5.3. Зміст аудиторського процесу, його стадії та етапи

Аудиторську перевірку достовірності фінансової звітності та виконання аудиторами (аудиторськими фірмами) супутніх аудиту послуг (аналіз бухгалтерської звітності, прогнозування фінансово-господарської діяльності, постановку обліку, погоджені процедури з приватизації майна, комерціалізації торгівлі, акціонування під­приємств та консультації з економіко-правових питань) здійсню­ють за допомогою методичних прийомів. Це важливі елементи процесу аудиту.

Зауважимо, що у вітчизняній і зарубіжній спеціальній економіч­ній літературі змістові аудиторського процесу приділяється недоста­тня увага. Одні економісти розглядають аудиторський процес тіль­ки з погляду його еволюційного розвитку і стадій. Інші розкрива­ють зміст аудиторського процесу, обмежившись лише його стадія­ми: організаційна, дослідна, узагальнення та реалізація результатів аудиту. Вони трактують зміст аудиторського процесу як сукупність організаційних, методичних і технічних прийомів, здійснюваних за допомогою певних аудиторських процедур.

Такий підхід до розкриття змісту аудиторського процесу одно­бічний і неповний. Зміст будь-якого процесу характерний не лише стадіями (етапами) його виконання, а як динамічний процес скла­дається з засобів праці, предметів праці та самої праці. Тому важ­ливо правильно визначити, що є засобами та предметами праці у процесі аудиту.

Засіб праці — це знаряддя (інструмент), за допомогою якого аудитор впливає на предмет праці. Стосовно процесу аудиту засо­бом праці є методичні прийоми аудиту (економічний аналіз, статис­тичні розрахунки, економічно-математичні методи, інформаційне моделювання, експертизи різних видів, дослідження первинних документів, інвентаризація, експертна оцінка, контрольні обміри, лабораторний аналіз, опитування).

Предмет праці — це те, на що спрямовані дії аудитора. Залеж­но від того, яку роботу виконує аудитор (аудиторська фірма), — перевірка достовірності фінансової звітності, надання суб'єктам господарської діяльності різноманітних послуг — і змінюватиметься об'єкт аудиту. Отже, об'єкти аудиту виступають у ролі предметів праці в процесі аудиторської перевірки.

Самі по собі методичні прийоми «мертві» без організації та ці­леспрямованої дії аудитора. Отже, елементами процесу аудиту є методичні прийоми, дії аудитора, об'єкти аудиту. Дія аудитора за допомогою певних методичних прийомів на об'єкт перевірки характеризує аудиторські процедури. Саме через них здійснюється аудиторський процес.

Для повнішого розкриття змісту аудиторського процесу потрі­бне глибоке розуміння залежності між його елементами. Процедура аудиту складається, з одного боку, з набору методичних прийомів, а з іншого — безпосередньої дії аудитора.

У конкретну аудиторську процедуру може входити один, два або більше методичних прийомів, які використовують у певній послідов­ності. Підбір процедур у процесі аудиту в кожному конкретному випадку визначає розроблена аудитором методика, що відображена у програмі перевірки.

Аудиторський процес, безумовно, характеризується його стадія­ми та етапами. Це питання широко розглянуте у спеціальній еконо­мічній літературі. Проте зауважимо, що серед вітчизняних і зару­біжних авторів немає єдиного підходу до визначення стадій (ета­пів) аудиторського процесу, хоч це питання важливе і в теоретич­ному, і в практичному плані. Потребує уточнення термінологія ста­дій (етапів). Одні автори, характеризуючи процес аудиту, розгля­дають його стадії, інші — етапи, а декотрі — одні й ті самі поняття одночасно називають стадіями (етапами).

За словником іншомовних слів, стадія — це період, який визна­чає ступінь у розвитку будь-чого, фаза розвитку, а слово етап — окремий момент, стадія у розвитку будь-чого. Розглядаючи процес аудиту з погляду періоду його виконання, тобто стадій, доцільно виділити такі: початкова; дослідна; завершальна.

При визначенні етапів процесу аудиту слід виходити не з погля­ду періоду його виконання, а окремого моменту його розвитку.

Кілька процедур утворюють технологічну фазу контролю, а фа­зи — етап контрольного процесу.

Отже, сукупність певних процедур визначає не стадію, а етап процесу аудиту. Для прикладу візьмемо планування аудиту, що одні автори називають у джерелах стадією, а інші — етапом.

Безумовно, планування аудиту з погляду сукупності процедур буде етапом, а не стадією аудиторської перевірки. Це пояснюється тим, що планування є радше певною частиною, моментом аудитор­ського процесу, а не періодом його виконання. Аналогічно можна сказати про оцінку облікових систем і системи внутрішнього конт­ролю, одержання аудиторських доказів, перевірку фінансової звіт­ності, аудиторські висновки тощо.

В економічній літературі спостерігаємо різний підхід вітчизня­них і зарубіжних економістів не тільки до термінів «стадія», «етап» процесу аудиту, а й до кількості виділених стадій (етапів) та їх назви. Щодо кількості стадій (етапів) аудиторського процесу, то вони коливаються в межах від трьох до десяти.

Стосовно назви окремих стадій (етапів) аудиторського процесу теж немає однакових підходів. Аналіз назв окремих стадій і етапів у джерелах різних авторів дає змогу виявити такі особливості:

— окремі назви стадій (етапів) аудиторського процесу мають поодинокий характер і не повторюються у джерелах інших авторів;

— здебільшого економісти виділяють стадії (етапи) планування і складання аудиторського висновку та звіту;

— у працях вітчизняних авторів, на відміну від зарубіжних, відсутні стадії (етапи) оцінки системи внутрішнього контролю, від­повідні процедури аудиту, незалежні процедури тестування, безпе­рервна діяльність та ін.

До окремих назв стадій (етапів) аудиторського процесу, що мають поодинокий характер, відносять: визначення типу, структури й особ­ливостей управління підприємством, визначення, оцінку, перевірку важливих внутрішніх контрольних структур.

Виділення зарубіжними авторами таких етапів аудиту, як оцін­ка системи обліку і внутрішнього контролю, відповідні процедури аудиту, незалежні процедури тестування, пояснюється насамперед тим, що у розвинених країнах Заходу аудит більше орієнтується на оцінку системи внутрішнього контролю та аудиторський ризик.

Наявність у зарубіжній економічній літературі визначення ау­диторського процесу як безперервної діяльності зумовлено тим, що у країнах з розвиненою інфраструктурою ринкових відносин аудит проводять до моменту складання балансу впродовж року та після складання річної фінансової звітності. Як засвідчує дослідження діяльності аудиторських фірм України, аудит практично здійснюють лише після складання річної звітності впро­довж короткого періоду часу. Отже, розвиток аудиторської діяльності має безпосередній вплив на визначення етапів аудиторського процесу.

В умовах підтверджувального аудиту етапи аудиторського про­цесу більшою мірою пов'язані з перевіркою первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, їх зустрічною звіркою з Головною книгою і балансом. Якщо аудит є системно-орієнтованим або ґрунтується на ризику, то в цьому випадку закономірне виділення та­ких окремих етапів аудиторського процесу: оцінка системи обліку і внутрішнього контролю; використання процедур незалежного тесту­вання тощо.

Отже, на визначення етапів аудиту впливають такі фактори:

- рівень розвитку аудиторської діяльності;

- види аудиторської діяльності.

Етапи процесу аудиторської перевірки значною мірою залежать від рівня розвитку аудиту та підходів до нього: підтверджу вальний; системно-орієнтований; аудит, що ґрунтується на ризику. У підтверджувальному аудиті основна увага звертається на реєстри і докумен­ти. Системно-орієнтований підхід до аудиту дає змогу спостерігати системи, які контролюють операції. При аудиті, що ґрунтується на ризику, аудитор орієнтований на людей, котрі контролюють систе­му. Тому в умовах системно-орієнтованого аудиту слід виділити окремим етапом процесу аудиту вивчення й оцінку системи обліку та внутрішнього контролю, а при аудиті, що ґрунтується на ризи­ку, — оцінку аудиторського ризику. Залежно від величини цього ризику визначається час, обсяг аудиторської перевірки та вартість послуг.

Логічна послідовність першочергових дій аудитора дає змогу виділити етапи аудиторського процесу. Першим етапом на початковій стадії є вибір суб'єк­та аудиторської перевірки, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку. Цей етап характерний для всіх організаційно-методичних підходів до аудиту. Вітчизняна практика показує, що вибір суб'єк­та перевірки переважно здійснюють самі аудитори або аудиторські фірми через рекламу, оголошення в періодичних виданнях, радіо, телебачення. Зарубіжні аудиторські фірми широко використовують для вибору фірм-клієнтів листи-зобов'язання. Аудитори відправля­ють листи-зобов'язання на різні підприємства і в організації, де називають свої послуги, обов'язки аудитора і його відповідальність.

Після відповіді клієнта на лист-зобов'язання із запрошенням для аудиту представник аудиторської фірми виїжджає на місце перевірки. На цьому етапі важливо ознайомитись із бізнесом клієнта. Збір інформації про бізнес клієнта необхідний, щоб правильно інтерпре­тувати значення аудиторських доказів, одержаних у процесі ауди­ту. Знання бізнесу клієнта вимагає від аудитора детального вивчен­ня видів діяльності, галузевих особливостей організації і технології виробництв. Галузеві особливості окремих видів діяльності суб'єк­тів перевірки суттєво впливають на організацію обліку. Крім цього, аудитор повинен добре володіти нормативною базою, що регулює діяльність та систему обліку підприємств різних галузей народного господарства.

Вивчення бізнесу клієнта дає аудитору змогу вибрати прави­льний напрям при перевірці підприємств, що одночасно займають­ся декількома видами діяльності (наприклад, виробництвом, торгі­влею, будівництвом тощо).

На другому етапі початкової стадії процесу аудиторської перевір­ки аудитор ознайомлюється зі статутом підприємства, його установ­чими документами та правовими зобов'язаннями. Перевіривши, коли і ким зареєстроване підприємство, склад засновників, він особливу увагу повинен приділити предмету і видам діяльності, що передба­чені Статутом. Усе це при подальшій перевірці дає йому змогу визначити законність здійснення тих чи інших господарських опе­рацій. Важливо також проконтролювати наявність ліцензій на окре­мі види діяльності та реалізацію окремих видів товарів.

В умовах підтверджу вального аудиту, як засвідчує вітчизняна практика, за останні роки більшість аудиторів обмежуються лише оглядовим вивченням стану бухгалтерського обліку. Для зарубіж­них аудиторських фірм в умовах системно-орієнтованого аудиту й аудиту, що ґрунтується на ризику, важливим етапом є оцінка сис­теми обліку, внутрішнього контролю та ризику.

Аудитор повинен дослідити і вивчити систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю клієнта для того, щоб зрозуміти, як готується бухгалтерська інформація і мати певне уявлення про надійність цих систем, оскільки дана інформація відображена у фінансовій звітності підприємства.

Система внутрішньогосподарського контролю може давати на­дійну фінансову інформацію, забезпечувати збереження активів суб'єкта перевірки. Якщо у клієнта достатньо надійна система внутрішнього контролю, то ризик контролю буде незначним, а кількість аудиторських доказів може бути значно меншою, ніж при слабкому внутрішньому контролі. Крім цього, оцінка внутрі­шнього контролю і ризику дає змогу аудиторові виявляти конк­ретні контрольні моменти і знижує вірогідність того, що наявні помилки не будуть виявлені.

Дослідження системи обліку, оцінку внутрішнього контролю та ризику аудитор здійснює за допомогою вивчення організаційних структур, інструктивно-посадових інструкцій підприємства, бесід з керівництвом і працівниками клієнта, ознайомлення із документо­обігом, спостереження за роботою менеджерів і внутрішніх аудито­рів тощо.

Основна мета оцінки системи внутрішнього контролю підпри­ємства — створення основи для планування аудиту та визначення часу й обсягу аудиторських процедур, а також суми оплати за надані послуги. Отже, логічно виділяти визначення обсягу робіт, узгодження суми оплати та складання угоди як окремого етапу процесу аудиту.

Угода на аудиторську перевірку містить не тільки види послуг, час проведення аудиту, суму оплати, а й обов'язки та права як виконавця, так і замовника.

Складання плану та робочої програми становить завершальний етап початкової стадії процесу аудиту.

Розглянуті етапи процесу аудиторської перевірки є передумовою для складання загального плану і робочої програми аудиту. В МСА зазначено, що плани повинні передбачати:

- одержання знань про облікову систему контролю клієнта, політику і процедури внутрішнього контролю;

- визначення очікуваного рівня довіри внутрішньому контролю;

- визначення і програмування змісту, часу й обсягу процедур, які підлягають контролю;

- координацію виконуваних робіт.

Для виконання плану аудиту із врахуванням інформації, отри­маної на попередніх етапах процесу аудиторської перевірки, ауди­тор складає у письмовій формі робочу програму. До неї входить перелік конкретних процедур, спрямованих на одержання доказів про достовірність інформації у фінансовій звітності підприємств. У програмі визначено аудиторські завдання для кожного напряму дослідження, і вона може слугувати інструкцією для молодших аудиторів та використовуватися як засіб контролю за своєчасністю і якістю виконаних ними робіт.

На стадії дослідження в умовах підтверджувального аудиту доцільно виділити такі етапи процесу аудиту:

- перевірка господарських операцій і облікових записів;

- коригування плану та робочої програми;

- перевірка (аналіз) фінансової звітності, збір аудиторських доказів.

Для системно-орієнтовано­го аудиту й аудиту, що ґрунтується на ризику, використано ті самі назви етапів (за винятком першого). Якщо в умовах підтверджуваль­ного аудиту для першого етапу стадії дослідження пропонується назва «перевірка господарських операцій і облікових записів», то в умо­вах системно-орієнтованого і аудиту, основаного на ризику, — «пе­ревірка господарських операцій і облікових записів» або «тесту­вання контрольних моментів». Це має своє пояснення. Якщо за умов оцінки внутрішнього контролю й аудиторського ризику виявлено, що ризик низький, то, можливо, варто обмежитися тестуванням лише контрольних моментів. Якщо ризик внутрішнього контролю високий, то в цьому випадку доцільно здійснювати перевірку господарсь­ких операцій і облікових записів, тобто перевіряти первинні доку­менти, облікові реєстри детальніше.

Етап коригування плану і робочої програми передбачено МСА, де зазначено, що плани повинні бути складені й коригуватися, при необхідності, в період проведення аудиту. Коригування плану та внесення певних змін у робочу програму відбувається на стадії дослід­ження, тобто збору доказів, внаслідок об'єктивних і суб'єктивних причин. Рішення про внесення змін у план і програму аудиту прий­має керівник аудиторської фірми або керівник групи аудиторів.

Завершальний етап процесу аудиту на стадії дослідження доціль­но назвати — «перевірка (аналіз) статей фінансової звітності». У зарубіжній економічній літературі цей етап часто називають «пере­вірка окремих елементів сальдо». Основне завдання цього етапу — одержати достатній обсяг аудиторських доказів для визначення того, наскільки об'єктивно відображено сальдо окремих рахунків у ба­лансі та інших формах фінансової звітності. Характер і обсяг цієї роботи значною мірою залежать від виявлених доказів на поперед­ніх етапах.

Для виконання завдань на етапі перевірки (аналізу) фінансо­вої звітності у практиці аудиту використовують аналітичні проце­дури та процедури перевірки окремих статей балансу. До аналі­тичних належать:

- аналіз співвідношень різних фінансових (або фінансових і нефінансових) показників;

- порівняння фактичних даних із плановими або аналогічни­ми даними попередніх років;

- порівняння окремих показників з відповідними показниками аналогічних підприємств або середньогалузевими;

- визначення відхилень;

- факторний, або регресійний аналіз.

Якщо в процесі аналізу фінансової звітності аудитор виявить суттєві відхилення від очікуваних, то в цьому випадку необхідно вдатися до додаткових процедур контролю. За допомогою процедур перевірки окремих статей балансу аудитори виявляють помилки у фінансовій звітності.

Якщо при перевірці з використанням аналітичних процедур акцентується на загальній оцінці господарських операцій і сальдо Головної книги, то при перевірці окремих елементів статей балансу увага зосереджується на кінцевому сальдо Головної книги, яке пе­реноситься у баланс суб'єкта перевірки.

На завершальній стадії процесу аудиту доцільно виділити три етапи: оцінка і аналіз результатів перевірки; складання звіту, підгото­вка пропозицій і ознайомлення з ними замовників; написання ауди­торського висновку й оформлення та підписання акта виконаних робіт.

На етапі оцінки та аналізу результатів аудиторської перевір­ки керівник аудиторської фірми або керівник групи аудиторів повинен оцінити результати аудиту і проаналізувати, чи виста­чає зібраних доказів для підтвердження достовірності фінансової звітності. Залежно від вагомості доказів буде визначено зміст ау­диторського звіту і висновку. На цьому етапі аудитор уточнює спірні питання з керівництвом підприємства (організації), яке під­лягало аудиту. Керівник аудиторської групи особливу увагу звертає на робочі документи аудиторів. Суттєва перевірка цих документів дає змогу оцінити якість виконання аудиту, дотримання послідовності плану і програми перевірки.

На наступному етапі завершальної стадії аудитор складає висно­вок, в якому розкриває сильні та слабкі напрями діяльності підпри­ємства. Особливу увагу він зосереджує на пропозиціях, спрямова­них на поліпшення бізнесу клієнта, організації системи обліку, вдосконалення системи внутрішнього контролю. Залежно від потреб замовників висновок зачитується на зборах засновників (акціонерів) або передається керівництву підприємства. Форма і зміст аудитор­ського висновку розкривається у МСА «Аудиторський ви­сновок про фінансову звітність».

Після складання висновку аудитор оформляє і підписує разом із замовником акт виконання робіт, — завершальний етап процесу аудиту.

Розглянуті етапи характеризують процес аудиту фінансової звіт­ності. Проте аудиторські фірми, крім цього, виконують різноманіт­ні послуги: аналіз фінансової звітності, відновлення обліку і скла­дання звітності, консультації з економіко-правових питань, оподат­кування тощо. Від характеру послуг будуть залежати не тільки методика та процедури аудиту, а й етапи виконання цих процесів.

Отже, види аудиторської діяльності суттєво впливають як на процес аудиту загалом, так і на етапи його виконання.