2.2. Калькулирование неполной производственной себестоимости

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности, в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммерческие расходы в калькулировании производственной себестоимости участвовать не могут. Приказ Минфина РФ от 27.03.1996 г. №31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» предоставил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость. Этим документом всем организациям, независимо от вида их деятельности, разрешено с 1 января 1996 г. списание общехозяйственных расхода непосредственно на себестоимость проданной продукции. Такой порядок учета позволяет организациям сформировать не полную, а производственную себестоимость продукции и знаменует собой очередной шаг российской методологии бухгалтерского учета по направлению к международным бухгалтерским нормам.

На сегодняшний день для организаций любых видов деятельности в учетной политике разрешено принятие порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Этот шаг сделан в направлении дальнейшей гармонизации отечественного учета с международными бухгалтерскими стандартами. Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответствии с международными стандартами бухучета общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия. В случае использования этого приема предприятия обязаны записать о нем в своей учетной политике.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость проданной продукции, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:

1. Упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции и как следствие снижение трудоемкости учета. Точное определение себестоимости продукции в рыночных условиях не является самоцелью, тем более что не существует систем, позволяющих составить точную калькуляцию. Поэтому принципом исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что общехозяйственные затраты не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются следствием содержания и обслуживания всего предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы в обязательном порядке должны включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

2. Списание общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» может завысить себестоимость проданной продукции, занизить прибыль на величину общехозяйственных расходов и тем самым уменьшить сумму периодического платежа по налогу на прибыль, что позволит предприятию временно сохранить необходимые оборотные средства. Совокупная прибыль будет одной и той же при использовании разных систем калькулирования, следовательно, размер налога на прибыль при любом подходе к калькулированию должен совпадать. Различия появляются в величине прибыли, относимой на каждый учетный период.

3. Данный способ списания расходов позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается. Калькулирование полной себестоимости на предприятиях, имеющих запасы готовой продукции на складе, приводит к капитализации части общехозяйственных расходов.

4. Происходит улучшение показателей оборачиваемости и рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса.

От принятого предприятием порядка списания общехозяйственных расходов зависит последовательность заполнения формы внешней отчетности «Отчет о прибылях и убытках».

Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета при формировании производственной себестоимости показан на рис.2.

10								20			43
70, 69				23
02, 05, 04				25							90
60, 68, 71..				26

Рис.2. Схема учетных записей по формированию неполной производственной себестоимости

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также расходы на продажу в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) не включаются. По статье «Коммерческие расходы» отражаются:

организацией, занятой производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, — затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам);

организацией, занятой в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, — расходы на продажу, учитываемые на одноименном счете 44 и приходящиеся на проданные товары.

Согласно п.9 ПБУ 10/99, управленческие и коммерческие расходы можно списывать на себестоимость двумя методами:

— распределять между проданной и непроданной продукцией (т.е. в качестве условно-постоянных расходов включать в дебет счета 90 «Продажи»);

— полностью включать в себестоимость продукции, проданной в отчетном периоде (в дебет счета 20 «Основное производство»).

Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике организации.

Важной проблемой калькулирования производственной себестоимости является порядок списания расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» в случае отсутствия у предприятия в отчетном периоде выручки. О расходах предприятия начинают говорить лишь при возникновении у него доходов, и традиционно списание затрат в дебет счета 90 производится лишь при появлении выручки от продажи продукции (работ, услуг). В литературе существует мнение о целесообразности в этом случае прямой проводки.

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».

Это предложение направлено на совершенствование существующей ныне методологии бухгалтерского учета. Однако если следовать рекомендациям Минфина РФ, то на сумму, учтенную по счету 26 «Общехозяйственные расходы», следует составить две бухгалтерские записи:

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»

и

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж».

Соответственно и заполнение строки «Управленческие расходы» формы №2 не должно увязываться с фактом получения выручки от продажи продукции (работ, услуг).