4. Полные себестоимости единицы продукции (работ, услуг), калькуляции отдельных видов продукции, плановые производственные цены

Себестоимость единицы продукции является важнейшим экономическим показателем, участвующий в принятии всех управленческих решений на предприятии. Себестоимость производства единицы продукции есть величина объективная независящая от методов и инструментов ее измеряющих, а цена производителя есть производная себестоимости. Невозможно переоценить, насколько важно знать истинное значение этого показателя.

В практике экономических расчетов для определения производственной(полной) себестоимости единицы продукции(работ, услуг) применяются калькуляционные таблицы с классификацией затрат по статьям затрат. Калькуляционная таблица ( Табл4.1), как экономический инструмент, выполняет две основные функции. Во-первых, как расчетная функция, она является инструментом расчета полной себестоимости единицы продукции(работы, услуги). Во-вторых, как аналитическая функция, она является инструментом экономического анализа структуры затрат на производство продукции(работ, услуг).

Таблица 4.1 Калькуляция себестоимости производства единицы продукции

j – вида

Статьи затрат ресурса, ед. изм.	Норма расхода	Стоимость единицы ресурса, руб./ед.	Сумма затрат, руб.	Структура затрат, %
1 … i … m
Итого полная себестоимость единицы продукции j – вида	-	-		100

Если предприятие производит n-видов продукции (работ, услуг), то необходимо составить n-калькуляционных таблиц, т.е. по одной на каждый вид продукции (работ, услуг). Здесь: j – вид продукции (j=1,n); n- количество видов продукции (работ, услуг) производимых на предприятии; i – статья затрат расходов i-ресурса (i=1,m); m – общее число статей затрат; H_i – норма расхода i-ресурса; C_i- стоимость единицы i-ресурса.

Как инструмент расчета полной себестоимости единицы продукции(работы, услуги), калькуляционная таблица является громоздким, неточным и неэффективным инструментом. О степени истинности величины себестоимости, измеренной данным инструментом , нельзя говорить даже для простых производств. Особенно явно это наблюдается (Рис.1, Рис.2) на крупных производственных предприятиях со сложными производствами, в которых многие виды продукции(работ, услуг) используются в них и как ресурсы собственного производства(РСП).

Практически калькуляционная таблица, как инструмент расчета полной себестоимости единицы продукции(работы, услуги), может включать в себя показатели только с сильно агрегированными затратами ресурсов и сильно агрегированными видами продукции(работ, услуг), что в конечном итоге вызывает неточности и является основными причинами неэффективности этого метода. Как правило на практике, сегодня учитывается максимум два десятка позиций статей затрат (m) и немного меньшее по количеству видов (n) продукции(работ, услуг).

Отметим, что чем более дезагрегированные затраты ресурсов и виды продукции(работ, услуг), тем более точно истинное значение себестоимости можно измерить за счет увеличения количества статей затрат ресурсов (m) и видов (n) продукции(работ, услуг), и тогда калькуляционная таблица как инструмент расчета(измерения) полной себестоимости единицы продукции(работы, услуги) становится еще менее пригодным.

Поясним суть проблемы. Предприятие может производить сложные и простые продукты. Под простым продуктом понимается продукция (работа, услуга) в производстве которых используется только первичные (покупные со стороны) ресурсы(ПР). Под сложным продуктом понимается продукция (работа, услуга) в производстве которых используются не только первичные ресурсы, но и ресурсы собственного производства(РСП). Ресурсами собственного производства могут быть все n-видов продукции (работ, услуг), которые производит данное предприятие.

Если все n- продукты производимые на предприятии – простые, то использование калькуляционных таблиц как инструмента для определение полной себестоимости единицы продукции любого из n-видов, с точки зрения техники вычислений, не вызывает затруднений. В этом случае последовательность составления калькуляции, в силу высокой степени агрегированности производственных ресурсов и продукции, не имеет никакого значения, так как все производственные ресурсы будут первичными, для которых стоимости единицы ресурса являются известными величинами, например, как оптово-заготовительные цены. Хотя результаты вычислений таким методом на предмет их истинности вызывают сомнение в силу высокой степени агрегированности производственных ресурсов и продукции,.

Ситуация резко меняется, если предприятие производит хотя бы один сложный продукт. В этом случае для сложного продукта не все C_i известны перед началом расчетов. Неизвестными являются стоимости(себестоимости) тех ресурсов собственного производства(продукции, работ, услуг), которые используются в производстве данного сложного продукта. Поэтому возникает необходимость определить порядок расчета калькуляционных таблиц, чтобы перед расчетами себестоимости единицы очередной сложной продукции все величины C_i были бы известны, в том числе себестоимости и ресурсов собственного производства(РСП), которые используются в качестве ресурса для производства данной многосложной(многокомпонентной) продукции. Таких ресурсов собственного производства может быть n, т.е. все производимые на предприятии виды продукции (работ, услуг).

На практике вся производимая на предприятии продукция(особенно конечная) может быть сложной(многокомпонентной) В таких случаях не только трудно, а зачастую невозможно, проранжировать - определить последовательность составления калькуляции, где к моменту составления очередной калькуляции были бы известны себестоимости тех РСП, которые используются в ней для расчета себестоимости соответствующей продукции, - и тем более невозможно оценить истинность и точность, с которой будет рассчитаны величины себестоимостей единицы продукции(работ, услуг) всех видов, производимых на данном предприятии. В этих случаях РСП переводят в разряд первичных ресурсов и оценивают его, чаще всего, по рыночной стоимости. Чем больше таких «переводов», тем меньше уверенности в правильности расчетов эти калькуляционным методом.

Логично предположить, что процесс составления калькуляций следует начинать и продолжать с менее сложной продукции и чаще используемой в качестве РСП. Соответственно, последними будут составляться калькуляции для наиболее сложной продукции, но реже используемой в качестве РСП. Руководствуясь этим правилом потребуется меньшее количество видов РСП переводить в разряд первичных ресурсов(ПР), задавая приближенное значение стоимости этого ресурса вместо неизвестного истинного значения.

Следовательно, при использовании калькуляционной таблицы как инструмента для расчета полной себестоимости единицы продукции(работы, услуги) необходимо всегда обращать внимание на два момента. Во-первых, определить порядок составления калькуляций. Во-вторых, задать приближенные значения стоимости единицы РСП, вынужденно перенесенных в разряд ПР.

Несомненно, что такая процедура «ранжирования» сама по себе является усложнением и представляет недостаток этого метода, так как даже выявленная оптимальная последовательность составления калькуляций( как в рассматриваемом примере) не гарантирует получение истинных значений себестоимостей единицы продукции(работ, услуг).

Вторым серьезным недостатком использовании калькуляционной таблицы как инструмента для расчета полной себестоимости единицы продукции(работы, услуги) является неточность результатов расчетов в следствии необходимости перевода некоторых ресурсов собственного производства(РСП) в разряд первичных ресурсов(ПР). В нашем примере первой составляется калькуляция для продукции «Вода для производства». Для точного расчета полной себестоимости единицы этой продукции этим методом, необходимо знать истинную себестоимость «Электроэнергии», которую производит сам комбинат. На практике в таких случаях рассчитывают и принимают приближенное значение для «Электроэнергии» (например, в пределах рыночной цены). Однако такое неточно рассчитанное значение себестоимости единицы продукции «Вода для производства», влечет за собой искажение расчетов себестоимостей для всей остальной продукции.

Полностью лишен недостатков традиционного способа расчета себестоимости единицы продукции, второй – нетрадиционный способ. В качестве инструмента для измерения величины себестоимости единицы продукции(работ, услуг) предлагается матричная формула, разработанная автором [6]:

P = (E - A^T)^-1 _*D^T_* C,

где А= ||a_ij||, i = 1,n, j = 1,n — матрица n х n норм расхода ресурсов собственного производства; E — единичная матрица n х n; D =||d_ij||, i €LUR,j = 1,n, - матрица норм расхода первичных ресурсов (L — переменные, R – постоянные),^T – знак транспонирования для матриц A и D, C =||c_i||, i € L U R, — вектор-столбец оптово-заготовительных цен первичных ресурсов; P = ||p_j||, j = 1,n — искомый вектор-столбец производственной (полной) себестоимости производства единицы продукции (работ, услуг).

Для того чтобы применить эту формулу для вычисления себестоимо­сти единицы продукции, необходимо разделить статьи затрат на две группы: статьи затрат ресурсов собственного производства и статьи затрат первичных ресурсов. Статьи затрат первичных ресурсов подразделяем на переменные (L- видов) и постоянные (R-видов). Нормы расхода переменных ресурсов d_lj не за­висят от объемов производства, а нормы расхода постоянных затрат d_rj зависят от объемов производства, и поэтому они должны быть пересчита­ны на единицу фактических (плановых) объемов производства продукции (работ, затрат).

Предложенная формула является универсальной. Она поз­воляет одномоментно определить с абсолютной точностью себестоимость (издержки) производства единицы n видов продукции (работ, услуг) любой сложности. Таким образом, предложенная матричная формула является более совершенным инструментом для расчета(измерения) полной себестоимости единицы продукции(работы, услуги), а ее использование в экономических расчетах освобождает калькуляционную таблицу от расчетной функции, сохраняя за ней лишь аналитическую функцию.

Предприятию, производителю продукции, важно знать не только истинное значение себестоимости производства единицы продукции, но и производственную цену продукции, которая обеспечивала бы желаемый(плановый) уровень рентабельности. Знание величины этой цены позволило бы маркетинговой службе предприятия объективно, в соответствии с реалиями, подыскать наиболее выгодных и доступных потребителей своей продукции. Более того, эта производственная цена может быть использована на предприятии в качестве трансфертной цены, которая может быть справедливым инструментом распределения общей прибыли, полученной предприятием от реализации товарной продукции.

Поскольку основу производственной цены продукции составляет себестоимость, эта матричная формула может быть использована и для расчетов цены производителя для всех n видов продукции (работ, услуг).Для этого необходимо дополнить:

а) матрицу D одной, последней, (L + R + 1)-й строкой. Элементы в этой строке характеризуют прибыль( руб./ед. прод.), которую планирует (желает) иметь предприятие с единицы соответствующего вида продукции (работ, услуг);

б) вектор C одним, последним (L + R + 1)-м элементом, который, естественно, будет равен единице.