1.3. Нормативное регулирование учета налога на добавленную стоимость

Самым эффективным нововведением в финансовой политике и практике последней трети двадцатого века, стало, пожалуй, широкое распространение налога на добавленную стоимость - НДС (Value - Added Tax /VAT/ англ.). Некоторые страны используют другие наименования: налог на товары и услуги (Канада, Новая Зеландия), налог на потребление (Япония).

Налог на добавленную стоимость (НДС) - косвенный налог, форма изъятия в бюджет государства части стоимости товара, работы или услуги, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации.¹⁰

В результате применения НДС конечный потребитель товара, работы или услуги уплачивает продавцу налог со всей стоимости приобретаемого им блага. Однако в бюджет эта сумма начинает поступать ранее конечной реализации, так как налог со своей части стоимости, «добавленной» к стоимости приобретенных сырья, работ и (или) услуг, необходимых для производства, уплачивает в бюджет каждый, кто участвует в производстве товара, работы или услуги на различных стадиях.

Изобретение налога принадлежит французскому финансисту Морису Лоре. Он описал схему действия НДС и обосновал его преимущества перед налогом с оборота, выражающиеся в устранении каскадного эффекта при взимании последнего. Однако в течение более чем десяти лет НДС применялся в экспериментальном, так сказать «локальном варианте», а опытным полигоном для его применения послужило зависимое от Франции африканское государство Кот ди Вуар.

В России НДС действует с 1 января 1992 года. Он заменил налог с оборота и налог с продаж, намного превзойдя их по своему влиянию на формирование дохода бюджета, экономику, формирование ценовых пропорций и финансы предприятий и организаций.

Порядок исчисления налога и его уплаты первоначально был определен законом «О налоге на добавленную стоимость», с 2001 года регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ.

Анализ статистических данных, характеризующих объемы поступления НДС в бюджет, показывает, что первый резкий рост налога пришелся на период с 2003 по 2004 гг. Однако, в 2004 - 2006 гг. произошло существенное падение доли НДС в доходах бюджета.

Основными причинами подобных изменений стали нововведения в налоговом законодательстве, принятые в эти годы, а именно:

• снижение базовой ставки НДС до 18%;

• введение для всех налогоплательщиков единого момента определения налоговой базы; исключение факта уплаты налога в качестве необходимого условия для применения налоговых вычетов;

• освобождение от налогообложения авансов, полученных при осуществлении экспортных поставок.

Начиная с 2007 г. благодаря проводимым мерам налогового администрирования доходы от НДС начали расти, и обеспечили поступление в бюджет в 2008 г. - 9275,9 млрд. руб. С середины 2007 г. во всем мире началась эпоха замедления экономического роста и финансового кризиса. Данные обстоятельства не могли не повлиять и на уровень предпринимательской активности в государстве.

Правительство РФ в период 2008 - 2010 гг. разработало и реализовало ряд мер по корректировке налоговой политики в сторону снижения налогового бремени, направленных на стабилизацию экономики.

Осуществленные государством меры дали положительный эффект, и с 2009 г. поступления от НДС также имеют тенденцию к росту. Общая величина поступлений доходов в Федеральный бюджет иллюстрируется рисунком 6.

Согласно показателям Минфина России, доходная часть федерального бюджета РФ за счет средств НДС в 2015 г. составляет 32%, в 2016 г. - 33% и в 2017 г. составит 34%.

Рост уровня собираемости налога осуществляется прежде всего за счет повышения эффективности проводимых контрольных мероприятий финансового контроля в целом и налогового в частности¹¹.

Дадим краткую характеристику особенностям исчисления НДС на сложившемся этапе нормативно-правового регулирования данного налогового обязательства.

Налоговая ставка НДС в России составляет 18% и применяется по умолчанию, если операция не входит в перечень облагаемых по ставке 10% или в перечень со ставкой 0%.

Объектом налогообложения, согласно ст. 146 НК РФ, является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе: реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации; передача имущественных прав; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Реализацией товаров признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.¹²

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), определены ст. 149 НК РФ. Не облагается налогом реализация таких социально-значимых товаров, работ и услуг как: медицинские товары и услуги; услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, оказываемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты; услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях; продукты питания, произведенные студенческими и школьными столовыми и дошкольными учреждениями; услуги по перевозке пассажиров; услуги, оказываемые учреждениями культуры и т.п.

Не облагаются НДС операции, не признаваемые НК РФ как реализация - это доли в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.

По пониженной ставке, составляющей 10%, облагается реализация важных с социальной точки зрения товаров - продовольственных (за исключением деликатесов), товаров для детей, печатных изданий и т.д.¹³

Налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации: товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов; работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита; услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов; товаров (работ, услуг) в области космической деятельности и т.д.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей (ст. 145 НК РФ). Организации, реализующие продукцию, работы и услуги, включают в их цену НДС, который затем перечисляют в бюджет. Таким образом, фактически налоговое бремя ложится на плечи покупателей.

Следует, однако, иметь в виду, что засчитать в расчетах с бюджетом НДС, уплаченный за приобретенные активы (так называемый «входной» НДС), можно лишь в том случае, если эти активы оприходованы покупателем и имеется документ (счет-фактура) и т.п. ст. 171, 172 НК РФ.

Счет-фактура является сопроводительным для реализуемой продукции документом. Он выписывается продавцом в двух экземплярах: один - себе, другой - покупателю. В этом документе отражаются реквизиты продавца и покупателя, стоимость продукции, работ, услуг без НДС, сумма НДС и общая цена с НДС, а также ряд других необходимых показателей.¹⁴

В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается как квартал. НДС должен быть оплачен за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В этот же срок в ИФНС должна быть сдана декларация по данному налогу.

Не смотря на положительную динамику собираемости, НДС считается одним из самых сложных для исчисления налогов, входящий в налоговую систему РФ. Это объясняется недостаточной теоретической разработанностью ряда проблем правового регулирования НДС и несовершенством действующего налогового законодательства РФ.

К проблемам правового регулирования НДС, требующим изучения, выработки новых правовых подходов и предложений по их решению, определяющим важность представленного исследования, можно отнести следующие:

• отсутствие единого правового подхода к правомерности применения вычетов по НДС при осуществлении налогоплательщиком необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций;

• неоднозначность норм НК РФ, устанавливающих налоговую базу и объект налогообложения НДС при выплате контрагентами налогоплательщика стимулирующих выплат;

• отсутствие системного подхода к правовому регулированию процедуры обжалования налогоплательщиками решений налоговых органов, выносимых по результатам налоговых проверок правильности исчисления и полноты уплаты НДС в бюджет.

За последние годы, налоговое законодательство претерпевает существенные изменения.

С 2010 г. редакция п. 2 ст. 169 НК РФ устанавливает условие о необходимости разграничения на существенные нарушения заполнения счетов-фактур и ошибки, не препятствующие идентификации продавца и покупателя, наименований товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимости, а также налоговой ставки и суммы налога.

С целью реализации положений п. 9 ст. 169 НК РФ Минфином России был принят Приказ от 25.04.2011 N 50н, устанавливающий Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи.

Система электронных счетов-фактур позволит налоговым инспекторам оперативно отслеживать цепочку счетов-фактур от покупателя до первого поставщика и отказывать или санкционировать возмещение налога.

Федеральным законом от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внесены важные изменения в порядок исчисления НДС.

В нем, в частности, предусматриваются:

• выставление корректировочного счета-фактуры при изменении цены;

• обязанность по восстановлению НДС при покупках, которые впоследствии субсидируются из федерального бюджета.

В 2014 году ФНС России предложена форма универсального передаточного документа. Данные формы не ограничивают права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям статьи 9 Закона № 402-ФЗ форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры, установленной непосредственно постановлением Правительства РФ № 1137.

Подводя итоги исследования, можно сделать вывод о существенной роли налога на добавленную стоимость как в функционировании отдельно взятого предприятия, так и в рамках всей страны. Отсюда вытекает значимость организации системы внутреннего контроля данного участка учет, особенно принимая во внимание факт, постоянного изменения налогового законодательства в данной сфере.