Учебное пособие ФДВС

щем режиме налогообложения. При этом обычные организации часто сознательно искусственно разделяются для получения доступа к специальным налоговым режимам в целях минимизации налогообложения. Всего на специальные режимы перешло 2,8 млн. субъектов малого предпринимательства.

Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности

Согласно главе 26.2 НК РФ, ее могут применять субъекты малого предпринимательства: физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица – индивидуальные предприниматели, а также юридические лица – субъекты малого предпринимательства в соответствии с законодательством РФ.

Применяются следующие критерии для применения упрощенной системы налогообложения:

•организации не имеют филиалов (представительств);

•доля участия других организаций не превышает 25%;

•средняя численность работников не превышает 100 человек;

•стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн. руб.;

•доход в течение года составляет не более 60 млн. руб.;

•не занимаются специфическими видами деятельности;

•не применяют иные специальные налоговые режимы (кроме

системы вмененного дохода).

Упрощенная система не распространяется на организации, занятые производством подакцизной продукции, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий, на кредитные организации, страховщиков, инвестиционные фонды, профессиональных участников рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса, хозяйствующие субъекты других категорий (нотариусы, ломбарды и пр.).

При переходе на упрощенную систему организации и предприниматели не платят налог на прибыль организаций, НДС по внутренним операциям, налог на имущество организаций. Однако они применяют общую систему налогообложения по всем другим налогам, в т.ч. при уплате НДС при ввозе товаров. Они также участвуют в системе обязательного пенсионного и социального страхования, в обязательном порядке ведут кассовые операции и представляют статистическую отчетность.

141

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком. Это могут быть либо доходы, облагаемые по налоговой ставке 6%, либо доходы, уменьшенные на величину расходов, облагаемые по ставке 15%. Возможно, субъектам РФ будет предоставлено право дифференцировать ставку по доходам за вычетом расходов (сейчас базовая ставка 15%) в пределах 5–15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Внутри упрощенной системы также существует не получившая пока широкого распространения система патентов для индивидуальных предпринимателей. Право определять виды деятельности, покрываемые патентной системой, принадлежит регионам, а не муниципалитетам. При этом 10% налоговых поступлений от патентов передаются от региональных властей в центр на нужды федеральных социальных фондов. Патентной системой охвачено 69 «титульных» видов деятельности (впоследствии они будут укрупнены до 46). В настоящее время в РФ выдано лишь 24 тыс. патентов, из них 8 тыс. – на транспортные перевозки. Для расширения практики применения патентов в рамках УСН индивидуальным предпринимателям разрешено нанимать до 10 работников, а по решению регионов – до 15.

Единый налог на вмененный доход

Следующий специальный режим – система налогообложения в виде еди-

ного налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

(гл. 26.3 НК РФ). Налогоплательщиками являются организации и ИЧП – предприниматели в определенных сферах деятельности:

•оказание бытовых услуг

•оказание ветеринарных услуг; оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов организациями и ИЧП на базе не более 20 транспортных средств;

•оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, их хранению на платных стоянках;

•розничная торговля и общественное питание с использованием площади не более 150 кв. м;

•распространение и размещение наружной рекламы.

ЕНВД запрещено применять организациям, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Объектом налогообложения является вмененный доход налогоплательщика. Это потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с

142

учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода. Ставка налога составляет 15% от вмененного дохода, рассчитанного по базовой доходности на единицу условного показателя и количеству таких единиц (торговая площадь в кв. м, количество оборудованных рабочих мест, численность работников, грузоподъемность транспортных средств ит.п.) Базовую доходность корректируют два коэффициента.

•К1 – коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен в РФ за год. На 2011 г. он установлен в размере

1,372;

•К2 – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности (ассортимент, сезонность, режим работы, величину доходов и т.д.). Этот показатель устанавливается

представительными органами муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Главный недостаток ЕНВД – необъективность обоснования размеров базовой доходности по видам предпринимательской деятельности, частый произвол местных властей в установлении К2 и, таким образом, завышение налоговой базы.

Перспективы облегченных режимов обложения таковы. В феврале 2011 г. в Госдуму внесен законопроект, переводящий индивидуальных частных предпринимателей на налоговые патенты, а компании – на общий или упрощенный режим налогообложения. С 2013 г. использование ЕНВД будет запрещено магазинам и точкам общественного питания, а с 2014 г. ЕНВД перестанет существовать. К этому времени 2,4 млн. индивидуальных предпринимателей смогут перейти с ЕНВД на патент, а 0,4 млн. юридических лиц – на упрощенную или общую систему налогообложения.

Для упрощенной системы обложения будет повышен порог годового дохода с 60 млн. руб. до 100 млн. руб. Патентная система выводится из рамок упрощенной системы и становится самостоятельным режимом. На патент будут переведены мелкая торговля и общепит (палатки или залы площадью до 10 кв. м). Региональные власти будут «вменять» обладателям патента сумму годового дохода, от которой станет исчисляться налог в размере 6% (соответствует нынешней ставке). Ожидаемый доход предпринимателя будет варьировать от 100 тыс. руб. до 500 тыс. руб. Упразднение ЕНВД позволит увеличить налоговые поступления от упрощенной системы и общего режима.

143

Единый сельскохозяйственный налог

Особым налоговым режимом является обложение аграриев. Это система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога, ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ).

Плательщиками налога являются организации и индивидуальные предприниматели, производящие, перерабатывающие и реализующие сельскохозяйственную продукцию, доля которой в общем доходе составляет не менее 70%. Для них отменяются налог на прибыль, НДС, социальные взносы (кроме отчислений в Пенсионный фонд), налог на имущество физических лиц. Объектом обложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, облагаемые по ставке 6%.

Соглашения о разделе продукции, СРП

Последним из специальных налоговых режимов является налогообло-

жение при выполнении соглашений о разделе продукции. Что такое СРП? По соглашению о разделе продукции Российская Федерация предоставляет инвестору – субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиск, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ. Инвестор обязуется осуществлять проведение этих работ за свой счет и на свой риск. При заключении СРП взимание отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется разделом произведенной продукции на условиях соглашения.

Инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

•налог на добавленную стоимость;

•налог на прибыль организаций;

•стразовые взносы во внебюджетные фонды;

•налог на добычу полезных ископаемых;

•платежи за пользование природными ресурсами;

•плату за негативное воздействие на окружающую среду;

•плату за пользование водными объектами;

•государственную пошлину;

•таможенные сборы;

•земельный налог;

•акциз.

Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов.

144

Особенности взимания налога на прибыль при СРП таковы. Объектом налогообложения считается стоимость продукции, подлежащей налогообложению, за вычетом:

•стоимости доли прибыльной продукции, принадлежащей инвестору по условиям СРП (по рыночным ценам);

•суммы платежей инвестора за пользование заемными средствами, разовых платежей за пользование недрами и других затрат, не возмещаемых инвестору в соответствии с условиями соглашения;

•суммы убытков за предыдущие налоговые периоды, не возме-

щенных к отчетной дате.

Уплата налога производится в натуральной или стоимостной форме. Льготы по налогу не применяются.

Налог на добычу полезных ископаемых

В семейство прямых налогов, помимо налога на прибыль и его модификации – спецрежимов – входит важнейший для российского бюджета налог – налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Это феде-

ральный налог, подробно представленный в главе 26 НК РФ. Его взимание обусловлено наличием рентного дохода в нефтедобывающем секторе национальной экономики, который объективно должен улавливаться справедливым обложением. Государство, кроме того, реализует приоритетные права собственности на минеральные ресурсы.

Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых являются организации и индивидуальные предприниматели – пользователями недр. Объектом налогообложения являются:

•полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне, а также за пределами РФ (на арендуемых территориях или по международным договорам);

•полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства по отдельному лицензированию в соот-

ветствии с законодательством РФ о недрах.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного как стоимость добытых полезных ископаемых (за исключением газа, оцениваемого в натуральном выражении). Так, в зависимости от вида полезных ископаемых применяются следующие ставки НДПИ (в %): 0; 3,8; 4; 4,8; 5,5; 6; 6,5; 7,5; 8; Например, по торфу установлена ставка 4%, по горнорудному

145

неметаллическому сырью – 6%, по полезным ископаемым, добываемым при разработке некондиционных запасов, – 0%. Ставка при добыче газового конденсата из углеводородного сырья – 17,5%. Ставка при добыче нефти = 419 руб.за 1 тонну * Кц * Кв (где Кц и Кв соответственно – коэффициенты динамики мировых цен на нефть и степени выработанности конкретного участка недр).

До кризиса налог на добычу полезных ископаемых давал 30% поступлений в федеральный бюджет (второй после НДС показатель) и 20% – в консолидированный бюджет. Рост цен на нефть привел к росту доли НДПИ в доходах федерального бюджета. Если в 2009 г. доля НДПИ составляла 31%, то сейчас – уже 43%. НДПИ в 2010 г. пополнил консолидированный бюджет на 1406,3 млрд. руб. (на треть больше, чем

в2009 г.), в том числе от добычи нефти – 1 266,8 млрд. руб.

Всфере налогообложения добычи полезных ископаемых проводятся изменения. С 2009 г. необлагаемый минимум при расчете НДПИ повысился с $9 до $15 за баррель, что дает экономию предприятиям до 100 млрд. руб. в год. Введены налоговые каникулы для определенных особо сложных участков недр – при разработке месторождений континентального шельфа, Ненецкого АО, полуострова Ямал, Восточной Сибири¸ в Азовском и Каспийском морях. Однако в среднесрочной перспективе нефтедобывающие предприятия ожидает налоговые новации в виде повышения ставок НДПИ (таблица 3.8).

Таблица 3.8.

Повышение ставки НДПИ для нефте- и газодобывающих предприятий

млрд. руб. / %%	2011	2012	2013
на газ	+51,2 /+61%/	60,4 /+6%/	69,1 /+5,4%
на нефть	-	78,1 /+6,5%/	147 /+5,4%/

Повышение НДПИ частично компенсируется послаблениями по иным налогам для нефтедобычи. Так, сокращен период мониторинга при определении ввозной таможенной пошлины на нефть (бенефициар – сверхкрупный бизнес в ТЭК). Снижены вывозные таможенные пошлины по сжиженным углеводородам.

Прочие прямые федеральные платежи

В число прямых федеральных налогов входит водный налог (гл. 25.2 НК РФ). Его плательщиками являются организации и физические лица, осуществляющие специальное водопользование (кроме нужд гидроэнергетики). Объектом налогообложения служит забор воды из водных

146

объектов. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду водопользования. Налоговая ставка выражается в рублях за 1 тыс. куб. м дифференцированно по экономическим районам и бассейнам. Например, водозабор из Волги на территории Центрального района облагается по ставке 288 руб. за 1 тыс. куб. м, а на территории Северного района – 300 руб. В 2011–13 гг. сборы водного налога увеличатся последовательно на 3,8, 8,5 и 14,9 млрд. рублей.

Объектом прямого налогообложения являются платежи федераль-

ного характера – сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, харак-

теризуемые в гл. 25.1 НК РФ. Плательщиками сборов являются лицензированные организации и физические лица, в т.ч. ИЧП, использующие объекты животного мира и водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ, в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Не облагается налогом пользование водой для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ, что является для них важной налоговой льготой. Ставки сбора устанавливаются в рублях за одно животное (например, 15 тыс. руб. за овцебыка, 1,5 тыс. руб. за лося), в рублях за тонну водных биологических ресурсов (например, 3,5 тыс. руб. за тонну палтуса)

Как прямой федеральный платеж следует рассматривать и государственную пошлину, которой посвящена гл. 25.3 НК РФ. Государственная пошлина – это сбор при обращении организаций и физических лиц в государственные органы, органы местного самоуправления за совершение юридически значимых действий. Размеры государственной пошлины устанавливаются в зависимости от вида действий. Например, за удостоверение договоров об ипотеке жилого помещения в обеспечение возврата кредита (займа), предоставленного на приобретение или строительство жилого дома, квартиры, взимается 200 рублей, за удостоверение учредительных документов (копий учредительных документов) организаций – 500 рублей.

Налог на имущество организаций

Следующий вид прямого налога – это налог на имущество организаций (гл.30 НК РФ), который является не федеральным, а региональным налогом. Его уплачивают как российские, так и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на

147

территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ. Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность). Экономический смысл взимания налога, помимо фискальной составляющей, заключается в необходимости стимулировать эффективное использование основных фондов предприятия.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества. Налог зачисляется равными долями в бюджет субъекта РФ и в местный бюджет по месту нахождения предприятия (подразделения).

Взимание налога на имущество организаций предполагает наличие некоторых налоговых льгот. Так, освобождаются от налогообложения:

•организации и учреждения уголовно-исполнительной системы

•религиозные организации;

•общероссийские общественные организации инвалидов с численностью инвалидов не менее 80%;

•производители фармацевтической продукции;

•объекты – памятники истории и культуры федерального значения;

•объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры;

•объекты социально-культурной сферы;

•объекты мобилизационного назначения;

•организации с ядерными установками;

•ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания;

•железнодорожные пути общего пользования, федеральные автомобильные дороги магистральные трубопроводы, линии энергопередач;

•имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;

•имущество государственных научных центров;

•научные организации РАН, РАМН, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств.

Анализ этого списка свидетельствует об адекватности выполнения налогом его стимулирующей и социальной роли. Следует отметить ве-

148

сомую долю налога на имущество в бюджетах развитых стран. Об этом свидетельствует таблица 3.9. В России доля налога не столь значительна, а его перспективы связываются с трансформацией в налог на недвижимость (совместно с земельным налогом).

Таблица 3.9.

Доля налога на имущество в налоговой массе в странах ОЭСР, % 20

	1990	1995	2000	2005	2007
Корея	12,4	14,8	12,4	11,9	12,8
Великобритания	8,2	10	11,6	12,1	12,6
США	11,5	11,1	10,1	11,3	11
Канада	10	10,7	9,5	10,1	9,9
Люксембург	2,3	7	10,6	8,5	9,8
ОЭСР тихоокеанский регион	9,4	10,3	9,2	8,8	9
Япония	9,4	12,2	10,5	9,7	9
Швейцария	8,9	8,2	9,3	8	8,2
Ирландия	4,7	4,5	5,5	7,9	8,2
Франция	3,4	6,8	7	7,9	8,1
Испания	5,5	5,5	6,5	8,7	8
ОЭСР Америка	7,7	7,9	7	7,6	7,5
Исландия	8,4	9,1	7,9	6,5	6,1
Новая Зеландия	6,8	5,4	5,3	4,9	5,3
Бельгия	3,4	3,4	4,2	4,8	5,1
Корея	12,4	14,8	12,4	11,9	12,8
Великобритания	8,2	10	11,6	12,1	12,6
США	11,5	11,1	10,1	11,3	11
Канада	10	10,7	9,5	10,1	9,9
Люксембург	2,3	7	10,6	8,5	9,8
ОЭСР тихоокеанский регион	9,4	10,3	9,2	8,8	9
Япония	9,4	12,2	10,5	9,7	9
Швейцария	8,9	8,2	9,3	8	8,2
Ирландия	4,7	4,5	5,5	7,9	8,2
Франция	3,4	6,8	7	7,9	8,1
Испания	5,5	5,5	6,5	8,7	8
ОЭСР Америка	7,7	7,9	7	7,6	7,5
Исландия	8,4	9,1	7,9	6,5	6,1
Новая Зеландия	6,8	5,4	5,3	4,9	5,3
Бельгия	3,4	3,4	4,2	4,8	5,1
Италия		5,6	4,6	5	4,9
ОЭСР Европа	4,7	4,3	4,7	4,8	4,8
Греция	4,6	4,1	6,2	4,2	4,3
Дания	4,2	3,5	3,3	3,7	3,8

20 Мишустин М.В. Стратегия построения системы информационно-технологического обеспечения администрирования имущественных налогов в России. – Дисс. на соискание ученой степени докт. экон наук, 2010, с. 76

149

Окончание таблицы 3.9.

	1990	1995	2000	2005	2007
Португалия	2,7	3	3,5	3,5	3,8
Турция	2,3	3	3,2	3,3	3,8
Польша		2,8	3,5	4	3,4
Нидерланды	3,7	4,1	5,3	5,3	3,3
Финляндия	2,4	2,2	2,4	2,7	2,6
Германия	4, 6	2,8	2,3	2,5	2,5
Швеция	3,5	2,7	3,4	3	2,4
Венгрия		1,2	1,7	2,3	2
Австрия	2,7	1,5	1,3	1,3	1,4
ОЭСР всего	5,7	5,5	5,6	5,6	5,6

Земельный налог

Земельный налог, будучи прямым налогом, является местным налогом. Его взимание трактуется в главе 31 НК РФ. Объектом обложения являются земельные участки, их части, земельные доли, предоставленные юридическим лицам и гражданам в собственность, владение или пользование. Плательщиками выступают организации и физические лица – собственники земли, землевладельцы или землепользователи, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. В РФ в государственной и муниципальной собственности находится 92,4% земель, в собственности граждан – 7,3%, в собственности юридических лиц – 0,3%. Льготами по земельному налогу является полное освобождение от его уплаты заповедников, национальных парков, ботанических садов, земель под государственными дорогами, мобилизационными объектами, земельных участков граждан, занимающихся традиционными промыслами. Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков. С 2004 г. для каждого вида земель установлены предельные налоговые ставки: 0,3% кадастровой стоимости для земель, которые используются для сельскохозяйственного производства, а также занятых жилым фондом или выделенных под жилищное строительство, и 1,5% от кадастровой стоимости для других категорий земель.

Как уже упоминалось, серьезным шагом, цивилизующим налоговую систему страны, является введение, начиная с 2013 г., налога на недвижимость взамен действующих земельного налога и налога на имущество физических лиц. Налог на недвижимость может стать мощным рычагом развития инфраструктуры муниципалитетов, как это происходит за рубежом. Инфраструктурные проекты (дороги, социально-

150