Налог на добавленную стоимость. Плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) бюджетные учреждения являются в рамках деятельности, приносящей доход. При осуществлении расчетов с бюджетом по НДС необходимо руководствоваться гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"*(2).

Обращаем внимание, что с 01.01.2012 выполнение работ, оказание услуг бюджетными и автономными учреждениями в рамках выполнения государственного (муниципального) задания не признается объектом налогообложения по НДС (Федеральный закон от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения учреждений").

Обязанность по начислению НДС возникает в случае совершения учреждением операций, подлежащих налогообложению. К таким операциям, в частности, относятся (п. 1 ст. 146 НК РФ):

- реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ, включая их передачу на безвозмездной основе, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, при этом не имеет значения, выполняются данные работы за счет средств бюджета или за счет средств от приносящей доход деятельности;

- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При совершении облагаемых НДС операций налог исчисляется по ставкам, указанным в ст. 164 НК РФ, - это 0, 10 и 18%. При определении суммы налога расчетным методом используются ставки: 18/118, 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Налог предъявляется к оплате покупателям, при этом учреждение обязано выставить счет-фактуру.

Моменты, когда учреждение должно начислить НДС, указаны в ст. 167 НК РФ:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Инструкцией N 174н для учета сумм НДС предусмотрено два счета. Для учета уплаченных (причитающихся к уплате) поставщиками (подрядчиками) сумм НДС предназначен счет 21001 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" (соответственно счет 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и счет 660 - "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам").

Для учета операций, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, сумма НДС учитывается на счете 30304 "Расчеты по НДС" (соответственно счет 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" и счет 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость").

Также на счете 21001 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" учитываются суммы НДС:

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- при ввозе имущества на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Кроме того, на этом же счете отражается НДС, который учреждение удерживает с поставщиков (подрядчиков) будучи налоговым агентом, согласно нормам ст. 161 НК РФ (при условии, что этот НДС учреждение вправе принять к вычету).

В случае когда имущество, имущественные права, работы, услуги приобретаются учреждением в рамках деятельности, не облагаемой НДС, сумма НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам в учете учреждения отдельно не отражается.

Данную сумму учреждение к вычету не принимает, а включает в стоимость приобретенных ценностей, работ, услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), приведены в ст. 149 НК РФ.

Бухгалтерские записи по счету 21001 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" систематизированы в табл. 3.

Таблица 3

Бухгалтерский учет налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам (пп. 112, 113 Инструкции n 174н)

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Приняты к учету суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным нефинансовым активам, выполненным работам, оказанным услугам	21001560	30200730
2	Приняты к учету суммы НДС по нефинансовым активам, выполненным работам, оказанным услугам, приобретенным (оплаченным) через подотчетных лиц учреждения, согласно утвержденным авансовым отчетам	21001560	20800560
3	Учреждением начислены суммы НДС по полученным суммам предварительной оплаты (авансам) в счет предстоящей продажи нефинансовых активов (выполнения работ, оказания услуг)	21001560	30304730
4	Учреждением начислены суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе нефинансовых активов на территорию РФ	21001560	30304730
5	Учреждением начислены суммы НДС при выполнении учреждением строительно-монтажных работ для собственного потребления	21001560	30304730
6	Учреждением списаны суммы НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов (работ, услуг) в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ	10600300 (10960200)	21001660

Если учреждение не освобождено от обязанностей налогоплательщика на основании п. 1 ст. 145 НК РФ, осуществляет приносящую доход и облагаемую НДС деятельность, то оно имеет право на налоговый вычет по НДС. Основания для принятия к вычету сумм НДС установлены ст. 171, 172 НК РФ:

1. Предъявленный учреждению к оплате поставщиками (подрядчиками, исполнителями) НДС может быть принят к вычету при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- приобретенное имущество, имущественные права, работы, услуги предназначены для использования в облагаемых НДС операциях;

- указанное имущество (имущественные права, работы, услуги) принято к учету;

- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика, исполнителя).

Следует также помнить, что если расходы признаются в целях налогообложения прибыли в пределах норм, то относящийся к этим расходам НДС может быть принят к вычету только в части расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ).

2. Сумма НДС по перечисленному авансу принимается к вычету, если (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ):

- приобретаемое имущество, имущественные права, работы, услуги предназначены для использования в облагаемых НДС операциях;

- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика, исполнителя);

- договор предусматривает перечисление аванса;

- имеется первичный документ, подтверждающий факт перечисления денежных средств. Напомним, что при получении оплаченных авансом нефинансовых активов (работ, услуг) сумму НДС, принятую к вычету по перечисленному авансу, необходимо восстановить к уплате в бюджет.

3. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления право на вычет начисленной суммы НДС у учреждения возникает только в случае, если объект будет использоваться в деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС. При выполнении указанного условия начисление и налоговый вычет НДС по строительно-монтажным работам производятся в одном налоговом периоде (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

4. Сумму НДС, начисленную при ввозе нефинансовых активов на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, учреждение может принять к вычету только при выполнении следующих условий (п. 1 ст. 172 НК РФ):

- ввезенные нефинансовые активы предназначены для использования в облагаемых НДС операциях;

- сумма налога фактически уплачена.

5. Налог на добавленную стоимость, удержанный учреждением как налоговым агентом, при приобретении имущества (имущественных прав, работ, услуг) и уплаченный им в бюджет, принимается к вычету при условии, что данное имущество (имущественные права, работы, услуги) предназначено для использования в деятельности учреждения, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Возможны случаи, когда сумму НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам учреждение может принять к вычету не в полной сумме, а лишь частично. Например, при приобретении нефинансовых активов, которые предназначены для использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Налог может быть принят к вычету только в той части, в которой данный объект будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. При этом оставшаяся сумма налога включается в стоимость приобретенных активов (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Для получения налоговых вычетов учреждения обязаны вести книгу покупок, а также журнал учета полученных счетов-фактур.

Следует помнить, что не любая передача права собственности на товары (работы, услуги, имущественные права) признается реализацией (гл. 21 НК РФ). Перечень операций, при совершении которых не возникает объекта налогообложения по НДС, приведен в п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ.

В случае если учреждением осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, необходимо вести раздельный учет таких операций.

Бухгалтерские записи по счету 30304 "Расчеты по НДС", а также учету налоговых вычетов по НДС систематизированы в табл. 4.

Таблица 4