- •Розширений конспект лекцій з курсу «Аудит»
- •Тема 1. Аудит у системі економічного контролю та його суть
- •1.1. Місце аудиту в системі економічного контролю
- •1.2. Суть аудиту, його мета і завдання
- •1.3. Історія розвитку аудиту в світі та характеристика тенденцій, що впливають на нього
- •1.4. Становлення і розвиток аудиту в Україні
- •5. Місце аудиту в системі економічного контролю.
- •Завдання аудиту
- •Тема 2. Види аудиту та його відмінність від інших форм контролю
- •Класифікація аудиту
- •2.2. Відмінності аудиту від інших форм контролю
- •Відмінні риси аудиту, ревізії фінансово-господарської діяльності і судово-бухгалтерської експертизи
- •2.3. Види аудиторських послуг
- •Основні відмінності аудиту від інших форм контролю
- •Тема 3. Концепції, постулати та стандарти аудиту
- •3.2. Кодекс етики професійних бухгалтерів
- •3.3. Міжнародні стандарти аудиту та їх характеристика
- •Кодифікація і мета міжнародних стандартів аудиту та положень з міжнародної практики аудиту
- •Тема 4. Предмет і метод аудиту
- •Класифікація об'єктів аудиту
- •4.2. Метод аудиту
- •За стадіями процесу аудиту
- •4.3. Вибіркові прийоми аудиту
- •Класифікація видів аудиторської вибірки
- •Класифікація прийомів аудиторського вибіркового контролю
- •Перелік об'єктів аудиту
- •Методи контролю об'єктів аудиторської перевірки фінансової звітності
- •Тема 5. Організація аудиту та його процесу
- •5.2. Організація функціонування аудиторських служб
- •5.3. Зміст аудиторського процесу, його стадії та етапи
- •5.4. Інформаційне забезпечення процесу аудиту
- •Класифікація інформації, що використовується в аудиті
- •Тема 6. Внутрішній контроль
- •6.1. Суть внутрішнього контролю, його мета та завдання
- •6.2. Оцінка ефективності функціонування системи внутрішнього контролю
- •6.1. Суть внутрішнього контролю, його мета та завдання
- •Характеристики системи внутрішнього контролю підприємства
- •6.2. Оцінка ефективності функціонування системи внутрішнього контролю
- •Тема 7. Аудиторський ризик та методи його оцінки. Аудиторські докази
- •Порівняння термінології, що визначає елементи аудиторського ризику, в різних наукових джерелах
- •7.2. Поняття аудиторських доказів та їх види
- •7.3. Джерела і процедури отримання аудиторських доказів та вимоги, що до них висуваються
- •Тема 8. Планування аудиту та аудиторські процедури
- •8.1. Планування аудиту
- •8.2. Аудиторські процедури та їх класифікація
- •8.1. Планування аудиту
- •8.2. Аудиторські процедури та їх класифікація
- •Тема 13. Аудиторські висновки та звіти
- •13.1. Аудиторські звіти та їх склад
- •13.2. Види аудиторських висновків та їх характеристика
- •13.3. Зміст і структура аудиторського висновку
- •13.4. Аудиторські висновки спеціального призначення
- •13.5. Звіт аудитора перед замовником
- •9.1. Поняття та класифікація робочої документації
- •9.2. Зміст і форма робочих документів
- •9.1. Поняття та класифікація робочої документації
- •9.2. Зміст і форма робочих документів
- •9.3. Конфіденційність та володіння робочими документами, порядок їх зберігання
- •9.4. Додаткова підсумкова документація
- •Варіанти складання аудиторського висновку
- •Аудиту активів і пасивів підприємства
- •Перелік питань для складання заліку з курсу „Аудит”
8.2. Аудиторські процедури та їх класифікація
У процесі складання аудиторської програми важливе значення має глибоке розуміння суті та призначення процедур аудиту. Серед вітчизняних економістів спостерігаються різні підходи до визначення суті аудиторських процедур та їх ролі в процесі аудиту. Одні автори розглядають аудиторські процедури як систему методичних дій на суб'єкти та об'єкти розширеного відтворення суспільне необхідного продукту, які здійснюють органи управління за допомогою контрольних функцій аудиту. Наведене визначення має низку недоліків, зокрема: аудит не охоплює повною мірою всі стадії розширеного відтворення; методичні дії здійснюють не орган управління суб'єкта перевірки, а аудитор.
Інші економісти акцентують на сукупності певних дій аудитора з перевірки фінансової (бухгалтерської) звітності. Але при визначенні суті аудиторських процедур нелогічно обмежуватися лише перевіркою фінансової звітності. Аудиторська діяльність, окрім перевірки фінансової звітності, охоплює також виконання аудиторами (аудиторськими фірмами) різноманітних послуг.
Зарубіжні економісти дещо інакше трактують поняття аудиторських процедур. Вони під аудиторськими процедурами розуміють групи конкретних детальних* інструкцій про особливості збирання свідоцтв того чи іншого виду на кожному етапі аудиту. Зауважимо, що слід розмежовувати аудиторські стандарти з аудиторськими процедурами — конкретними діями аудиторів з метою отримання даних під час аудиторської перевірки.
Отже, вивчення зарубіжної та вітчизняної економічної літератури дає змогу дійти висновку, що більшість авторів характеризують процедури аудиту передусім як конкретні дії аудитора.
Аудиторські процедури — це система методичних дій аудитора, спрямованих на отримання достатніх і надійних доказів щодо об'єктів аудиту. На зміст аудиторських процедур впливають такі фактори:
- види діяльності суб'єкта перевірки;
- форма і система обліку;
- система внутрішнього контролю;
- застосування електронної обробки даних у системі бухгалтерського обліку.
Важливе теоретичне і практичне значення для розвитку аудиту має науково обґрунтована класифікація аудиторських процедур. Детальне вивчення міжнародних стандартів аудиту, зарубіжної економічної літератури та практики аудиторських фірм дає змогу запропонувати класифікацію процедур аудиту залежно від таких ознак: суб'єкти аудиту; об'єкти аудиту; стадії (етапи) аудиту; види аудиторського контролю; період здійснення аудиту; відношення до використання методичних прийомів; за змістом процесу аудиту; використання комп'ютерних систем у бухгалтерському обліку; цикли господарських операцій; господарські процеси (табл. 8.1).
Таблиця 8.1
Класифікація аудиторських процедур
№ за/п |
Ознаки класифікації |
№ за/п |
Види аудиторських процедур |
1 |
2 |
3 |
4 |
1. |
За відношенням до суб'єкта аудиту |
1.1 1.2 |
Погоджені Незалежні |
2. |
Об'єкти аудиту |
2.1 2.2 |
Загальні Часткові |
3. |
Види (форми) перевірок |
3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 |
Оцінка внутрішнього контролю Тестування контрольних моментів Перевірки господарських операцій за змістом Аналітичні процедури Перевірки окремих елементів сальдо |
4. |
Стадії (етапи) аудиту |
4.1 4.2 4.3 |
Початкової стадії та її етапів Стадії дослідження та її етапів Завершальної стадії та її етапів |
5. |
Види аудиторського контролю |
5.1 5.2 |
Внутрішнього аудиту Зовнішнього аудиту |
6. |
Період здійснення аудиту |
6.1 6.2 |
До складання річної звітності Після складання річної звітності |
7. |
За відношенням до використання методичних прийомів |
7.1 7.2 |
Однорідні Комплексні |
8. |
За змістом процесу аудиту |
8.1 8.2 |
Основні Допоміжні |
9. |
Використання електронної обробки даних |
9.1 9.2 |
Комп'ютерного контролю Ручного контролю |
10. |
Цикли господарських операцій |
10.1 10.2 10.3 10.4 |
Фінансово-інвестиційного Одержання доходів Придбання і витрачання Виробництва |
11. |
Господарські процеси |
11.1 11.2 11.3 11.4 11.5 |
Утворення підприємства Постачання Виробництва Реалізації Закриття підприємства |
За відношенням до суб'єкта перевірки процедури аудиту поділяють на погоджені та незалежні. Погоджені аудиторські процедури узгоджуються з клієнтом до початку аудиту і мають на меті задовольнити його запити щодо організації перевірки та отримання інформації про фактичний стан справ на підприємстві.
У МСА №920, затвердженому в жовтні 1990 р., розкриті принципи використання погоджених з клієнтом процедур аудиту, основні положення про зобов'язання аудитора щодо їх виконання, правила використання та види цих процедур. Згідно з цим нормативом, до погоджених процедур належать:
- опитування і аналіз;
- перерахунок, порівняння та інші види перевірки точності;
- спостереження;
- вивчення;
- отримання підтверджень.
Незалежні аудиторські процедури аудитор проводить відповідно до міжнародних і національних стандартів аудиту за певною системою способів і прийомів; вони не підлягають обов'язковому узгодженню з клієнтом. Ці процедури аудитори використовують для одержання доказів про повноту, точність і достовірність даних бухгалтерського обліку. Незалежні процедури бувають двох видів:
- тести господарських операцій;
- аналітичні процедури.
Аудиторські процедури за відношенням до об'єктів аудиту поділяються на загальні та часткові.
Загальні аудиторські процедури не визначають конкретну методику перевірки окремих об'єктів аудиту. Вони однаковою мірою використовуються при перевірці основних засобів, нематеріальних активів, матеріальних цінностей, заробітної плати, витрат на виробництво тощо.
В економічній літературі не існує єдиного підходу до визначення назв і кількості загальних аудиторських процедур. Професор М.Т. Білуха виділяє 21 загальну аудиторську процедуру, що застосовують у зовнішньому і внутрішньому аудиті, а за Дж. К. Роберт-соном існує 7 загальних процедур для збирання даних. Це виконання аудиторами підрахунку, огляду і перевірки, письмового підтвердження, усного опитування, перевірки документів, сканування, аналітичних процедур.
Кількість загальних аудиторських процедур визначається наявністю методичних прийомів, застосування яких однаковою мірою можливе при перевірці тих чи інших об'єктів аудиту. Водночас погоджуємося з твердженням Дж. К. Робертсона, що потрібно знати невелику кількість загальних процедур, аби змогти вивести з них сотні конкретних процедур, які застосовують у різних видах перевірки (наприклад, перевірка рахунків каси, дебіторської заборгованості, основних засобів, кредиторської заборгованості, акціонерного капіталу).
Отже, загальні аудиторські процедури, з одного боку, визначаються кількістю методичних прийомів, а з іншого — поєднання загальних процедур у різних комбінаціях дає змогу отримати велику кількість конкретних процедур для перевірки різних об'єктів аудиту.
Тривалий час аудиторські фірми широко використовують у процесі аудиту такі форми перевірки, як тестування й аналітичні процедури. Залежно від виду перевірок процедури поділяють на процедури досягнення розуміння структури внутрішнього контролю клієнта; тести контрольних моментів; перевірки операцій за змістом; аналітичні процедури; перевірки окремих елементів сальдо-рахунків.
Беручи до уваги те, що аудитори оцінюють систему внутрішнього контролю на початковій стадії аудиту, тобто ще до етапу планування, то, згідно з вимогами МСА №520, до складу процедур досягнення розуміння структури внутрішньогосподарського контролю клієнта необхідно ввести аналітичний огляд.
Аудиторський процес поділяється на стадії перевірки, а останні — на етапи. На кожній стадії та її етапах використовуються притаманні їм аудиторські процедури.
На початковій стадії аудиторського процесу, якщо аудит орієнтований на систему внутрішнього контролю і аудиторського ризику, найхарактерніші такі аудиторські процедури:
- вибір суб'єкта аудиту, ознайомлення з його бізнесом і станом обліку;
- ознайомлення зі статутом, установчими документами та правовими зобов'язаннями клієнта;
- процедури оцінки системи обліку і внутрішнього контролю;
- оцінка аудиторського ризику та його елементів;
- визначення обсягу робіт, узгодження суми оплати та складання угоди;
- процедури розробки плану та програми аудиту.
Для стадії дослідження у практичній діяльності аудиторських фірм найуживаніші такі процедури: перевірка господарських операцій та облікових записів, оцінка фінансової звітності тощо. На цій стадії, беручи до уваги етапи аудиторського процесу в зарубіжній практиці, аудитори широко використовують незалежні та погоджені процедури тестування, зокрема процедури тестування контрольних моментів, перевірки господарських операцій за змістом і процедури тестування окремих сальдо-рахунків. Хоча аналітичні процедури, згідно з МСА, є обов'язковими для початкової та завершальної стадій, вони можуть використовуватися на стадії збирання доказів.
Отже, на завершальній стадії в аудиторській практиці широко використовують аналітичні процедури. Конкретними процедурами цієї стадії є оцінка й аналіз результатів перевірки, процедури написання звіту і підготовки пропозицій для керівництва, процедури складання аудиторського висновку і оформлення акта виконання робіт тощо.
Якщо аудитор на завершальній стадії, оцінюючи зібрані ним докази про підтвердження достовірності фінансової звітності, вважатиме їх недостатніми, то він може провести додаткові процедури для збирання необхідної йому інформації. Наведені міркування підтверджують доцільність класифікації аудиторських процедур за ознакою стадій та етапів процесу аудиту.
Залежно від видів аудиторського контролю процедури можна поділити на процедури внутрішнього і зовнішнього аудиту. Такий поділ обумовлений відмінністю мети, завдань і об'єктів перевірки зовнішнього аудиту від внутрішнього. Якщо мету і завдання для внутрішніх аудиторів визначає керівництво підприємства, то для зовнішніх аудиторів вони обумовлюються чинним законодавством і договором між незалежними сторонами (підприємством-клієнтом і аудиторською фірмою). Переважно об'єктом для зовнішніх аудиторів є інформація, джерело якої — система бухгалтерського обліку, фінансова звітність, а також об'єкти супутніх аудиту робіт. Коло об'єктів внутрішнього аудиту значно ширше, ніж зовнішнього: до об'єктів внутрішнього аудиту належать, окрім перелічених раніше, розв'язання окремих функціональних завдань управління, розробка і перевірка інформаційних систем тощо.
Сучасна практика аудиторських фірм України зводиться до виконання аудиторських перевірок після складання річної звітності. Такий підхід до аудиту не зовсім виправданий і має низку недоліків:
- обмежується вплив на процес складання фінансової звітності;
- в процесі аудиту виявлені помилки в системі обліку неможливо виправити і врахувати перед складанням балансу та інших форм звітності.
Практика провідних фірм США, Великобританії та інших країн Заходу засвідчує, що аудиторські перевірки переважно виконують поетапно, тобто до і після моменту складання річної звітності.
За умов, коли аудит проводять поетапно, до моменту складання річної звітності використовуються аудиторські процедури, характерні для початкової стадії та стадії дослідження (збирання даних), за винятком перевірки й аналізу показників фінансової звітності та супутніх процедур (наприклад, використання процедур тестування окремих елементів статей балансу).
В процесі аудиту після складання річного звіту аудитор використовує процедури аналізу й оцінки статей балансу та інші процедури, характерні для завершальної стадії, зокрема оцінку результатів зібраних доказів, написання аудиторського звіту і висновків.
Отже, дослідження роботи провідних зарубіжних фірм і наведені вище факти підтверджують доцільність класифікації аудиторських процедур відповідно до часу його проведення.
За відношенням до використання методичних прийомів у процесі аудиту процедури можна поділити на два види: однорідні та комплексні. Оскільки аудиторська процедура — це дія аудитора за допомогою методичних прийомів на суб'єкт і об'єкти аудиту, то залежно від кількості методичних прийомів, використаних у тій чи іншій процедурі, буде визначатися однорідність чи комплексність аудиторських процедур. Наприклад, в аудиторській практиці часто використовуються такі процедури як огляд або опитування. Ці процедури є однорідними, оскільки до їх складу належить лише по одному методичному прийому.
Розглянемо іншу процедуру, наприклад, документальну перевірку. До неї належить більше, ніж один методичний прийом, — огляд, зустрічна перевірка, арифметичні підрахунки. До комплексних аудиторських процедур можна віднести також сканування, аналітичні процедури тощо.
За змістом процесу аудиту процедури поділяються на основні та допоміжні. До основних аудиторських процедур можна віднести перевірку господарських операцій за змістом, процедури тестування контрольних моментів тощо. До допоміжних належать такі процедури, результати яких не мають важливого самостійного значення порівняно з основними процедурами і призначаються для забезпечення повноти або уточнення інформації, отриманої внаслідок виконання основних процедур. Наприклад, окрім основної процедури перевірки господарських операцій по касі за змістом, може використовуватись додаткова процедура звірки касових документів із записами у журналі реєстрації видаткових і прибуткових касових ордерів.
Процедури аудиту, залежно від використання систем електронної обробки даних у бухгалтерському обліку, можна поділити на процедури комп'ютерного і ручного контролю. Всі розглянуті раніше процедури існують незалежно від використання комп'ютерних систем. Однак використання обчислювальної техніки впливає на процес аудиту, що проявляється у деяких особливостях використання методів контролю, а також аудиторських процедур. Ці питання досить детально розкрито в ГІМПА №1009 і МСА №401.
Поділ аудиторських процедур на процедури комп'ютерного і ручного контролю зумовлений специфікою використання засобів обчислювальної техніки в процесі аудиту. Так, до процедур комп'ютерного контролю можуть належати ті, в яких дія аудитора на об'єкт перевірки здійснюється з допомогою комп'ютера (або інформація про об'єкт перевірки фізично міститься в електронному середовищі). Такі процедури можуть бути аналогічними з процедурами ручного контролю (тестування окремих елементів сальдо, зустрічна звірка документів тощо) або специфічними (наприклад, ідентифікація вмісту файлів даних), що реалізуються тільки з допомогою комп'ютерних засобів.
На практиці аудит фінансової звітності здійснюється переважно за циклами господарських операцій. Зарубіжні економісти і практикуючі аудитори вважають, що в системі бухгалтерського обліку задіяна велика кількість синтетичних і аналітичних рахунків, а це в свою чергу створює певні ускладнення в організації та проведенні аудиторської перевірки. Для спрощення плану роботи аудитори зазвичай групують пов'язані між собою рахунки в цикли.
Аналіз технології проведення аудиту в зарубіжних країнах підтверджує те, що кожному виділеному циклові господарських операцій притаманні певні процедури аудиту. Отже, поділ господарських операцій на цикли може слугувати певною ознакою класифікації аудиторських процедур,
Щодо виділення окремих циклів господарських операцій і класифікації відповідно до них аудиторських процедур, то процедури аудиту доцільно поділяти за ознакою циклів на такі: одержання доходів; придбання і витрачання ресурсів; виробничого та фінансово-інвестиційного циклів.
Дотримуючись чинної системи обліку і структури побудови єдиного плану рахунків, що використовується в Україні, в аудиторській практиці можна запровадити методику аудиторської перевірки фінансової звітності за господарськими процесами: постачання, виробництво, реалізація. Крім цього, в аудиторській практиці часто доводиться здійснювати перевірку господарських операцій, пов'язаних із процесом утворення підприємства і процесом закриття (банкрутства). Отже аудиторські процедури доцільно поділити за такими господарськими процесами: постачання, виробництво, реалізація, фінансово-інвестиційний. Водночас доцільно виділити організаційно-господарські процеси утворення і закриття підприємства (див.Табл. 8.1.)
Отже, класифікація аудиторських процедур має не тільки теоретичне, а й практичне значення як на етапах планування і складання робочої програми, так і в загальному аудиторському процесі.
РЕКОМЕНДОВАНА ЛІТЕРАТУРА
1. Аудит: Практ. пособие / А.Кузьминский, Н.КужельньІй, Е.Петрик, й др.; Под. ред. А.Кузьминского. — К.: Учетинформ, 1996. — С. 64-68; 69-71.
2. Адамс Р. Основи аудита. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - С. 111-115.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. — М.: ФинансьІ й статистика, 1995. — С. 300-325.
4. Бьічкова С.М. Аудиторская деятельность. Теория й практика. — СПб.: Изд. «Лань», 2000. - С, 107-126.
5. Камьішанов П.И. Практическое пособие по аудиту.: ИНФРА-М, 1998. — С. 52-59.
6. Кулаковська Л.П. Основи аудиту: Навч. посібник. — Житомир: ЖІТІ, 2000. - С. 5-62.
7. Робертсон Дж.К. Аудит. - М.: КРМС й Контакт, 1993. - С. 100-130.
8. Рудницький В.С. Методологія і організація аудиту. — Тернопіль: Екон. думка, 1998. - С. 42-52; 105-118.
9. Стандарти аудиту та етики. Видання МФБ 2001 р. — К.: АПУ, 2003. — С. 242-246; 155-162; 304-314; 465-473; 632-642.
10. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. - М.: Инфра-М, 1995. - С. 65-70.
ЗАВДАННЯ ДЛЯ ПЕРЕВІРКИ ЗНАНЬ
Питання для підсумкового контролю
/. Суть і зміст планування аудиту.
2. Завдання процесу планування аудиту.
3. Види планування та їх характеристика.
4. Характеристика і послідовність етапів стратегічного планування «. аудиторської діяльності.
5. Послідовність і зміст етапів планування аудиторського процесу.
6. Суть аудиторських процедур.
7. Класифікація процедур аудиту.