1. Экономическая сущность и виды двойного налогообложения

Увеличение объемов международной торговли и углубление процессов интернационализации капиталов при сохранении государствами особенностей организации национальных налоговых систем является основной причиной двойного налогообложения. Национальное налоговое законодательство обычно имеет свои правила, регулирующие налогообложение резидентов, как по внутренним, так и по внешним операциям и по всем видам доходов, получаемым ими как на территории резиденции, так и за рубежом. Национальное налоговое законодательство также определяет порядок налогообложения нерезидентов, получающих доходы из источников этого государства. Различия в условиях налогообложения на территориях государств, где осуществляются международные сделки, приводят к неоднократности обложения одних и тех же доходов или субъектов внешнеэкономической деятельности.

В современной экономической литературе разграничивают понятия юридического и экономического двойного налогообложения.

Юридическое двойное налогообложение возникает тогда, когда один и тот же объект налогообложения неоднократно подпадает под налогообложение разными налогами или уплата налога с одного и того же объекта осуществляется разными налогоплательщиками.

Экономическое (международное) двойное налогообложение производится тогда, когда один и тот же доход или собственность попадают под налоговую юрисдикцию более чем одной страны.

Т.е., различие между юридическим и экономическим двойным налогообложением заключается в сфере действия: юридическое связано с несовершенством национального законодательства, а экономическое с несогласованностью в области международного налогового права. Существуют и другая формулировка понятия юридического и экономического двойного налогообложения. Так под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда взимаются два и более налога с одной налоговой базы. Это проявляется, к примеру, при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли. Юридическое двойное налогообложение возникает в тех случаях, когда один и тот же налогоплательщик облагается сопоставимыми (похожими) налогами в отношении одного и того же объекта обложения (налоговой базы) в двух или более юрисдикциях за один и тот же период времени.

2. Причины возникновения двойного налогообложения

На практике ситуации, приводящие к возникновению обеих видов двойного налогообложения, можно подразделить на следующие:

- одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное резидентство);

- один и тот доход облагается в одной стране - на основе резидентства его получателя, а в другой - на основе правила об источнике дохода (двойное обложение всей суммы дохода);

- расходы, понесенные налогоплательщиком, по-разному зачитываются на территориях различных государств (двойне обложение одного и того же объекта);

- один и тот же доход рассматривается как имеющий свой источник (происхождение) в двух (или более) странах (двойне обложение иностранного дохода).

Двойное налогообложение имеет несколько негативных последствий. Оно влечет за собой не только то, что одна и та же операция фактически облагается налогом более одного раза, но и то, что общая налоговая нагрузка превышает налог, исчисляемый по другим сопоставимым с экономической точки зрения операциям.

Переизбыточность налогообложения приводит к дискриминации субъектов налоговых отношений как резидентов, так нерезидентов. Это имеет особенно негативный эффект при решении проблем инвестирования экономики и прежде всего при привлечении иностранных инвестиций. Налоговая дискриминация порождает различные формы налогового уклонения, для устранения которых требуется ряд дополнительных процедур как на международном, так и на национальном уровне.

3. Механизм устранения двойного налогообложения

Механизм устранения двойного налогообложения направлен на урегулирование налоговых взаимоотношений между странами-партнерами путем распределения прав по налогообложению между договаривающимися государствами. Он включает:

1) регулирование сферы действия, т. е. места, субъекта и объекта обложения;

2) установление налогового режима - перечня налогов, попадающих в сферу действия и методов устранения двойного налогообложения

3) определение организационно-правовых процедур, обеспечивающих механизм устранения, т. е. недискриминации, процедуры соглашения, сотрудничества налоговых органов.

Так как налогообложение доходов может производиться как у источника выплаты дохода, так и у получателя дохода, основой в определении механизма налогового регулирования является определение места обложения дохода.

В экономической литературе при выборе критерия налогообложения обычно рассматриваются принципы резидентства и территориальности, применяемые для прямых видов налогов и принцип места назначения (происхождения) для косвенных налогов.

Принцип резидентства предусматривает налоговую ответственность хозяйствующих субъектов и физических лиц по месту нахождения их налогового домициля: совокупности определенных признаков, необходимых для признания налогоплательщика. В отличие от него принцип территориалъности реализует право взимать налоги со всех доходов, полученных на государственной территории.

Принцип места назначения предполагает, что косвенные налоги взимаются со всех товаров и услуг, которые были ввезены в данную юрисдикцию для конечного потребления, независимо от того, где эти продукты были произведе­ны. Принцип места происхождения определяет взимание косвенных налогов со всех товаров и услуг, произведенных в данной стране независимо от конечного места потребления данных продуктов. Каждый из них имеет свои преимущества и выгоды, однако практически не применяется ни одной страной в чистом виде. Почти все страны как развитые, так и тем более развивающиеся применяю гибридную схему взимания налогов по принципу резидентства со своих налогоплателыциков – резидентов и по принципу территориальности со всех доходов, получаемых на территории государства. Так Республика Беларусь взимает налоги с доходов всех резидентов, полученных как на территории республики, так и за рубежом.

Полнота охвата всех доходов, кроме положительных моментов, связанных с формированием национального бюджета, имеет и отрицательную сторону – возникновение двойного налогообложения. Поэтому для устранения избыточного налогообложения определяющим является не выбор того или иного принципа определения дохода, а последовательность согласованность действий стран-партнеров, т.е. выработка единого механизма регулирования на территории договаривающихся государств. Для этого должны быть выработаны единь. подходы в определении базовых терминов налогового права.

При возникновении в международной практике вопросов резидентства между договаривающимися странами должны быть четко оговорены критерии для разрешения двойной резиденции для физических лиц и установлены точные правила по определению той страны, в которой к этому лицу будет применяться налоговый режим.

Установление налогового режима относится также к существенным этапам устранения двойного налогообложения и предусматривает как перечень налогов, на которые распространяете данный налоговый механизм устранения двойного налогообложения, так и саму процедуру (методы устранения двойного налогообложения).

В основном международные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенные между заинтересованными странами, распространяются на налоги на доход и имущество. Такие налоги включают как налоги на доход (капитал), возникший в результате хозяйственной (экономической) деятельности юридических и физических лиц, так и доходы от отчуждения имущества, налоги на выплату заработной платы предприятиям.

Соглашения о налогообложении прочих видов прямых доходов, входящих в национальные налоговые системы (доходы наследства, пенсии и аннуитеты), могут включаться в базовые конвенции или в силу своей специфики определяться отдельным межправительственным документом.

Одной из проблем в согласовании действия налоговых платежей и устранения двойного налогообложения на территории договаривающихся государств является недостаточная разработанность конвенций и соглашений по вопросам косвенного обложения. На практике договоры, обеспечивающие взаимодействие косвенного налогообложения, сводятся к установлению факта применения единого принципа изъятия. Из поля налогового регулирования выпадают базовые понятия объекта и субъекта налогообложения, понятия места осуществления сделки и т. п.

Определение методов устранения двойного налогообложения является основой организации механизма его налогового регулирования. К наиболее используемым в международной практике методам устранения избыточного налогообложения относятся: метод освобождения, метод налогового кредита (метод налогового зачета).

Метод освобождения имеет различные формы проявления:

- полное освобождение. В этом случае применяется однократность налогообложения: либо в стране-источнике, либо в стране - резиденции плательщика. В случае удержания налога в стране - источнике полученный доход не включается в совокупный доход и налогом не облагается;

- освобождение с прогрессией. – при этом не облагается в стране -источнике выплаты дохода, но при включении в совокупный доход плательщика государство применяет более высокую ставку налога.

Метод налогового освобождения может применяться одновременно с методом налогового кредита, предусматривая освобождение от уплаты налогов по пассивным доходам, таким как дивиденды, проценты и др.

Метод налогового кредита (метод налогового зачета) подразумевает согласие государства принять к зачету сумму налогов, уплаченную за рубежом налогоплательщиком - резидентом этого госуударства по отношению к доходам, возникшим на территории другого государства. Различают ограниченный и неограниченный налоговый кредит. Если первый подразумевает не только полный зачет всей суммы налога за рубежом, ­но и возврат переплаты налога из национального бюджета, то второй является достаточно распространенным методом в практике устранения двойного налогообложения. В соответствии с методом ограниченного налогового кредита налогоплательщики будут уплачивать в своей стране только сумму превышения налогов своей страны над налогами, уплаченными за рубежом. Если же доходы налогоплательщика за рубежом облагаются по более высоким ставкам, чем в своей стране, то какого-либо возмещения или компенсации для них не предусматривается.

Кроме этих методов, применяется также снижение ставок налога для доходов из иностранных источников и различие виды налоговых льгот в виде инвестиционных кредитов, вычетов и необлагаемых резервов. Некоторые страны разрешают своим налогоплательщикам вычитать налоги, уплаченные за рубежом в качестве обычных текущих расходов.

Условия устранения двойного налогообложения оговариваются во взаимном международном соглашении, прежде всего те, которые предполагают полное освобождение, остальная процедура закрепляется во внутреннем законодательстве.

Для избежания двойного налогообложения доходов и имущества Республика Беларусь также использует метод ограниченного кредита в отношении получения прямых видов доходя резидентами:

- в качестве вычета из налога на доход (прибыль) в соответствии с национальным законодательством принимается сумма налога, равная налогу на доход (прибыль), уплаченному в иностранном государстве;

- в качестве вычета из налога на недвижимость резидента признается сумма, равная налогу на недвижимость (имущество), уплаченному в другом государстве.

4. Понятие и виды международных налоговых соглашений

Международный договор по вопросам налогообложения представляет собой соглашение между субъектами междуна­родного права, устанавливающее взаимные правоотношения в области организации международного налогообложения. В меж­дународных отношениях могут применяться различные формы договорных отношений: договоры, конвенции, соглашения, дек­ларации и др.

Налоговые соглашения классифицируются следующим образом:

1) собственно налоговые соглашения - включают соглашения о сотрудничестве и оказании взаимной помощи, ограниченные (специальные) налоговые соглашения, общие налоговые соглашения, соглашения о налогах на наследство или на страхование;

2) международные соглашения и договора, включающие наряду с другими налоговые вопросы – к ним относятся оглашения об основах взаимоотношений между странами, соглашения об установлении дипломати­ческих и консульских отношений, торговые договоры и соглашения, а также международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений между международными организациями и стра­нами их базирования.

Соглашения о сотрудничестве и оказании взаимной помощи предполагают сотрудничество налоговых администраций дого­варивающихся государств по налоговым вопросам. В соответст­вии с этими международными соглашениями компетентные ор­ганы стран, подписавших соглашение, обязаны оказывать друг другу содействие в предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства, в предоставлении информации об изменениях в национальных налоговых системах, обучении на­циональных кадров и других вопросах в области налогообложе­ния. К наиболее ранним соглашениям, заключенным по этим вопросам, относят соглашение по обмену информацией и оказа­нию взаимной помощи в налоговых вопросах между Францией и Бельгией (1843 г.).

К основным задачам, решаемым при помощи соглашений об оказании взаимной помощи, относятся вопросы определения сферы, методов и принципов взаимодействия налоговых адми­нистраций. При заключении соглашений применяется их типовая струк­тура, в которой предусматривается ряд статей. К ним относится статья, дающая толкование основных тер­минов: понятие налогового законодательства, виды его наруше­ний, определение компетентных налоговых органов, запраши­ваемой (запрашивающей) налоговой службы и др.

Республикой Беларусь заключены и действуют межправи­тельственные соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи.

1. Соглашение между Правительством Республики Бела­русь и Правительством Республики Молдова о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового зако­нодательства от 29 июня 2000 г.

2. Соглашение между Правительством Республики Бела­русь и Правительством Кыргызской Республики о сотрудничест­ве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового за­конодательства от 20 января 2001 г.

3. Соглашение между Правительством Республики Бела­русь и Правительством Республики Армения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законо­дательства от 19 июля 2000 г.

4. Соглашение между Правительством Республики Бела­русь и Правительством Республики Казахстан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законода­тельства от 22 мая 2000 г.

5. Соглашение Правительством Республики Бела­русь и Правительством Финляндии о сотрудничестве и взаимной помощи в таможенных делах от 21.12.2009 г.

6. Соглашение между Правительством Республики Бела­русь и Сербией о сотрудничестве и взаимной помощи в таможенных делах от 01.02.2012 г.

В 2012 г. в Республике Беларусь планируется заключить межправительственное соглашение с Австрийской Республикой о сотрудничестве и взаимной помощи в таможенных делах.

Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по воп­росам соблюдения налогового законодательства, заключенные Республикой Беларусь, предусматривают предоставление ин­формации обо всех видах доходов и объектах налогообложения юридических и физических лиц, полученных на территории го­сударств - участников соглашения, сведений о регистрации предприятий, наличии счетов в банках, а также любой другой информации, связанной с соблюдением налогового законода­тельства и вопросами, направленными на предупреждение, выявление и пресечение налоговых преступлений и правона­рушений.

Ограниченные (специальные) соглашения в основном регу­лируют налогообложение особых видов доходов. Применение специального режима налогообложения для этих доходов свя­зано со спецификой видов деятельности по этим формам дохо­дов.

Выделяются следующие виды доходов, по которым заклю­чаются специальные международные соглашения:

- доходы от международных перевозок;

- от движимого и недвижимого имущества;

- от инвестиционной деятельности и международных кре­дитов и займов;

- физических лиц от определенных (специфических) видов деятельности;

- от других специальных видов деятельности, не предусмот­ренные в договорах об избежании двойного налогообложения.

В мировой практике применяются самые разнообразные по форме и содержанию налоговые соглашения и конвенции. На­логовые соглашения об устранении (избежании) двойного нало­гообложения налогами на доходы и капитал являются наиболее распространенными и важными видами налоговых соглаше­ний. На сегодняшний день в мире насчитывается более 2 тысяч подобных соглашений, а развитые страны практически полнос­тью охвачены их сетью. Соглашения об избежании двойного на­логообложения стали своего рода связующей нитью налоговых систем различных стран.

Наиболее разветвленная сеть двусторонних соглашений су­ществует в странах - членах ОЭСР. Подобная сеть между раз­витыми странами уже давно налажена, и теперь вся работа в данной области сводится к внесению поправок, соответствую­щих текущим изменениям в законодательствах стран, а также касающихся новых позиций той или иной страны по различ­ным вопросам.

Налоговые соглашения делятся на два вида: двусторонние (касающиеся двух стран) и многосторонние (касающиеся более чем двух стран). Двусторонние встречаются очень часто, многосторонние - редко.

5. Международные соглашения и типовые конвенции об избежание двойного налогообложения

Существуют две основные типовые модели общих налого­вых соглашений, в большей или меньшей степени охватываю­щие все стадии процесса устранения двойного налогообложе­ния: модель ОЭСР и модель ООН, служащие основой для заклю­чения конкретных межправительственных соглашений.