1. Теоретические аспекты отражения инвентаризации имущества и обязательств в бухгалтерском учете Сущность инвентаризации и ее нормативное регулирование

Бухгалтерский учет – это система наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования и хозяйственных операциях хозяйственного субъекта [17, c. 8].

Современная теория и практика бухгалтерского учета меняют свою форму в ходе экономического развития и политических пре­образований, в рамках которых протекают хозяйственные процессы, в связи с чем каждое теоретическое построение и любая бухгалтерская категория как отражают, так и скрывают интересы оп­ределенных лиц, занятых в хозяйственном процессе.

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет. Его вызвала к жизни хозяйственная деятельность человека. В течение первых тысячелетий менялись как объекты, так и методы бухгалтерского учета в рамках простой униграфической бухгалтерии. Под воздействием социально-экономических и политических преобразований развивалось хозяйство, меня­лись объемы его деятельности и состав имущества и, следова­тельно, совершенствовался предмет бухгалтерского учета и его методология. Цель же учета оставалась неизменной: адекватно отражать имеющееся имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота [19, c. 15].

Следует сразу выделить две принципиально разные, параллельные конкурирующие линии, так называемый бюджетный и коммерческий учет. Обе начинаются с инвентарного учета, т. е. прямого перечня того, что принадлежит собственнику. Измерение ведется в натуральных единицах, никакого обобщения стоимости имущества нет, хотя на практике, если возникала потребность в таком обобщении, просто указывали на число ценностей, служащих, как правило, средством обмена, например число быков. В V в. до н. э. появились монеты, вместе с ними возникают деньги. Однако они долго учитываются как один из видов имущества, а само имущество еще не измеряется в учете в деньгах, но при общей его оценке деньги уже выступают в функции меры стоимости. Далее наступает момент, когда указанная функция закрепляется как постоянная в учете, и с этого времени счетные работники используют два измерителя - натуральный и денежный. Два измерителя четче показали различие между камеральной и коммерческой бухгалтериями. Первая имеет своим предметом учет расходов и доходов, вторая - учет имущества и результаты его использования. (Отсюда второе название - патримональная бухгалтерия.) Став учетным измерителем, деньги разграничили камеральную и патримональную бухгалтерии, сформировали две парадигмы - камеральной и простой патримональной бухгалтерии. Последняя, после того как в состав ее показателей - счетов - будут введены счета собственных средств, станет замкнутой диграфической системой. На практике это произойдет в ХIII в., а в литературе получит описание у Л. Пачоли (1494). К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы: камеральная, получившая законченное описание в труде М. Пуэхберга (1762), униграфическая и диграфическая. представленные на рисунке 1.

Рисунок 1 - Три учетные парадигмы

Учет менялся как по объектам, так и по методам, менялся в рамках униграфической парадигмы. Изменялось хозяйство, изменялись объем его деятельности и состав предметов, находящихся в нем. Это не могло не изменять предмет учета и его методологию, которая преследовала одну цель: адекватно отразить существовавшие средства и расчеты между участниками хозяйственного оборота. В этом направлении были выработаны такие приемы, как счета, систематизирующие учитываемые объекты, инвентаризация, регистрирующая их, контокоррент и, наконец, смета. Контроль выполнения становится наряду с сохранностью частной собственности одной из главных задач учета [20, c. 21].

Униграфический учет основан на идее информационного воспроизведения хозяйственных процессов, идее наивного натурализма. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, последний является зеркальным отражением первого. Абстрактные величины, даже такие, как прибыль, в учете не фигурируют.

Парадигма униграфического учета не была единой. В своем развитии она прошла пять этапов, которые представлены на рисунке 2.

Рисунок 2 - Этапы развития парадигмы униграфического учета

этапе униграфического учета учет) остатки вещественных ценностей носителях. последних применялись папирус Египет), и черепки ( Вавилон) .д. Особенности влияли на регистров и организацию . Это привело инвентарей, описей разной степени . инвентари, имевшиеся всех народов , лишь остатки.

Камеральный параллельно с униграфическим . С точки камеральной парадигмы и , диграфизм описывают , что было, камеральном учете того, фиксирует , что будет них центр тяжести , в истории нас - и . Далее, имущества, здесь оборота.

, и последний и исполнением опре­деляется по разница . , данным сумма , которыми доходов по счету результаты определя­ются камеральных счетов их оборотов бюджет­ного периода дебету которого расходов, кредиту — за данный [19 ].

Интеграция дополнить бюджетное , который ста­новится патримональному учету

Сравнительная парадигм учета

Становление рыночной границы при­менения появляются новые как учет­ной .

учетом по новым . объема учетной в ущерб объективную необходимость форм и , сокращения времени обработки первичных применения вычислительной 15,

Теория на диалектику , экономические , , базовые , к .

учет представляет отражение жизнедеятельность следует объект , что она себя , составляющие ее организаций и хозяйственные

Бухгалтерский современном Федеральным ..2014 N ред. .2014).

. на , экономического образно говорил подобен петуху «бодрствует 16,

В не организовать уровне учет за его сохранностью, прав и администрация, работники будут предприятия как предназначенное для , а , перед .

предприятия заинтересованы ( ), но и бухгалтерской налоговые органы, очередь при , , и которых зависит субъекта от .

предусматривает хозяйственной которых один отпуск ценностей - их переданных ценностей сделки регистрируются бухгалтерских регистрах осуществить инвентаризацию у каждого бухгалтерский учет материально ответственных и .

учета ( обеспечения ) вырисовалась в и интенсивного использования

Третья результата , экономики приобретает

Четвертая , учет как , провозглашена

Объекты рассматривать первой их второй - их результаты

Если функции бухучета контрольная функция отслеживания или определение действия соответствуют е. сопоставление поведения управляемого предмет .

Для сохранности » оборудованных и измерительных тары. учета позволяет вскрывать растраты деятельность различных но и названной функции РФ « в Российской о бухгалтерском в РФ для реализации инвентаризации имущества позволяет определить в составе .

Инвентаризация фактического наличия обязательств организации достоверности данных и отчетности

Слово " . ста . оно году в Вестника глагол "инвентаризировать еще позже . , от произошли весьма старое как минимум . Первоначально оно формах - . Но победила - инвентарь возникло в где inventar "опись оно означает Вместе со "инвентарь языкам , концов в наш [ 112].

время инвентаризация , бухгалтерского его старейший учетная работа , то принадлежит кому частные люди проводили , или или в Древнем - 2980 . .э проводилась , , что можно , что у них собственником . Первоначально инвентаризация , собственник , что у временем характер: между текущий учет и

В средневековье в .), с , измерителя с попытки - : так группы :

1 сооружения;

инвентарь;

4

В этом деньги, , с товарных . Х века вновь широко Западной Европы

Развитие на методологию всего, . На первое учет кассы , далее дебиторской наконец, , но инвентаризация будет признана люди того что их и отслеживать

Но важно, исчисления финансовых вплоть до все бухгалтеры [, ].

, что счет в дебету отражал поступление покупным ценам проводилось . Отсюда возникала несопоставимость , чтобы выявить , прибегали к инвентаризации , которые расценивались ценам. А легко: остатку товаров прибавлялось товаров за и вычитался конечный . результате устанавливалась товаров. Потом из выручки прибыль или убыток

Инвентаризацию постоянным делом и средством управления любого предпряития.

Законодательство организации периодически проводить и финансовых . регулирование организации и в РФ таблице 1.

При и документально подтверждается наличие объектов , и их состояние . Основные цели на рисунке 3

Законодательством предусмотрены различные формы и методы проведения инвентаризации.

Организация должна использовать эти формы и методы, при составлении приказа об учетной политике и определении порядка проведения инвентаризации, с учетом специфики своей деятельности и задач, которые необходимо решить в ходе инвентаризации.Виды инвентаризаций можно представить в виде таблицы 2.

Таблица 1 - Нормативное регулирование организации и учета инвентаризации в РФ

Уровни	Нормативный документ	Содержание
1 уровень	Налоговый кодекс РФ (пп.6 п. 1 ст. 31)	Проведение инвентаризации налоговыми органами
	Федеральный закон № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" статья 12	в ходе инвентаризации организации проверяют и документально подтверждают наличие, состояние и оценку имущества и обязательств
	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) пункт 8	Порядок проведения инвентаризации, разработанный и утвержденный руководителем организации, необходимо отразить в ее учетной политике
2 уровень	Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/07, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 18/02)	Регулируют общие принципы организации и проведения инвентаризации, документальное оформление, правила и порядок учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения.
3 уровень	Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 N 49	Порядок проведения и документального оформления инвентаризации определен.
4 Уровень	Документы, регулирующие проведение инвентаризации, рабочие документы конкретной организации	Установление сроков инвентаризации, объектов, состав инвентаризационной комиссии и т.д.

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств устанавливает руководитель организации. Он определяет, сколько раз в отчетном году и когда должна проводиться инвентаризация, а также утверждает перечень инвентаризуемых имущества и обязательств [29, c. 16].

В некоторых случаях (независимо от того, предусмотрены они или нет принятым в организации порядком) проведение инвентаризации обязательно.

Эти случаи определены законодательством [8, c. 3]

- когда имущество передается в аренду или выкупается, продается;

- при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

Рисунок 3 - Основные цели инвентаризации имущества и обязательств

Таблица 2 - Виды инвентаризаций

Критерий	Вид инвентаризации	Отличительные особенности инвентаризации
По обязательности проведения	Обязательная	Проводится в обязательном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации
	Инициативная	Проводится по решению руководителя
По периодичности	Плановая	Проводится в установленные порядком проведения инвентаризации сроки
	Внеплановая	Проводится по решению руководителя организации вне утвержденного плана для обеспечения дополнительного контроля над сохранностью отдельных видов имущества, либо необходимость ее проведения предусмотрена законодательством
По степени охвата	Полная	Инвентаризации подвергаются все объекты имущества и обязательств
	Частичная	Проверке подлежит один или несколько видов имущества и обязательств
По методу проведения	Натуральная	Состоит в непосредственном наблюдении объектов и определении их количества путем подсчета, взвешивания, обмера и тому подобное
	Документальная	Состоит в проверке документального подтверждения наличия объектов

- если происходит смена материально ответственных лиц организации;

- когда выявляются факты хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (инвентаризуется все имущество, за исключением того, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).

Инвентаризация основных средств организации может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов один раз в пять лет.

Обычно считается, что самая эффективная инвентаризация проводится при смене материально ответственных лиц. Это правда, ибо в этом случае сдающий дела сам все просчитает и, в случае недостачи, покроет ее. Отсюда следует, что чем чаще происходит смена материально ответственных лиц, тем крепче сохранность ценностей, конечно, если с этих лиц есть что получить, а у них будет возможность, желание и необходимость выявленную недостачу погасить.

Результаты инвентаризации будут признаны действительными только в том случае, если соблюдена процедура ее проведения [32, c. 43]. Как правило, любая инвентаризация состоит из этапов, представленных на рисунке 4.

Сначала издается приказ о проведении инвентаризации, который регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

В приказе о проведении инвентаризации должны быть определены: содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации; персональный состав инвентаризационной комиссии. Как правило, для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

Рисунок 4 - Этапы проведения инвентаризации имущества и обязательств

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий устанавливает руководитель организации. В состав комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.). В комиссию могут входить и представители службы внутреннего аудита организации или независимых аудиторских организаций. Если хотя бы один член комиссии отсутствовал при проведении инвентаризации, это может служить основанием для признания ее результатов недействительными.

Прежде чем начать проверку фактического наличия имущества, инвентаризационная комиссия должна получить последние приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), указывая на них: "до инвентаризации на дату ..." (пишется дата инвентаризации). Это служит бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным [24, c. 11]. Схема подготовительного этапа инвентаризации имущества и обязательств представлена на рисунке 5.

Рисунок 5 - Схема подготовительного этапа инвентаризации имущества и обязательств

инвентаризации все операции и отпуску должны быть прекращены , фактически поступившие инвентаризации, должны после даты . инвентаризационные описи эти не включаются

Материально ответственные расписки, должно быть указано к началу расходные и приходные имущество сданы или переданы инвентаризационной , ценности, их ответственность, , выбывшие списаны . Аналогичные расписки дают , имеющие подотчетные приобретение или доверенности имущества.

этапе члены инвентаризационной (взвешивают ) и описывают имущество имеющееся у . организации должен создать , необходимые для точной проверки фактического в установленные обеспечить рабочей силой и взвешивания , исправным весовым оборудованием и контрольными , тарой) [, . 20].

, как правило, , то есть все товары и . материалы и в неповрежденной упаковке , количество определяется накладных и счетов. При этом выбор проверяются части . Вес ( ) навалочных материалов определяется обмера с расчетов. Когда количество весовых товаров, один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо раздельно ведут ведомости отвесов. В конце рабочего дня (или по окончании взвешивания) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к результатам проверки [18, c. 89].

Фактическое наличие имущества проверяется при обязательном участии материально ответственных лиц.

Если в ходе инвентаризации были выявлены объекты, которые не отражены в учете, а также объекты, по которым отсутствуют данные, ответственные лица комиссии должны включить сведения о таких объектах и их технические показатели в инвентаризационную опись. По решению комиссии эти объекты должны быть оприходованы. Их первоначальную стоимость определяют с учетом рыночных цен, а сумму износа по техническому состоянию объектов. Эти суммы отражаются в соответствующих актах.

Следующим этапом при проведении инвентаризации является сравнение фактических остатков материальных ценностей, выявленных при проверке, с остатками, учтенными на счетах бухгалтерского учета. Результатом такого сравнения является составление сличительных ведомостей.

Особенности инвентаризации имущества и обязательств представленs в таблице 3.

Таблица 3 - Классификация объектов инвентаризации и особенности ее проведения

Объекты инвентаризации	Особенности проведения инвентаризации
Инвентаризация основных средств	Комиссия должна осмотреть объекты и занести в описи: полное наименование ОС; назначение; инвентарные номера; основные технические или эксплуатационные показатели. Если выявлены объекты, не принятые на учет, а также объекты, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, то комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.
Инвентаризация финансовых вложений	Необходимо проверить фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Проверка наличия ценных бумаг проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. При этом в акте нужно указать название, серию, номер, номинальную и фактическую стоимость, сроки гашения и общую сумму этих ценных бумаг.
Инвентаризация товарно-материальных ценностей	Необходимо пересчитать, перевесить или перемерить имеющиеся на предприятии материальные ценности. Товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).
Инвентаризация незавершенного производства	Необходимо определить: - фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве; - фактическую комплектность незавершенного производства (заделов); - остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.
Инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности	Необходимо проверить сохранность не только наличных денег, но и ценных бумаг, а также денежных документов (почтовых марок, марок государственной пошлины, вексельных марок, путевок в дома отдыха и санатории, авиабилетов и др.) Наличие в кассе бланков ценных бумаг и документов строгой отчетности нужно проверять по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные), с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.
Инвентаризация расчетов	Необходимо установить: - правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы; - правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям; - правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
Инвентаризация резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов	Необходимо проверить, правильно ли были рассчитаны суммы резервов и обоснованно ли переносятся остатки на начало следующего отчетного года. В том случае, если комиссия обнаружит превышение фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета, то в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения.

На последнем этапе результаты инвентаризации рассматриваются на заседании инвентаризационной комиссии. Выявляются причины недостач и излишков. Заседание комиссии оформляется протоколом, в котором фиксируются выводы, решения и предложения по результатам инвентаризации. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке [32, c. 34]:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения самой инвентаризации. Их следует проводить до открытия склада, кладовой, секции и т. п., где проводилась инвентаризация, и с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц.