5. Порядок формирования резервов по сомнительным долгам, предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, предстоящих расходов на ремонт основных средств

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам регулируется ст. 266 НК РФ, в соответствии с которой сомнительным долгом признаётся любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнение работ, оказание услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадёжными (не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода в следующем порядке:

1. по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности, выявленной на основании инвентаризации;

2. по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50% от суммы задолженности, выявленной на основании инвентаризации;

3. по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам используется на списание долгов, признаваемых безнадежными.

Расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам включаются во вне реализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав вне реализационных расходов. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав вне реализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном либо налоговом периоде.

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков регулируется ст. 324.1 НК РФ. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков, обязан предусмотреть в учетной политике способ формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

В этих целях необходимо составить специальный расчет (смету), в котором определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков и предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При этом процент ежемесячных отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда с учетом обязательных страховых взносов.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На конец налогового периода необходимо провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные суммы резерва на последнее число текущего налогового периода должны быть включены в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму обязательных страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных страховых взносов.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, которая определяется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав вне реализационных доходов.

Если налогоплательщик сочтет необходимым не создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков на следующий налоговый период, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав вне реализационных доходов текущего налогового периода.

В аналогичном порядке осуществляются отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств предусмотрен ст. 324 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщик рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, которые утверждает налогоплательщик самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяется предельная сумма отчислений в указанный резерв исходя из периодичности ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Сумма фактически израсходованных средств на проведение ремонта основных средств списывается за счет созданного резерва.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

В случае, если на конец налогового периода остаток резерва превышает сумму фактически израсходованных средств на ремонт основных средств в текущем налоговом периоде, то сумма такого превышения на последнюю дату налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.