 Семейного кодекса РФ, общее имущество супругов может быть разделено между супругами, в том числе по их соглашению. Срок владения одним из супругов конкретным объектом имущества, полное право распоряжения которым такой супруг получил в результате произведенного раздела общего имущества, нажитого во время брака, также исчисляется с даты первоначального приобретения этого объекта на имя любого из супругов ранее <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Письма ФНС России от 6 октября 2009 N 3-5-04/1491, УФНС России по г. Москве от 27.10.2009 N 20-14/4/112243.