Глава 3. Имущественный налоговый вычет по затратам

В текст ст. 220 НК РФ законодатель включил одну норму, которая на первый взгляд не имеет прямого отношения к процедуре получения имущественного налогового вычета. Речь идет об абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в котором говорится, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Однако, как показала практика, суды склонны рассматривать данное предписание в качестве самостоятельной разновидности именно имущественного налогового вычета: "Применение грамматического и системного способов толкования данной нормы права позволяет установить, что фраза "вместо имущественного вычета" относится к возможности замены одного имущественного вычета (предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) другим (уменьшением на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов)... Мнение налогового агента о том, что фраза "вместо имущественного вычета" означает исключение этого понятия из системы имущественных вычетов, противоречит грамматическому и системному принципу толкования правовых норм".

Косвенное признание, что в норме абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрена возможность получения именно одного из видов имущественного налогового вычета можно встретить и в некоторых письмах ФНС России <1>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Письмо ФНС России от 05.08.2009 (N 3-5-04/1174@).

Таким образом, можно сделать вывод, что рассматриваемая норма устанавливает особый вид имущественного налогового вычета, размер которого определяется по затратам налогоплательщика по принципу "доходы минус расходы".

При этом во избежание недоразумений следует помнить, что до настоящего времени представители налоговой администрации <2> зачастую стремятся противопоставить предусмотренную абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ возможность уменьшения доходов на сумму расходов предоставлению имущественного налогового вычета. Предусмотренное в ст. 220 НК РФ уменьшение доходов на сумму расходов они, как правило, не рассматривают в качестве самостоятельного вида имущественного налогового вычета.

--------------------------------

<2> См., напр.: Письма Минфина России от 24.12.2009 N 03-04-05-01/1022, от 07.04.2009 N 03-04-05-01/170, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/82, от 27.02.2008 N 03-04-05-01/34, от 28.12.2007 N 03-04-05-01/433, от 10.12.2007 N 03-04-05-01/400, от 13.11.2007 N 03-04-05-01/358, от 13.11.2007 N 03-04-05-01/360, от 12.10.2007 N 03-04-05-01/332, от 11.10.2007 N 03-04-05-01/329, от 11.10.2007 N 03-04-05-01/331, от 01.06.2007 N 03-04-05-01/174, от 02.04.2007 N 03-04-07-01/46, от 30.11.2006 N 03-05-01-05/260, от 10.07.2006 N 03-05-01-05/139, от 26.12.2005 N 03-05-01-05/231, от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63, от 30.05.2005 N 03-05-01-04/161, от 11.05.2005 N 03-05-01-04/120, от 19.04.2005 N 03-05-01-05/46, от 04.03.2005 N 03-05-01-04/52, от 07.12.2004 N 03-05-01-05/47; Письма ФНС России от 23.04.2007 N ГИ-6-04/342@, от 24.08.2005 N 04-1-04/648, от 10.08.2005 N ГИ-6-04/672@.

В разъяснениях органов налоговой администрации можно встретить и толкование следующего содержания: "Статья 220 Кодекса, имеющая название "Имущественные налоговые вычеты", предусматривает как непосредственно имущественные налоговые вычеты, так и вычеты фактически произведенных расходов" <3>.

--------------------------------

<3> См., напр.: Письмо Минфина России от 02.12.2009 N 03-04-05-01/846.

Тем не менее, данное расхождение в позициях носит скорее теоретический, нежели практический характер.

Принципиальные отличия от имущественного налогового

вычета по доходам

Применение имущественного налогового вычета по затратам предоставлено не только налогоплательщикам, которые по тем или иным причинам не желают воспользоваться правом на имущественный налоговый вычет по доходам, но и тем из них, которые вообще, с точки зрения закона, не обладают правом на получение имущественного налогового вычета по доходам от продажи имущества.

К примеру, согласно разъяснениям представителей налоговых органов <4>, в случае реализации физическим лицом, являющимся учредителем (участником) организации, доли в уставном капитале этой организации, налогоплательщик не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в отношении указанного дохода, но вместе с тем на основании абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ он вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода.

--------------------------------

<4> См.: Письма ФНС России от 18.12.2006 N 04-2-02/753@; УФНС России по г. Москве от 12.11.2006 N 28-11/100661, от 23.05.2006 N 28-10/44546@.

Возможность предоставления данного вида вычета в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ допускается для случаев продажи любого имущества, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. Однако в ст. 214.1 НК РФ говорится и о возможности получения вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов при реализации ценных бумаг.

Пример. В 2009 г. физическое лицо приобрело на территории Российской Федерации квартиру, которая была продана в этом же году. В соответствии с заключенным договором купли-продажи денежные средства от покупателя получены в 2010 г. В связи с этим физическое лицо обязано представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ за 2010 г. в срок не позднее 30 апреля 2011 г. Налогоплательщик вправе уменьшить размер налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, за 2010 г. на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на покупку квартиры в 2009 г.

В отличие от имущественного налогового вычета по доходам, для вычета по затратам ст. 220 НК РФ не устанавливает обязательного требования к нахождению у налогоплательщика имущества, в отношении которого произведены расходы, связанные с получением дохода, именно на праве собственности. Такое имущество, например, может находиться в пользовании у налогоплательщика в силу закона <1>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2008 N А33-1120/08-Ф02-6232/08 по делу N А33-1120/08, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.09.2008 N А33-1120/2008-03АП-1966/2008 по делу N А33-1120/2008.

Вычет в размере фактических и документально подтвержденных расходов может предоставляться неоднократно <2>.

--------------------------------

<2> Письмо Минфина России от 25.02.2010 N 03-04-05/7-68.

Иногда применение предусмотренной в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ процедуры оказывается для налогоплательщика даже выгоднее получения имущественного налогового вычета. Прежде всего, это выгодно для сделок по продаже дорогостоящего имущества, находящегося в собственности налогоплательщика непродолжительное время.

Пример. Физическое лицо в 2009 г. купило квартиру за 3 млн руб., а в 2010 она была продана за 4,5 млн руб. Срок владения имуществом - менее трех лет.

Если воспользоваться имущественным вычетом, то сумма налога составит: (4,5 млн руб. - 1 млн руб.) x 13% = 455 тыс. руб.

Если в налоговую инспекцию представить документы, подтверждающие затраты, понесенные на покупку жилья в 2009 г., то сумма налога составит: (4,5 млн руб. - 3 млн руб.) x 13 = 195 тыс. руб.

Таким образом, налогоплательщик может вполне легально сэкономить 260 тыс. руб.

Состав расходов, принимаемых к вычету

Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Такую возможность допускают п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 227 НК РФ <3>.

--------------------------------

<3> Допустимость такой рекомендации подтверждается и материалами судебной практики. См. напр. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2009 по делу N А79-1655/2008; ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2009 по делу N А33-13335/08; ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2009 по делу N А27-5142/2009; ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 по делу N А57-8912/2009.

В отличие от доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы за налоговый период только в части, относящейся к данному налоговому периоду, расходы, связанные с получением этих доходов, учитываются в суммах, относящихся как к данному налоговому периоду, так и к налоговым периодам, предшествующим ему <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-04-05-01/122.

В некоторых письмах Минфина <2> можно встретить разъяснение, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, "независимо от налогового периода, в котором были произведены расходы". Подобная формулировка разъяснения, на наш взгляд, является менее удачной, так как она допускает возможность принципиально неверного вывода о возможности учета при определении налоговой базы расходов, относящихся к последующим налоговым периодам. Недопустимость такого расширительного толкования признавал и Минфин <3>, поясняя, что возможность учета при определении налоговой базы за налоговый период расходов, относящихся к последующим налоговым периодам, Налоговым кодексом не предусмотрена.

--------------------------------

<2> См., напр.: Письмо Минфина России от 04.05.2010 N 03-04-05/9-247.

<3> Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-04-05-01/122.

Следует также учесть, что Налоговым кодексом не предусмотрена возможность уменьшения суммы облагаемых доходов от продажи имущества на расходы по приобретению другого имущества (в том числе купленного взамен проданного) <4>.

--------------------------------

<4> Письма Минфина России от 17.06.2009 N 03-04-05-01/469, от 04.06.2010 N 03-04-05/9-311, от 01.04.2009 N 03-04-05-01/163, от 03.12.2008 N 03-04-05-01/454.

Как отмечают представители Минфина России <5>, положения НК РФ не содержат механизма учета размера расходов, понесенных как в рублях, так и в натуральной форме на приобретение имущества в период действия на территории Российской Федерации иных масштабов цен, т.е. до 1 января 1998 г., при определении в современных условиях налоговой базы в отношении доходов, полученных физическими лицами от продажи такого имущества.

--------------------------------

<5> Письма Минфина России от 24.12.2009 N 03-04-05-01/1024, от 09.11.2009 N 03-04-05-01/796, от 30.10.2009 N 03-04-05-01/783.

Конечно, это вовсе не означает, что такие расходы вообще не могут быть учтены. Налогоплательщик может определить размер расходов с учетом общих правил произведенной в тот период деноминации. Однако возможности учесть инфляционный фактор действующим законодательством ему уже не предоставлено.

Если оплата расходов по приобретению имущества была произведена за счет общей собственности супругов, оба супруга могут считаться участвующими в расходах по его приобретению. Соответственно, супруг, в чью собственность в случае раздела имущества оно передано, может при его последующей реализации в установленном порядке получить вычет документально подтвержденных расходов <6>.

--------------------------------

<6> Письма Минфина России от 13.06.2007 N 03-04-06-01/187, от 18.01.2006 N 03-05-01-04/4.

В отдельных разъяснениях представителей налогового ведомства <7> можно встретить никоим образом не основанное на норме закона предписание о том, что указанная налогоплательщиком сумма расходов, связанных с приобретением имущества, не должна превышать сумму предполагаемого дохода от продажи этого имущества.

--------------------------------

<7> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2008 N 28-10/039332.

По нашему мнению, буквальное следование такой рекомендации может поставить налогоплательщика в весьма затруднительное положение. Случаи продажи имущества по цене меньшей, чем оно было приобретено ранее, встречаются достаточно часто. Следуя рекомендации налоговых органов, налогоплательщик должен указать лишь ту сумму расходов, которая не превышает размер полученного от продажи дохода. Но тем самым налогоплательщик собственноручно искажает финансовую информацию! В результате, скорее всего, сумма указанных налогоплательщиком расходов будет отличаться от данных, указанных в представленных им в подтверждение платежных документах, а это вполне может стать основанием для дополнительных вопросов к нему со стороны налоговой администрации и необоснованному затягиванию процедуры проверки документов.

Таким образом, налогоплательщику все же можно порекомендовать указывать полную сумму расходов, понесенных им в связи с приобретением имущества, и в дальнейшем корректировать ее только по согласованию с проверяющими.

Следует учесть и то обстоятельство, что на практике налогоплательщику иногда оказывается достаточно сложно доказать целесообразность включения тех или иных расходов в состав суммы фактически произведенных расходов, связанных с получением этих доходов. Обычно представителями налоговых органов не ставятся под сомнение только документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением имущества.

Например, при продаже находившейся в собственности недвижимости налоговая база может быть уменьшена на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с ее приобретением, включая документально подтвержденные расходы по уплате процентов по ипотечному кредиту <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-04-05-01/66.

К расходам, связанным с получением доходов от продажи имущества, относятся, в частности:

- суммы потраченной на приобретение имущества безвозмездной помощи, если с нее налогоплательщиком был уплачен в бюджет НДФЛ <2>;

- документально подтвержденные затраты на приобретение имущества и его доставку;

- затраты на ремонт имущества <3>;

- стоимость таможенного оформления имущества, приобретенного в иностранном государстве;

- суммы оплаты услуг банка по приему и перечислению таможенных платежей в соответствии с действующим законодательством <4>;

- расходы по оказанию риелторских услуг, связанных с продажей имущества <5>.

--------------------------------

<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 27.02.2010 N 20-12/4/020463@.

<3> Письмо Минфина России от 04.06.2009 N 03-04-05-01/434.

<4> Письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-04-05-01/864, от 24.09.2007 N 03-04-05-01/314.

<5> Письмо Минфина России от 04.06.2009 N 03-04-05-01/434.

В свою очередь, к расходам не могут быть отнесены суммы затрат, связанные с:

- уплатой государственной пошлины за регистрацию права и внесение изменений в ЕГРП;

- оплатой комиссии банка при совершении безналичных банковских операций <1>;

- получением справок из органов государственной власти;

- услугами нотариуса по оформлению сделки <2>;

- обязательным страхованием автогражданской ответственности <3>.

--------------------------------

<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020622.

<2> См., напр.: Письмо УФНС России по Москве от 30.12.2005 N 28-10/053.

<3> Письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-04-05-01/864.

В отдельных регионах представители налоговой администрации допускают возможность включения в состав расходов затраты, связанные как с приобретением имущества, так и с получением дохода от его продажи. Например:

- расходы налогоплательщика по заключенному им договору с посредником, оказавшим реальное содействие в реализации имущества (поиск покупателя, подготовка документов для осуществления сделки купли-продажи, регистрация сделки) <4>;

- суммы затрат, произведенных в целях улучшения потребительских качеств автомобиля <5>.

--------------------------------

<4> См., напр.: Письмо УФНС России по Костромской области от 15.03.2007 N 10-08/02017.

<5> Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-04-05-01/314.

В то же время известны и случаи, когда представители налоговой администрации признавали не связанными с получением дохода от реализации имущества, а значит, не подлежащими включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, документально подтвержденные расходы налогоплательщика, понесенные в связи с капитальным или текущим ремонтом имущества.

Такой подход, по нашему мнению, является неоправданным нормами закона. Налогоплательщику, попавшему в подобную ситуацию, можно порекомендовать сослаться на Письмо ФНС России от 25.01.2007 <6>, в котором было указано, что в составе фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов от продажи имущества, налогоплательщик вправе учесть не только суммы документально подтвержденных затрат на приобретение реализованного имущества, но и документально подтвержденные суммы затрат, произведенные налогоплательщиком в целях улучшения потребительских качеств этого имущества.

--------------------------------

<6> Письмо ФНС России от 25.01.2007 N 04-2-02/63@; см. также: Письмо УФНС России по г. Москве от 24.12.2008 N 18-14/4/120484.

Пример. Физическим лицом в 2010 г. был продан комплекс нежилых зданий производственной базы, расположенных на одном земельном участке, со всеми имеющимися сетями коммуникаций (водо-, тепло- и электроснабжения, канализации), а также трансформаторными подстанциями, необходимыми для эксплуатации указанных объектов, и всей имеющейся у продавца разрешительной документацией, право собственности на который возникло у него в 2009 г. В период владения данными объектами недвижимости налогоплательщиком были произведены расходы по реконструкции приобретенных нежилых зданий, по замене и прокладке новых электросетей, водо-, тепло- и канализационных сетей, а также по благоустройству двора с оформлением тротуарами и прокладке асфальтобетонной автодороги.

После того как налогоплательщиком были получены доходы от продажи принадлежащего ему на праве собственности имущества, у него возникли обязанность по декларированию полученных им в налоговом периоде доходов, а также право на получение имущественного налогового вычета в связи с продажей этого имущества по окончании указанного налогового периода в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. В данном случае к таким затратам, в частности, могут быть отнесены расходы по реконструкции приобретенных нежилых зданий, а также по замене и прокладке новых электросетей, водо-, тепло- и канализационных сетей. Что же касается расходов по благоустройству двора с оформлением тротуарами и прокладке асфальтобетонной автодороги, то суммы таких затрат могут быть учтены в составе имущественного налогового вычета только в том случае, если земельный участок, на котором расположен комплекс производственной базы, принадлежал налогоплательщику - продавцу имущества на праве собственности.

При продаже доли в имуществе налоговая база может быть уменьшена только на расходы, соответствующие этой части проданного имущества <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 26.12.2008 N 03-04-05-01/481.

Пример. При продаже 1/2 доли в праве собственности на квартиру налоговая база уменьшается, соответственно, на 1/2 расходов, связанных с приобретением этой квартиры.

Документальное подтверждение понесенных расходов

Документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, должны быть надлежащим образом оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации и в полной мере свидетельствовать о факте осуществления расходов и об основании их возникновения. В тексте НК РФ перечень возможных документов, представляемых налогоплательщиком в подтверждение произведенных расходов на приобретение проданного имущества, как правило, не разъясняется.

Требования к оформлению расписки при расчетах

по договору купли-продажи

В этом случае можно применить общую норму ст. 408 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой при расчетах по договору купли-продажи исполнение обязательств подтверждается распиской в получении исполнения полностью или в соответствующей части.

Соответственно, платежным документом, удостоверяющим факт уплаты денежных расчетов при заключении сделки купли-продажи, может являться расписка о получении продавцом суммы, указанной в договоре купли-продажи. Расписка должна содержать: наименование (Ф.И.О.) продавца, его паспортные и адресные данные, запись о полученной сумме денежных средств, подпись продавца, дату <2>.

--------------------------------

<2> См., напр.: Письма ФНС России от 06.05.2009 N ШС-22-3/370@; УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 N 20-14/4/124154@, от 31.12.2008 N 18-14/4/122278@, от 05.07.2006 N 28-08/59551@.

Требования к оформлению справки-счета

при продаже транспортных средств

Транспортные средства (автомобили) не подлежат государственной регистрации, поэтому право собственности у приобретателя возникает с момента их передачи, в частности, на основании договора купли-продажи.

В качестве документов, подтверждающих период владения автотранспортным средством, налоговые органы <1> допускают возможность представления договора купли-продажи и (или) справки-счета, удостоверяющей право собственности покупателя на автотранспортное средство. До недавнего времени юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие торговлю транспортными средствами, имели право при продаже транспортных средств оформлять такую специальную справку-счет <2>. При этом, уже оформленные справки-счета не ограничены сроком действия и их обязаны принимать регистрационными подразделениями Госавтоинспекции на общих основаниях <3>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Письма УФНС России по г. Москве от 18.12.2008 N 18-14/4/118402@, от 06.10.2008 N 28-10/093440@.

<2> Такие справки-счета оформлялись до момента вступления в силу абз. 2 пп. "в" п. 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 26 июля 2008 N 562 "О внесении изменений в некоторые постановления Правительства Российской Федерации по вопросам государственной регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним" (вступил в силу с 1 августа 2009 г.).

<3> На основании сноски <1> к п. 37 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001 "О порядке регистрации транспортных средств" // Рос. газ. 2009. 16 янв.

Согласно действовавшим ранее Правилам регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним <4>, справка-счет является документом, удостоверяющим право собственности покупателя на автотранспортное средство, на основании которого производится регистрация автотранспортного средства в ГАИ.

--------------------------------

<4> Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" (зарегистрировано в Минюсте России 07.03.2003 N 4251) (Правила утратили силу 26 янв. 2009 г.).

В период с января по август 2009 г. оформление справок-счетов допускалось Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001 "О порядке регистрации транспортных средств".

Справка-счет содержит информацию о стоимости автотранспортного средства. При этом, как отмечали налоговые органы <5>, справка-счет не является платежным документом, подтверждающим перечисление денежных средств самим налогоплательщиком. Поэтому, помимо справки-счета, для подтверждения расходов по приобретению автотранспортного средства обычно требовался и договор его купли-продажи.

--------------------------------

<5> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2008 N 18-14/4/118402@.

Тем не менее в разъяснениях ФНС России <6> все же признавалось, что справка-счет, выдаваемая юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, осуществляющими торговлю транспортными средствами, по сути своей подтверждает факт осуществления сделки купли-продажи транспортного средства, а также выполняет функцию расписки. Следовательно, такой справки-счета достаточно для подтверждения факта произведения продавцом транспортного средства расходов по его приобретению.

--------------------------------

<6> Письмо ФНС России от 06.05.2009 N ШС-22-3/370@.

Особенности получения вычета по некоторым сделкам

Уступка прав требования по договору

С 1 января 2008 г. законодатель счел целесообразным дополнить текст пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ отдельным нормативным предписанием, позволяющим налогоплательщику уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, в том числе и при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством). Действие этой нормы распространяются в том числе на правоотношения, возникшие в 2007 г. <1>.

--------------------------------

<1> На правоотношения, возникшие в 2003 - 2006 гг., эта норма не распространяется. См.: Письмо Минфина России от 05.09.2007 N 03-04-05-01/291.

Пример. При расчете налоговой базы за 2007 г. в отношении дохода от уступки прав требования в 2007 г. по договору инвестирования строительства налогоплательщик вправе учесть связанные с получением этого дохода расходы на приобретение прав требования.

По мнению представителей Минфина России, к таким расходам могут быть отнесены:

- суммы, уплаченные налогоплательщиком по указанному договору компании-застройщику <2>;

- расходы на приобретение прав требования и на погашение процентов по целевому кредиту на приобретение указанных прав требования. При этом из кредитного договора должно следовать, что полученный кредит был предназначен для приобретения прав требования по договору инвестирования строительства, которые в дальнейшем были переуступлены <3>.

--------------------------------

<2> Письмо Минфина России от 06.08.2009 N 03-04-05-01/617.

<3> Письмо Минфина России от 21.04.2008 N 03-04-05-01/125.

Продажа доли (ее части) в уставном капитале организации

Положения, предусматривающие возможность получения имущественного налогового вычета при продаже доли в уставном капитале организации, были предусмотрены в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и применялись в период с 1 января 2003 г. по 1 января 2005 г., после чего соответствующая норма из текста НК РФ была исключена. С этого момента имущественный налоговый вычет по доходам от реализации доли в уставном капитале налогоплательщику не предоставляются. Теперь при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Эта возможность не зависит от срока нахождения указанной доли в собственности налогоплательщика <4>.

--------------------------------

<4> Письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-05-01-04/55.

При совершении сделок по реализации долей участия в уставном капитале организаций положения ст. 214.1 НК РФ, регулирующие особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не применяются <5>.

--------------------------------

<5> Письмо УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020643@.

Продажа доли участника третьим лицам рассматривается как реализация имущественного права.

Физическое лицо обязано представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ за налоговый период, в котором были получены денежные средства по договору купли-продажи доли в уставном капитале, в том числе и в качестве предварительной оплаты доли <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-08-05.

Налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученного дохода на те расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением сделки купли-продажи доли в уставном капитале, то есть являются обязательными при осуществлении указанной сделки <2>. К числу таковых обычно относят суммы:

- документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением указанной доли (при ее возмездном приобретении);

- документально подтвержденных расходов по дополнительно вносимым в уставный капитал вкладам при условии регистрации увеличения уставного капитала в установленном действующим законодательством порядке;

- на сумму уплаченного налога с дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью доли <3>.

--------------------------------

<2> Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-04-06-01/54.

<3> Настоящий перечень составлен на основании разъяснений, содержащихся в Письмах Минфина России от 24.12.2009 N 03-04-05-01/1024, от 26.06.2008 N 03-04-05-01/224, от 24.05.2007 N 03-04-05-01/157, от 30.11.2006 N 03-05-01-05/265, от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348, от 19.10.2005 N 03-05-01-04/320; ФНС России от 26.04.2006 N 04-2-02/335@, от 24.04.2006 N 04-2-03/86@, УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020643@, от 28.11.2008 N 18-14/4/110291.

К расходам, непосредственно связанным с осуществлением сделки купли-продажи доли в уставном капитале организации, могут быть отнесены, в частности, услуги нотариуса, комиссия регистратору за осуществление сделки <4>, оплата услуг комиссионера по поиску потенциального покупателя <5>.

--------------------------------

<4> Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-04-06-01/54.

<5> Письмо ФНС России от 18.12.2006 N 04-2-02/753@.

Расходы на оказание юридических услуг могут быть учтены в составе расходов, только если они оговорены в договоре купли-продажи.

В случае если вклад в уставный капитал организации был внесен не в денежной форме, а в виде имущества, имущественных или иных прав, в качестве расходов по приобретению доли в уставном капитале следует рассматривать стоимость такого имущества. Размер затрат физического лица на приобретение имущества, внесенного впоследствии в уставный капитал организации, на определение налоговой базы по доходам от продажи доли в уставном капитале не влияет <6>.

--------------------------------

<6> См.: Письмо ФНС России от 24.06.2008 N 3-5-04/186@.

Не являются расходами, непосредственно связанным с осуществлением сделки купли-продажи также:

- сумма НДФЛ, уплаченного в соответствии с действующим налоговым законодательством в связи с безвозмездным получением физическим лицом доли участия в уставном капитале организации <7>;

- расходы по оплате процентов, уплаченных по договору займа, за счет средств которого была приобретена доля в уставном капитале <8>.

--------------------------------

<7> Письмо УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020643@.

<8> Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-04-06-01/54.

Доходы, полученные при продаже части доли в уставном капитале организации, могут быть уменьшены на сумму произведенных расходов пропорционально оплаченной налогоплательщиком части реализуемой доли <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 01.06.2010 N 03-04-05/2-303.

Расходы могут быть учтены только при самостоятельном исчислении НДФЛ налогоплательщиком с последующей подачей им налоговой декларации. При определении налоговой базы налоговым агентом такие расходы не могут быть учтены <2>.

--------------------------------

<2> Письмо Минфина России от 13.06.2006 N 03-05-01-04/156; Постановление ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3 по делу N А76-15564/2008-39-356; Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2008 N 07АП-5338/08 по делу N А03-4745/2008-31; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2009 по делу N А40-6804/08-80-270; Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.05.2009 N А33-16056/2008-03АП-991/2009-03АП-1180/2009 по делу N А33-16056/2008; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2009 по делу N А40-83081/08-80-312; Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2008 N 17АП-5220/2008-АК по делу N А60-8681/2008.

Платежными документами, подтверждающими расходы, к примеру, могут быть копии приходных кассовых ордеров, заверенные в установленном порядке печатью и подписью уполномоченного должностного лица общества <3>.

--------------------------------

<3> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 04.05.2008 N 28-10/042919@.

Вышеописанный порядок не применим к случаям:

- выхода участника из общества и получения им выплаты в виде действительной стоимости доли;

- возврата денежных средств учредителю в связи с уменьшением уставного капитала общества <4>;

- получения дохода в виде распределенной, но невыплаченной части прибыли, а также выплачиваемой стоимости имущества ликвидированной организации.

--------------------------------

<4> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-15/3/017748@.

При выходе участника из общества продажа доли в ее уставном капитале не производится, следовательно, полученные им выплаты в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода без применения имущественного налогового вычета <5>. Организация в отношении рассматриваемых доходов налогоплательщика является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке с полной суммы выплаченного дохода, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган по форме 2-НДФЛ <6>. В том случае, если подлежащая уплате сумма налога не была удержана налоговым агентом, исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями ст. 228 НК РФ на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода.

--------------------------------

<5> Письма Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-01-04/290; от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348; от 04.10.2004 N 03-05-01-04/33.

<6> Письма Минфина России от 24.05.2010 N 03-04-05/2-287, от 02.03.2010 N 03-04-06/2-19.

При ликвидации некоторых видов коммерческих организаций, к примеру ООО, у участников общества возникает доход в виде распределенной, но невыплаченной части прибыли, а также выплачиваемой стоимости имущества ООО. Эти выплаты подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 11.09.2006 N 03-05-01-05/193.

Продажа ценных бумаг (в период с 2007 по 2010 г.)

На основании действовавшей в указанный период нормы п. 3 ст. 214.1 НК РФ налогоплательщику может быть предоставлен вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

К расходам при реализации ценных бумаг могут быть приняты:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплаты услуг, оказываемых депозитарием;

- оплаты услуг регистратора;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- другие, связанные с куплей, продажей и хранением, расходы, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности <2>.

--------------------------------

<2> Донин Ю. Имущественный вычет при продаже акций // Практическая бухгалтерия. 2007. N 6.

Доходы, полученные налогоплательщиком от реализации ценных бумаг, полученных в порядке наследования, могут быть уменьшены только на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с реализацией и хранением указанных ценных бумаг, поскольку расходы по их приобретению у налогоплательщика отсутствуют <3>.

--------------------------------

<3> Письма Минфина России от 02.07.2009 N 03-04-05-01/512, от 29.04.2009 N 03-04-05-01/256.

Вычет предоставляется в соответствии с требованием при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

К фактически произведенным расходам относятся суммы, непосредственно уплаченные за ценные бумаги, подтверждением чему служат:

- договоры купли-продажи ценных бумаг;

- акты их приема-передачи;

- первичные учетные документы, подтверждающие движение денежных средств от покупателя к продавцу в счет оплаты ценных бумаг, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (например, квитанции к приходным кассовым ордерам, платежные поручения о перечислении денежных средств),

- денежные расписки (в случае осуществления сделки по ценным бумагам между физическими лицами),

- иные документы, достоверно подтверждающие оплату, вид которых зависит от способа приобретения и расчета за купленные ценные бумаги <4>.

--------------------------------

<4> Письмо УФНС по г. Москве от 2 сентября 2005 N 28-10/62444; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2007 по делу N А56-31401/2006.

Например, при реализации ценных бумаг, полученных в обмен на ваучеры, к документам, подтверждающим возмездное приобретение ценных бумаг, могут быть отнесены контракты, договоры, справки, выданные регистратором (депозитарием), в которых указывается, что акции зачислены на лицевой счет налогоплательщика по договору в обмен на ваучеры, и т.п.

При передаче налогоплательщиком приватизационных чеков (ваучеров) по договору в обмен на другие ценные бумаги необходимо учитывать, что величина расходов не может автоматически определяться номинальной стоимостью ценных бумаг. Ценная бумага является вещью, стоимость которой устанавливается фактически в каждом случае ее передачи. При реализации (продаже) ценных бумаг, полученных в обмен на приватизационные чеки (ваучеры), в качестве расходов на приобретение указанных ценных бумаг может рассматриваться их рыночная стоимость на момент обмена на приватизационные чеки (ваучеры) <1>.

--------------------------------

<1> Письма Минфина России от 28.12.2007 N 03-04-05-01/432; от 21.12.2007 N 03-04-05-01/422; от 10.12.2007 N 03-04-05-01/400; от 11.10.2007 N 03-04-05-01/331.

При отсутствии рыночной стоимости ценных бумаг расходы на их приобретение могут определяться:

- исходя из номинальной стоимости ваучеров, переданных за эти ценные бумаги;

- исходя из цены ваучеров, согласованной сторонами договора о продаже ценных бумаг за приватизационные чеки <2>.

--------------------------------

<2> Письма Минфина России от 24.12.2009 N 03-04-05-01/1022, от 09.11.2009 N 03-04-05-01/796, от 30.10.2009 N 03-04-05-01/783, от 24.04.2009 N 03-04-05-01/243, от 10.04.2009 N 03-04-05-01/174, от 07.04.2009 N 03-04-05-01/170, от 27.03.2009 N 03-04-05-01/155, от 16.03.2009 N 03-04-05-01/131, от 11.03.2009 N 03-04-05-01/123, от 10.03.2009 N 03-04-05-01/121, от 03.02.2009 N 03-04-05-01/36, от 03.02.2009 N 03-04-06-01/14, от 02.02.2009 N 03-04-05-01/34, от 02.12.2008 N 03-04-06-01/357, от 24.10.2008 N 03-04-05-01/401, от 11.07.2008 N 03-04-05-01/233, от 10.07.2008 N 03-04-07-01/117; Письма Минфина России от 09.02.2009 N 03-04-05-01/46, от 29.01.2009 N 03-04-05-01/27, от 29.01.2009 N 03-04-05-01/30, от 29.01.2009 N 03-04-05-01/31, Письмо Минэкономразвития России от 30.07.2009 N Д06-2177; Письма ФНС России от 15.08.2008 N 3-5-04/401@, от 17.07.2008 N ШТ-6-3/503@; Письмо Управления ФНС по Ленинградской области от 17.02.2009 N 14-13-01/0062-ЗГ.

Только представление надлежащих документов, подтверждающих фактически произведенные расходы, может явиться основанием для уменьшения суммы доходов на соответствующую сумму расходов. Отсутствие таких документов, в том числе по форс-мажорным или иным, документально подтвержденным, причинам (например, представление надлежащим образом оформленного акта об уничтожении документов хозяйственной деятельности, за указанный период), как правило, серьезно осложняет процесс доказывания.

Как показала практика <3>, не признаются достаточными доказательствами понесенных расходов налогоплательщика:

- не подтвержденная документально ссылка налогоплательщика на то обстоятельство, что ценные бумаги были проданы по их номинальной стоимости;

- отчет о рыночной стоимости ценных бумаг <4>.

--------------------------------

<3> См., напр.: Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2007 по делу N А21-516/2007.

<4> Рыночная стоимость имущества (имущественных прав) является лишь максимально допустимым пределом, при этом в качестве расходов на приобретение (создание) имущества (имущественных прав) признаются только документально подтвержденные расходы.

По данным ФНС России <1>, в 2008 г. предоставленной возможностью воспользовалось более 37 тыс. человек. Общая сумма документально подтвержденных расходов, принятых к вычету при продаже ценных бумаг, по представленным декларациям превысила 2,27 трлн руб. (примерно по 61 млн руб. на человека).

--------------------------------

<1> Расчет произведен по данным разд. II "Результаты проведенных в 2009 году камеральных налоговых проверок налоговых деклараций формы 3-НДФЛ" отчетных данных по форме 1-ДДК "Отчет о декларировании доходов физическими лицами в 2009 году" (содержит информацию о представленных физическими лицами в 2009 г. декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ по доходам 2006 - 2008 гг., а также декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 4-НДФЛ на 2009 г.) Сайт Федеральной налоговой службы. URL: http://www.nalog.ru/html/docs/1ddk2008.xls (дата размещения: 07.05.2010).

Продажа ценных бумаг (с 1 января 2010 г.)

В новой редакции ст. 214.1 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2010 г., нормой п. 12 предусмотрена возможность определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок по доходам от операций за вычетом соответствующих расходов. Перечень таких расходов определен в п. 10 ст. 214.1 НК РФ.

Возможность применения имущественного налогового вычета, установленного п. 1 ст. 220 НК РФ, в отношении доходов налогоплательщика от операций с ценными бумагами новой редакцией ст. 214.1 НК РФ не предусмотрена <2>.

--------------------------------

<2> Письмо Минфина России от 09.03.2010 N 03-04-06/2-27.

Расходами признаются только документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с:

- приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг;

- совершением операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

- исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам.

В перечень расходов включены:

1) суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона;

2) суммы уплаченной вариационной маржи и (или) премии по контрактам, а также иные периодические или разовые выплаты, предусмотренные условиями финансовых инструментов срочных сделок;

3) оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами;

4) надбавка, уплачиваемая управляющей компании паевого инвестиционного фонда при приобретении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

5) скидка, уплачиваемая управляющей компании паевого инвестиционного фонда при погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

6) расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд;

7) биржевой сбор (комиссия);

8) оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра;

9) налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им ценных бумаг в порядке наследования;

10) налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им в порядке дарения акций, паев в соответствии с п. 18.1 ст. 217 НК РФ;

11) суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами (включая проценты по кредитам и займам для совершения маржинальных сделок), в пределах сумм, рассчитанных исходя из:

- действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - для кредитов и займов, выраженных в рублях;

- 9% - для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте;

12) другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок, а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в рамках их профессиональной деятельности.

При расчете налоговой базы с дохода от продажи облигаций суммы накопленного, но невыплаченного купонного дохода, включенные в стоимость облигаций при их приобретении, учитываются в составе расходов на приобретение указанных облигаций вне зависимости от того, произошла их реализация до выплаты купона или после его выплаты <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 11.06.2010 N 03-04-06/2-117.

Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику:

- при исчислении и уплате налога у налогового агента (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика);

- при представлении налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Таким образом, в соответствии со ст. 214.1 Кодекса налоговыми агентами признаются:

- доверительный управляющий;

- брокер;

- лицо, осуществляющее операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору в пользу налогоплательщика;

- иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии с НК РФ.

В целях применения ст. 214.1 НК РФ налоговыми агентами также признаются иные финансовые посредники, в частности управляющие компании, осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд <1>.

--------------------------------

<1> Письма Минфина России от 16.03.2010 N 03-04-06/2-35, от 15.03.2010 N 03-04-06/2-32.

В случае если организация не относится к вышеуказанным лицам, она не является налоговым агентом и обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет суммы налога с доходов, полученных физическими лицами от реализации указанной организации на основании договоров купли-продажи ценных бумаг, не осуществляет <2>. В этом случае исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода.

--------------------------------

<2> См.: Письма Минфина России от 16.03.2010 N 03-04-06/2-35, от 15.03.2010 N 03-04-06/2-32.

В абз. 2 п. 18 ст. 214.1 НК РФ установлено, что налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществляемых налоговым агентом в пользу налогоплательщика. Из этого следует, что такой налоговый агент не может учитывать расходы физического лица, произведенные им без участия данной организации.

В соответствии с разъяснением Минфина России <3>, такие расходы могут быть учтены физическим лицом самостоятельно при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

--------------------------------

<3> Письмо Минфина России от 10.06.2010 N 03-04-06/2-114.

Продажа жилья, приобретенного на основании государственного

жилищного сертификата

Денежные средства, направленные банком по распоряжению владельца жилищного сертификата в счет оплаты договора на приобретение жилого помещения, включаются в сумму фактически произведенных налогоплательщиком расходов. В связи с этим налогоплательщик при продаже ранее приобретенной квартиры может учесть все документально подтвержденные расходы по ее приобретению, произведенные за счет собственных средств, включая средства, полученные по Государственному жилищному сертификату <4>.

--------------------------------

<4> Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-04-05-01/214; Письмо ФНС России от 23 октября 2009 г. N 3-5-02/1588.