7.3. Виды методов калькулирования

Под методом калькулирования понимается конкретный способ отнесения затрат к объекту калькулирования.

В теории и практики управления затратами используется целый ряд методов калькулирования, которые можно классифицировать по определенным признакам.

I. В зависимости от объекта калькулирования различают три метода: позаказный, попроцессный (попередельный) и подетальный.

Позаказный метод предусматривает определение затрат по отдельным заказам (договорам, контрактам) и используется в единичном и мелкосерийном производстве, при выполнении ремонтных работ, а также в опытном производстве. Объектом учета является отдельный заказ на изготовление одного изделия, партии изделий или на выполнение определенного объема работ (услуг). На каждый заказ открывается карта аналитического учета расходов, где указывается наименование изделия (или партии изделий), заказчик, срок выполнения и т.п. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием кодов (шифров) заказов.

Прямые затраты учитываются по каждому заказу, а косвенные – распределяются между отдельными заказами пропорционально принятой базе распределения.

Фактическая себестоимость единицы продукции (или работ) определяется путем деления общей суммы расходов на выполнение заказа на количество изделий, изготовленной по данному заказу.

Попроцессный (попередельный) метод предусматривает учет и планирование затрат по отдельным стадиям производственного процесса (переделам) с отнесением их к выбранному объекту калькулирования. Данный метод применяется на предприятиях химической, металлургической, деревообрабатывающей, пищевой и других отраслей промышленности с массовым и крупносерийным характером производства.

Внутри переделов учет ведется в разрезе калькуляционных статей затрат. Учет прямых затрат осуществляется в разрезе отдельных процессов, а косвенные - распределяются между отдельными процессами пропорционально принятой базе распределения

При использовании попроцессного метода затраты накапливаются нарастающим итогом. Себестоимость продукции, выпущенной на каждой последующей стадии (переделе), складывается из понесенных на данной стадии затрат и затрат, накопленных на предыдущем переделе.

Себестоимость каждого вида продукции (Сi) определяется с учетом изменения остатков НЗП по формуле:

Сi = Зпр.i + НЗПiн – НЗПiк , (7.1)

где Зпр.i – затраты на производство продукции i-го вида в течение расчетного периода (месяц, квартал, год); НЗПiн, НЗПiк остатки НЗП по i-му виду продукции соответственно на начало и конец расчетного периода.

Разновидностью попроцессного метода калькулирования являются подетальный и подетально-операционный методы. При этом осуществляется более дифференцированный учет затрат – в разрезе отдельных изделий, узлов, деталей (подетальный метод), а также в разрезе отдельных детале-операций (подетально-операционный метод).

Себестоимость единицы продукции определяется, как сумма себестоимости составляющих ее деталей, узлов, комплектующих и т.д.

ІІ. В зависимости от способа определения плановых и фактических затрат по калькуляционным статьям различают два метода: метод прямого счета и нормативный метод.

Метод прямого счета является традиционным и наиболее распространенным методом калькулирования. Он заключается в разработке плановых и фактических калькуляций путем непосредственного (прямого) отнесения плановых и фактических затрат в разрезе калькуляционных статей на объект калькулирования.

Нормативный метод заключается в разработке плановой и фактической калькуляции путем учета плановых и фактических отклонений от нормативной калькуляции. При этом методе плановая (фактическая) себестоимость продукции определяется как алгебраическая сумма нормативных затрат по каждой калькуляционной статье и плановых (фактических) отклонений от норм расхода и цен (суммы расхода – для постоянных затрат).

ІІІ. В зависимости от полноты охвата затрат в мировой практике различают два метода калькулирования: по полным и по неполным затратам.

Метод калькулирования по полным затратам заключается в том, в себестоимость продукции включаются все затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции. Данный метод используется в ценообразовании.

Метод калькулирования по неполным затратам в отечественной теории и практике имеет две разновидности:

• калькулирование производственной себестоимости;

• калькулирование по переменным затратам.

Метод калькулирования производственной себестоимости предусматривает отнесение на себестоимость отдельных видов продукции только производственных затрат, включающих:

• прямые материальные затраты;

• прямые затраты на оплату труда;

• прочие прямые затраты;

• общепроизводственные расходы.

При этом методе административные затраты и затраты на сбыт не включаются в себестоимость отдельных видов продукции, и считаются затратами периода. Они непосредственно вычитаются из выручки от реализации продукции за определенный период времени в процессе расчета финансового результата от операционной деятельности.

Классическим методом калькулирования по переменным затратам является так называемый метод «директ-кост» (Direkt-costing), разработанный еще в 30 годы XX столетия в США. Данный метод, позволяющий рассчитать плановые калькуляции отдельных видов продукции на самых ранних стадиях тактического планирования, широко используется за рубежом при обосновании оперативных управленческих решений.

7.4. Методы калькулирования производственной и полной

себестоимости отдельных видов продукции

7.4.1. Нормативная и информационная база калькулирования

производственной и полной себестоимости

Нормативной базой методов калькулирования производственной и полной себестоимости продукции промышленных предприятий Украины являются:

• СБУ 16 «Расходы»;

• «Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности», утвержденные приказом Госкомитета промышленной политики Украины от 09.07.2007 г. № 373. Данные рекомендации разработаны в соответствии с Положениями (стандартами) бухгалтерского учета и призваны обеспечить сопоставимость планирования и учета себестоимости продукции.

Для составления плановых калькуляций необходимо подготовить спецификации на сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, а также ряд смет комплексных косвенных расходов. Количество и состав таких спецификаций и смет зависят от отраслевых особенностей предприятия. Как правило, на промышленных предприятиях разрабатываются следующие сметы косвенных расходов:

0. смета затрат на подготовку и освоение производства продукции;

1. смета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);

2. смета возмещения износа спец. инструмента и устройств спец. назначения;

3. смета общепроизводственных расходов по основным цехам и общей суммой;

4. смета административных расходов;

5. смета расходов на сбыт.

Поскольку распределение расходов между отдельными видами продукции относится к вопросам внутрихозяйственного (управленческого) учета, то предприятия самостоятельно устанавливают перечень прямых и косвенных расходов. При этом в целях повышения точности и обоснованности калькуляций необходимо руководствоваться принципом максимально возможного выделения прямых затрат из общего их состава.

Реализация указанного принципа обусловливает необходимость углубления дифференциации учета и планирования затрат.

Так, часть статей прямых затрат может быть дезагрегирована. Из состава смет косвенных затрат могут быть выделены отдельные затраты, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретных видов продукции.

7.4.2. Порядок разработки калькуляций

Калькулирование производственной и полной себестоимости продукции на промышленных предприятиях включает ряд последовательных этапов:

1. составление смет расходов вспомогательных и обслуживающих подразделений (цехов, участков);

2. отнесение расходов вспомогательных и обслуживающих подразделений на соответствующие калькуляционные статьи прямых и косвенных расходов предприятия;

3. расчет величины прямых расходов, относимых на себестоимость единицы продукции;

4. распределение косвенных расходов на себестоимость отдельных видов продукции.

7.4.3. Порядок распределения прямых расходов

В состав производственной себестоимости продукции входят следующие группы прямых затрат:

прямые материальные расходы;

• основная заработная плата производственных рабочих;

• дополнительная заработная плата производственных рабочих;

• отчисления на социальные мероприятия от основной и дополнительной заработной платы производственных рабочих;

• расходы, связанные с подготовкой и освоением производства новой продукции;

• возмещение износа специальных инструментов и приспособлений целевого назначения и другие специальные расходы.

В состав полной себестоимости, помимо перечисленных выше расходов, входят прямые расходы на сбыт, включая:

• затраты на погрузку, разгрузку и упаковку продукции;

• расходы на проведение рекламной кампании конкретных видов продукции;

• другие расходы на сбыт, связанные с продвижением на рынок конкретных видов продукции.

1. Прямые материальные расходы распределяются на себестоимость отдельных видов продукции (единицы продукции) на основе плановых норм расхода, спецификаций, тарифов и цен с учетом всех расходов по заготовке и доставке сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов и топлива (идущего на технологические цели) на склад предприятия. Возвратные отходы (отходы материалов, которые еще могут быть использованы самим предприятием в качестве материалов, топлива, на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону) исключаются из стоимости прямых материальных затрат.

Следует отметить, что в случаях, когда объектом калькулирования является вид продукции, не вся стоимость ресурсов, накапливаемых на субсчетах счета 23 «Производство», может быть включена в себестоимость готовой продукции, учитываемой на субсчетах счета 26 «Готовая продукция». На данный счет (субсчета по видам продукции) будет переноситься только сумма затрат, рассчитанная на основе объемов выпуска продукции в натуральном выражении и удельных норм материальных расходов.

Сверхнормативные прямые материальные расходы будут относиться на субсчет 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции».

2. Основная заработная плата производственных рабочих относится на себестоимость отдельных видов продукции методом прямого счета, исходя из технологической трудоемкости продукции, часовых тарифных ставок производственных рабочих, индивидуальных и комплексных сдельных расценок.

3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных изделий пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. Коэффициент отнесения рассчитывается как отношение фонда дополнительной заработной платы производственных рабочих по предприятию в целом к фонду их основной заработной платы.

4. Отчисления на социальные мероприятия определяются в соответствии с установленной нормой в процентах к планируемым расходам на основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих.

5. Расходы будущих периодов, связанные с подготовкой и освоением производства новой продукции, включаются в себестоимость продукции методом прямого счета в течение установленного срока их погашения с момента начала их серийного или массового выпуска, исходя из сметы этих затрат и количества продукции, выпускаемой в этом периоде.

6. Возмещение износа специальных инструментов и приспособлений целевого назначения и другие специальные расходы включаются в себестоимость продукции методом прямого счета, исходя из сметы этих затрат и количества продукции, выпускаемой в расчетном периоде.

7. Затраты на упаковку относятся на себестоимость отдельных видов продукции (единицы продукции) на основе плановых норм расхода и цен на упаковочные материалы.

8. Расходы на проведение рекламной кампании конкретных видов продукции включаются в себестоимость продукции методом прямого счета, исходя из сметы этих затрат и количества продукции, выпускаемой в расчетном периоде;

7.4.4. Распределения прямых расходов в комплексном производстве

В некоторых производствах в рамках одного технологического процесса одновременно производятся несколько (два и более) видов продукции. Такие производства называются комплексными. К ним относятся многие химические производства, а также производства в мясной, молочной и некоторых других отраслях пищевой промышленности.

В комплексном производстве возникает необходимость распределения прямых расходов, как переменных, так и постоянных, по видам продукции. Для этой цели могут быть использованы следующие методы:

• метод исключения стоимости попутной продукции;

• метод распределения затрат.

Метод исключения стоимости попутной продукции

Попутная продукция – это продукция, полученная одновременно с основным (целевым) продуктом в едином технологическом процессе. В некоторых отраслях такую продукцию называют побочной. Распределение продукции на основную и попутную достаточно условно. Выделение попутной продукции осуществляется не во всех комплексных производствах, а только в тех, где объем ее производства (по сравнению с основным продуктом) невелик. Так, в Приложении 4 к Методическим рекомендациям приведены перечни попутной продукции только для некоторых отраслей промышленности (химической, черной металлургии, хлорной промышленности и др.).

Расчет себестоимости основного продукта на основе метода исключения стоимости попутной продукции осуществляется по формуле:

В методических рекомендациях приведены 3 метода оценки себестоимости попутной продукции, включая:

• по отпускным ценам;

• по плановой себестоимости аналогичного продукта;

• по цене возможного использования.

Предприятие самостоятельно устанавливает метод оценки себестоимости попутной продукции.

Метод распределения затрат

Этот метод применяется для тех производств, где отсутствует попутная продукция, т.е. все получаемые продукты являются основными.

Суть данного метода состоит в распределении всей суммы производственных затрат для всего процесса между полученными продуктами пропорционально экономически обоснованным коэффициентам. Согласно Методическим рекомендациям такие коэффициенты могут быть рассчитаны на основе одного из следующих параметров:

• нормы выхода отдельных продуктов из единицы сырья;

• соотношения расходов на обработку;

• совокупных потребительских свойств полученных продуктов и т.п.

7.4.5. Методы распределения косвенных расходов

Основной проблемой калькулирования себестоимости отдельных видов продукции в условиях многономенклатурного производства является обоснованное распределение косвенных затрат. В настоящее время существует несколько подходов к решению указанной задачи.

7.4.5.1. Распределения косвенных расходов в соответствии

с Методическими рекомендациями и СБУ 16

1. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), состав которых рассмотрен в разделе 6.2, могут распределяться 3-мя способами.

а) на специализированных производствах, выпускающих только один вид продукции, РСЭО распределяются методом прямого счета, исходя из сметы этих затрат и количества продукции, выпускаемой в расчетном периоде.

б) на предприятиях с многономенклатурным производством в соответствии с Методическими рекомендациями по формированию себестоимости продукции или СБУ 16 «Расходы» РСЭО могут распределяться пропорционально экономически обоснованной базе, в качестве которой можно использовать:

0. машино-часы работы оборудования;

1. часы труда основных рабочих;

2. сумму основной зарплаты производственных рабочих;

3. количество продукции;

4. прямые расходы на оплату труда;

5. прямые материальные затраты;

6. всю сумму прямых затрат на единицу продукции и др.

Выбор экономически обоснованной базы распределения РСЭО осуществляется предприятиями самостоятельно с учетом особенностей производства.

Так, если на одном комплекте оборудования осуществляется завершенный цикл производства нескольких видов продукции (например, производство нескольких видов майонеза на МЖК, упаковка нескольких видов чая на чаеразвесочной фабрике), то наиболее обоснованно РСЭО распределять пропорционально машино-часам работы оборудования.

На производствах с низким уровнем механизации технологических процессов, где преобладает ручной труд, в качестве базы распределения РСЭО целесообразно использовать часы труда основных рабочих или сумму основной зарплаты производственных рабочих.

Независимо от выбранной базы распределения, расчет удельной величины РСЭОj (на единицу продукции j-го вида) осуществляется в два этапа:

1) определяется коэффициент отнесения РСЭО (Крсэо), как отношение общей величины РСЭО по смете (РСЭОо) к числовому значению базового параметра распределения РСЭО (Б*) :

Крсэо = РСЭО / Б (7.2)

*в качестве базового параметра могут выступать: общее количество машино-часы работы оборудования; фонд основной зарплаты производственных рабочих и др.

2) рассчитывается удельная величина РСЭО на единицу продукции j-го вида (РСЭОj), как произведение коэффициента отнесения РСЭО на удельную величину базового параметра (Бj):

РСЭОj = Крсэо * Бj (7.3)

в) на предприятиях с многономенклатурным производством, выпускающих продукцию с различным уровнем механизации производства и/или различной структурой машиноемкости продукции, наиболее корректным способом распределения РСЭО является расчет для каждого j-го вида продукции сметных ставок (Срсэо.j)*. Последние рассчитываются на основе формулы:

Срсэо.j = Σ (Тij * Зчi), (7.4)

где Тij – нормативные затраты машинного времени i-ой группы оборудования, затрачиваемое на изготовление одного j-го изделия; Зчi - стоимости одного машино-часа (станко-часа) оборудования i-ой группы.

* Независимо от выполнения условий (предпосылок) данный способ распределения РСЭО рекомендуется использовать на всех предприятиях с многономенклатурным производством продукции, в процессе изготовления которой принимают участие различные группы технологического оборудования, так как он обеспечивает научную обоснованность и высокую точность расчетов.

2. Общепроизводственные расходы (состав рассмотрен в разделе 7.2). Если предприятие (цех) выпускает один вид продукции, то ОПР являются прямыми затратами и не требуется их распределение по видам продукции. При многономенклатурном производстве общепроизводственные расходы распределяются на основе выбранной базы распределения (база распределения ОПР определяется на основе Методических рекомендаций по формированию себестоимости или СБУ 16 «Расходы» и включает такой же набор вариантов, как и РСЭО).

На наш же взгляд, наиболее обоснованным является распределение ОПР пропорционально основной заработной плате производственных рабочих и РСЭО. В этом случае коэффициент отнесения ОПР определяется как отношение ОПР по смете к величине (планового или фактического) фонда основной заработной платы производственных рабочих и общей суммы РСЭО (по смете).

*Для расчета коэффициентов отнесения и удельной величины общепроизводственных, административных расходов и косвенных расходов на сбыт используется такая же процедура, как и для РСЭО [(7.2)-(7.3)].

Алгебраическая сумма рассмотренных выше удельных затрат, включая общепроизводственные расходы, представляет собой производственную себестоимость единицы продукции. Для расчета полной себестоимости необходимо распределить административные расходы и косвенные расходы на сбыт.

3. Административные расходы (состав рассмотрен в разделе 7.2). распределяются аналогично общепроизводственным расходам или пропорционально производственной себестоимости продукции. Во втором случае коэффициент отнесения административных расходов определяется как отношение их общей величины (плановой или фактической) к производственной себестоимости всего объема произведенной (планируемой) продукции.

4. Расходы на сбыт. Часть расходов, связанных со сбытом продукции, являются прямыми (т.е. могут быть отнесены к конкретным видам продукции) и распределяются методом прямого счета. Другая часть, относящаяся к косвенным расходам, распределяется одним из двух способов:

1) пропорционально производственной себестоимости единицы продукции и административным расходам;

2) пропорционально производственной себестоимости единицы продукции и прямым расходам на сбыт.

* Более обоснованным, на наш взгляд, является второй способ.