5. Методы учета затрат, используемых в контроллинге, достоинства и недостатки.

Общепринятой классификации методов учета затрат не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учета затрат и по оперативности учета и контроля.

Рисунок 20 - Методы учета затрат

5.1. Учет полной и неполной себестоимости

Отличие этих двух методов состоит в том, что при учете полной себестоимости в нее включаются все затраты предприятия, причем постоянные затраты распределяются пропорционально выбранной базе. При учете неполной себестоимости на продукцию относятся только переменные затраты непосредственно связанные с объектом учета.

Пример. Для упрощения расчетов пренебрегаем учетом готовой продукции, коммерческих расходов, изменениями остатков незавершенного производства, готовой продукции и т. п.

В I квартале было произведено 10 штук автомобилей.

Затраты основного производства (прямые, переменные) составили 1000 тыс. руб.

Постоянные (косвенные) расходы составили за квартал 200 тыс. руб.

Вариант № 1. Полная фактическая себестоимость каждого автомобиля составит 120 тыс. руб. (1000 тыс. руб.: 10 штук + 200 тыс. руб.: 10 штук). Постоянные расходы распределяются на 10 автомобилей.

Вариант № 2. Неполная себестоимость каждого автомобиля составляет 100 тыс. руб. (1000 тыс. руб.: 10 штук). Постоянные расходы включаются непосредственно в себестоимость реализованной продукции.

Допустим, что в I квартале было реализовано 6 автомобилей по цене 130 тыс. руб.

1-й вариант (учет полной себестоимости).

Наименование операции	Сумма
1. Отражена выручка от реализации 6 автомобилей (6 шт. х 130 тыс. руб.),	780000
2. Отражена полная себестоимость реализованной продукции (6 шт. х 120 тыс. руб.);	720000
3. Прибыль от реализации автомобилей (780 тыс. руб. - 720 тыс. руб.).	60000

2-й вариант (учет неполной себестоимости)

Наименование операции	Сумма
1. Отражена выручка от реализации 6 автомобилей (6 шт. х 130 тыс. руб.),	780000
2. Отражена неполная себестоимость реализованной продукции (6 шт. х 100 тыс. руб.);	600000
3. Списаны постоянные расходы, подлежащие включению в себестоимость реализованной продукции;	200000
4. Убыток от реализации автомобилей (780 тыс. руб. - 600 тыс. руб. - 200 тыс. руб.)	-20000

Допустим, что во II квартале предприятие произвело еще 5 автомобилей и реализовало все имеющиеся у него автомобили (5 шт., произведенных во втором квартале, и 4 шт., произведенных, но не реализованных в первом квартале) по той же цене 130 тыс. руб. При этом расходы на производство и реализацию продукции сохранились на том же уровне, что и в первом квартале, - то есть прямые расходы составили 500 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 5 шт.), а косвенные - 200 тыс. руб.

При этом размер постоянных расходов, включаемых в себестоимость каждого автомобиля при расчете его полной себестоимости, составит 40 тыс. руб. (200 тыс. руб.: 5 шт.). Соответственно полная себестоимость 1 автомобиля равна 140 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 40 тыс. руб.).

1-й вариант (учет полной себестоимости)

Наименование операции	Сумма
1. Отражена выручка от реализации 9 автомобилей (9 шт. х 130 тыс. руб.),	1170000
2. Отражена полная себестоимость реализованной продукции (4 шт. х 120 тыс. руб. (автомобили, произведенные в первом квартале) + 5 шт. х 140 тыс. руб. (автомобили, произведенные во втором квартале));	1180000
3. Прибыль от реализации автомобилей (900 тыс. руб. - 150 тыс. руб. - 590 тыс. руб.).	-10000

Общая сумма прибыли за полугодие: 60 тыс. руб. ─ 10 тыс. руб. = 50 тыс. руб.

2-й вариант (учете неполной себестоимости)

Наименование операции	Сумма
1. Отражена выручка от реализации 9 автомобилей (9 шт. х 130 тыс. руб.),	1170000
2. Отражена неполная себестоимость реализованной продукции (9 шт. х 100 тыс. руб.);	900000
3. Списаны постоянные расходы, подлежащие включению в себестоимость реализованной продукции;	200000
4. Прибыль от реализации автомобилей (1170 тыс. руб. - 900 тыс. руб. - 200 тыс. руб.).	70000

Общая сумма прибыли за полугодие: ─ 20 тыс. руб. + 70 тыс. руб. = 50 тыс. руб.

Вывод: Величина прибыли от реализации в обоих случаях одинакова. Но если бы реализовали не всю имеющуюся у предприятия продукцию, то результаты были бы иными. Следует заметить, что наших расчетах были проигнорированы остатки незавершенного производства. При учете полной себестоимости расходы на обслуживание производства и управление подлежат распределению между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства.

Известно несколько способов распределения косвенных расходов между видами продукции. Базой для пропорционального распределения могут служить:

• заработная плата производственных рабочих;

• количество машино-часов работы оборудования;

• количество отработанных рабочими человеко-часов;

• масса или объем выработанной продукции;

• и т.д.

Подавляющая часть общехозяйственных расходов слабо связана с объемом производства, и их размер остается в основном неизменным при изменении объема выпуска продукции. В международной практике получило распространение разделение накладных расходов на постоянные (условно-постоянные) и переменные (условно-переменные). Размер постоянных расходов обусловлен не столько производством продукции, сколько периодом, в котором они произведены. В связи с этим появилось их определение как периодических расходов, т.е. расходов, ограниченных по времени отчетным периодом.

В этих условиях основное внимание стали уделять не поиску способов наиболее точного распределения их между объектами учета и объектами калькулирования, а целесообразности и разумности затрат на содержание аппарата управления.

Себестоимость продукции при этом способе определяют только по прямым и другим переменным (условно-переменным) расходам. Система получила название «Директ-костинг». На первых этапах применения системы «директ-костинг» в себестоимость включали лишь прямые расходы, а все косвенные относили непосредственно на финансовый результат. Позднее себестоимость стали рассчитывать в части не только прямых переменных, но и части переменных косвенных расходов. Отсюда и некоторая условность в названии «Direct-Costing-System».

Часть общепроизводственных расходов можно отнести к условно-переменным. К условно-постоянным относят общепроизводственные накладные расходы, которые в калькуляцию не включают, а периодически относят на себестоимость реализованной продукции. По этой себестоимости (сокращенной/ограниченной) оценивают запасы: готовую продукцию и незавершенное производство. Следовательно, отпадает необходимость составлять дополнительные расчеты распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.