4. Сравнение методов калькулирования по полным («абзорпшен-костинг») и по переменным («директ-костинг») затратам

1. Различия в подходах. Отличие подхода к калькулированию усеченной себестоимости в системе «директ-костинг» (метод вклада или по переменным затратам) от традиционного «абзорпшен-костинг» (метод поглощения или на основе полных производственных затрат) состоит в учете поведения затрат, списываемых на единицу продукции.

Дословный перевод «директ-костинг» означает «прямое калькулирование» и является, неточным. На западе данный метод часто называется «переменным, или маржинальным» калькулированием, потому что сердцевиной неполной (ограниченной, усеченной) себестоимости служат переменные затраты: прямые материалы, прямой труд и переменные общепроизводственные расходы.

Калькулирование традиционным способом (по методу поглощения)		Директ-костинг (по методу вклада или переменным затратам)
Затраты на продукт	Прямые материалы		Затраты на продукт
	Прямой труд
	Переменные ОПР
	Постоянные ОПР		Периодические затраты
Периодические затраты	Управленческие расходы
	Коммерческие расходы

Уточним в табл.1 принципиальные различия и область применения калькуляций на основе переменных затрат (маржинальная себестоимость) и по методу поглощения (производственная себестоимость).

Таблица 1

Сравнение методов калькулирования себестоимости

Калькуляция на основе производственных затрат	Калькуляция на основе переменных затрат
Игнорирует важность постоянных затрат. Затраты до точки безубыточности (ТБ) недооцениваются, а после нее переоцениваются	Полезна для принятия решений по управлению затратами и прибылью
Прибыль есть функция объема производства	Прибыль есть функция объема продаж
Постоянные ОПР включаются в валюту баланса	Постоянные ОПР не включаются в оценку запасов в балансе, а списываются за период
Рассчитана на небольшой ассортимент с достаточно прогнозируемым спросом	Предпочтительна для широкого ассортимента продукции в целях оптимизации ассортиментной политики
Информация о затратах при некорректной базе распределения накладных расходов производства наносит вред ценообразованию

2. Значение этих методов для управленческих решений различно. Использование сокращенной себестоимости имеет огромное значение в тактическом и оперативном управлении. Постоянные затраты могут в ряде случаев искажать информацию и приводить к неправильным управленческим решениям. Это связано, с тем, что при свободных мощностях выгоден любой заказ, покрывающий часть постоянных расходов. Кроме того, при калькулировании полной себестоимости существует большая вероятность искажения информации в связи с распределением косвенных расходов по продуктам (объектам калькулирования). Подобное распределение никогда не может быть точным, а часто и вводит в заблуждение относительно истинной стоимости конкретного продукта.

Самая точная калькуляция та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском определенной продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Для менеджеров же особенно важна информация о затратах для принятия краткосрочных управленческих решений, связанных с выбором между альтернативными вариантами действий. Система «директ-костинг» служит информационной основой маржинального подхода в управлении. Продвигая маржинальный подход, К. Друри выводит бесспорное правило — неизбежные постоянные расходы, общие для нескольких сегментов и распределяемые между ними традиционным способом пропорционально какой-либо базе, не учитываются при принятии решений.

Стратегический управленческий учет, напротив, предпочитает пользоваться данными системы «абзорпшен-костинг», так как постоянные затраты в длительном периоде времени принимают характер переменных. Кроме того, и в краткосрочном периоде расчет (пусть даже приблизительный) полной себестоимости необходим для оценки запасов и измерения прибыли организации, а в ряде случаев и при принятии решений по ценам. Таким образом, выбор того или иного подхода к учету затрат определяется конкретными целями и задачами

3. Классификация затрат, положенная в основу методов «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг», представлена в табл.2.

Таблица 2

Классификация затрат при «директ-» и «абзорпшен-костинге»

Классификация затрат	«Директ-костинг»	«Абзорпшен-костинг»
Постоянные и переменные	Используется	Не используется
Затраты на продукт и затраты на период (периодические)	Используется в отношении постоянных расходов	Используется только в отношении управленческих расходов в случае специальной оговорки в учетной политике

4. Величина себестоимости продукции. При методе учета производственных затрат себестоимость проданной продукции будет больше чем при методе учета переменных затрат. Это происходит потому что при методе учета производственных затрат все производственные затраты как переменные, так и постоянные, включаются в производственную себестоимость и участвуют в расчете себестоимости единицы продукции, которая в результате будет больше, чем при методе учета переменных затрат. Все производственные затраты распределяются между остатками ГП и себестоимостью проданной продукции.

При методе учета переменных затрат при расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных и непроизводственных расходов, а постоянная часть этих расходов рассматриваются как затраты, относимые на период времени. Следовательно, они не относятся к остаткам НЗП, остаткам ГП на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьшение операционной прибыли.

5. Влияние на остатки НЗП. При системе «абзорпшен-костинг» в результате списания прямых материальных и трудовых затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов накапливает затраты счет 20 «Основное производство». Одна часть этих затрат, в конечном счете, становится готовой продукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 43 «Готовая продукция», другая — в виде сальдо остается на счете 20 и отражает сумму незавершенного производства конец периода.

При системе «директ-костинг» прямые затраты производства с кредита соответствующих счетов собираются по дебету счета 20 или 23. Переменная часть общепроизводственных расходов со счета 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» также списывается на счет 20 или 23. Эта часть затрат на основе выбранной базы распределения в последующем будет разнесена на соответствующие носители затрат и попадет в калькуляции себестоимости:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»

Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному обеспечению», 25 «Общепроизводственные переменные расходы».

Постоянная часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами не включается в себестоимость объектов калькулирования, а со счета 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы» списывается на уменьшение выручки от продаж:

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 25 «Общепроизводственные постоянные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

6. Форма отчета о прибылях и убытках при «абзорпшен-костинге» (табл. 3) и «директ-костинге» (табл.4). Использование различных методов учета также влияет и на форму отчет о прибылях и убытках. В отчете о Прибылях и Убытках при методе учета производственных затрат рассчитывается Валовая прибыль. Далее определяется операционная прибыль (прибыль от продаж, ф.2) как разница между Валовой прибылью и коммерческими и административными (управленческими) расходами. В отчете о Прибылях и Убытках при использовании метода переменных затрат рассчитывается Маржинальная прибыль. В состав МПр. входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из МПр. постоянных затрат формируется операционная прибыль.

Таблица 3

Отчет о прибылях и убытках («абзорпшен-костинг»)

Показатели	Сумма тыс. р.
Объем продаж	2000
Вычитаются производственные затраты на проданную продукцию (включая постоянные производственные расходы)	1200
Валовая прибыль	800
Вычитаются управленческие расходы	160
Вычитаются коммерческие расходы	440
Прибыль до налогообложения	200

Таблица 3

Отчет о прибылях и убытках («директ-костинг»)

Показатели	Сумма тыс. р.
Объем продаж	2000
Вычитаются переменные расходы производственные коммерческие управленческие	720 200 40
Всего переменных расходов	960
Маржинальная прибыль	1040
Вычитаются постоянные расходы: производственные коммерческие управленческие	480 240 120
Всего постоянных расходов	840
Прибыль до налогообложения	200

7. Промежуточный показатель прибыли (дохода). При методе учета по полной себестоимости определяется показатель Валовая прибыль как разница между выручкой от реализации продукции и производственной себестоимостью реализованной продукции (равный разнице между объемом продаж и цеховой себестоимостью (сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих с отчислениями, общепроизводственные расходы)). При методе «директ-костинг» промежуточным перед исчислением прибыли является показатель Маржинальная прибыль, равная разнице между объемом продаж и переменными расходами (как разница между выручкой от продажи продукции и всеми переменными затратами, включая переменную часть коммерческих, общих и административных расходов).

Маржинальная прибыль может быть равен валовой прибыли только в том случае если сумма постоянных расходов окажется равной расходам на продажу, или в случае выделения в учетной политике управленческих расходов в качестве периодических — сумме управленческих и расходов на продажу.

8. Порядок распределения постоянных расходов проиллюстрируем на рис. 1, 2 и 3. Рассмотрим организацию сводного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при калькуляционной системе полного поглощения затрат («абзорпшен-костинг») в случае альтернативных учетных политик.

1) Управленческие расходы учитываются в общем порядке (т.е. относятся к затратам на продукт) (рис. 1). На счете 20 «Основное производство», кроме затрат сырья и основных материалов, заработной платы производственных рабочих с начислениями единого социального налога, общепроизводственных расходов, собираются затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Затем осуществляется серия распределений и исчислений себестоимости и прибыли.

Основные материалы

Заработная плата с начислениями

Общепроизводственные расходы

Управленческие расходы

Затраты на производство

Себестоимость ГП

Остаток НЗП

Себестоимость полная проданной продукции

Остатки ГП на складе

Расходы на продажу

Расходы отчетного периода (Отчет о Прибылях и Убытках)

Выручка —

Себестоимость проданной продукции

= Валовая прибыль

— Расходы на продажу

= Прибыль от продаж

Рис.1. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости («абзорпшен-костинг») (в учетной политике расходы на управление относятся к затратам на продукт).

2) Управленческие расходы относятся к периодическим (рис. 2). В этом случае на счете 20 «Основное производство» собираются затраты сырья и основных материалов, заработная плата производственных рабочих, начисления единого социального налога, общепроизводственные расходы. Затем они распределяются между остатками незавершенного производства и себестоимостью готовой продукции, сданной на склад. Определяется себестоимость выпуска (НЗП на начало периода плюс затраты за месяц минус НЗП на конец периода).

При отгрузке продукции покупателям распределяются затраты между готовой и реализованной продукцией (себестоимостью готовой продукции на начало периода плюс себестоимость выпуска минус себестоимость готовой продукции на конец периода).

Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в отчет о прибылях и убытках и участвует в дальнейшем расчете валовой прибыли и прибыли (убытка) от продаж.

Управленческие и расходы на продажу списываются соответственно со счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи», где участвуют в исчислении прибыли отчетного периода.

Основные материалы

Заработная плата с начислениями

Общепроизводственные расходы

Управленческие расходы

Затраты на производство

Себестоимость ГП

Остаток НЗП

Себестоимость производственная проданной продукции

Остатки ГП на складе

Расходы на продажу

Расходы отчетного периода (Отчет о Прибылях и Убытках)

Выручка —

Себестоимостьпроданной продукции

= Валовая прибыль

— Расходы на управление

— Расходы на продажу

= Прибыль от продаж

Рис.2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости («абзорпшен-костинг») (в учетной политике расходы на управление отнесены к периодическим).

3) При организации учета по альтернативной системе «директ-костинг» (рис.3) в состав затрат на производство включаются переменные затраты сырья и основных материалов, переменная заработная плата рабочих с начислениями, переменные общепроизводственные. Все эти затраты последовательно распределяются между остатками незавершенного производства и переменной себестоимостью готовой продукции, между готовой и проданной продукцией. Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в отчет о прибылях и убытках и участвует в дальнейшем расчете маржинального дохода и прибыли (убытка) от продаж.

Постоянные затраты сырья и основных материалов, постоянная заработная плата производственных рабочих с начислениями, постоянные общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажу относятся к затратам на период и участвуют в исчислении прибыли того отчетного периода, в котором возникли.

Основные материалы

Зарплата с начислениями

Переменные ОПР, (ОХР)

Постоянные ОПР, ОХР

Затраты на производство

Себестоимость ГП

Остаток НЗП

Расходы на продажу

Остатки ГП на складе

Себестоимость переменная проданной продукции

Перем.

Пост.

Расходы отчетного периода (Отчет о Прибылях и Убытках)

Выручка —

Переменные затраты

= Маржинальная прибыль

— Постоянные затраты

= Прибыль от продаж

Рис.3. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг».