1.1 Понятие, значение и классификация расходов организации

В современных условиях руководство предприятий уделяет большое внимание калькулированию себестоимости продукции, величина которой обратно пропорциональна величине прибыли (при условии, что цена продукции не изменится). Чем ниже себестоимость, тем выше прибыль - этот аспект является ключевым показателем эффективности деятельности, что немаловажно для любого предприятия. Поэтому основная часть усилий руководства предприятия направлена на сокращение затрат и расходов, которые напрямую связанны с производством готовой продукции.

Основная проблема методологических подходов формирования финансовых результатов - это несоответствие терминологического использования в законодательном поле определений. Разнообразие используемых понятий, таких как «затраты», «расходы» или «издержки», вызывают трудность в практическом применении их у начинающих бухгалтера и могут привести к искажениям данных учета и расчета финансовых результатов [24].

В экономической среде, научных изданиях, в нормативных актах часто используют понятия «затраты», «расходы» и «издержки». Многие экономисты считают их синонимами и не делают различий между этими определениями, однако для целей бухгалтерского учета и расчета финансового результата такие подходы являются ошибочными.

Определение сущности данных понятий необходимо для оценки деятельности организации, производственного процесса, процесса реализации и его прибыльности.

Свой вклад в решение данной проблемы внесли классики политической экономики, исследование понятий «затраты», «расходы» и «издержки» приставлено в трудах ученых и экономистов, таких как: А. Смита, Д. Рикардо – теория расходов, В. Пэтти – учение о справедливой цене, Же.-Б. Сея – теория трех факторов, К. Маркса – теория трудовой стоимости, Ф. Визера – субъективная теория расходов альтернативных возможностей, А. Маршалла и др. [24].

В экономических изданиях и нормативных законодательных документах используют данные понятия без определения их экономического значения и сущности. Следует отметить, что некоторые авторы считают эти термины различными, а другие – синонимичными.

Проанализируем «затраты», «расходы» и «издержки» исходя из требований законодательства и экономической логики.

Из множества представлений понятий «затрат», описанных в экономической литературе, авторами сделаны выводы, что затраты - это денежное выражение стоимости материальных, трудовых, финансовых, информационных и других видов ресурсов, понесенных в ходе хозяйственной деятельности за определенный период времени.

Следует отметить одну из особенностей затрат: если они не вовлечены в производство (работы, услуги) и не списаны на производимую продукцию, то происходит их аккумулирование в стоимости запасов, сырья, материалов, в виде незавершенного производства, готовой продукции и т.п. Из этого следует, что затраты обладают свойством запасоемкости и в данном случае они относятся к активам предприятия.

Понятие «расходы» имеют законодательное трактование. Согласно п.2, разд.1 ПБУ 10/99, «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [8].

Кроме того, нормативные положения по учету затрат предусматривают ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно п.1 ст.252. гл.25 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ [3].

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления основной деятельности, направленной на получение дохода. Отметим, что существенно различается классификация расходов для целей налогообложения и бухгалтерского учета.

Исходя из выше изложенного, авторами сделаны выводы, что расходы - это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически обоснованные, полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию. В отличие от затрат, расходы не могут быть в состоянии запасоемкости, не могут быть включены к активам предприятия с перенесением своей стоимости на следующие отчетные периоды. Они напрямую участвуют при расчете прибыли предприятия в отчете о финансовых результатах. Однако, не обойтись без исключений в виде «расходов будущих периодов», которые так и будут находиться в состоянии затрат до выполнений требований их признания расходами.

Следовательно, понятие «расходы» шире понятия «затраты», однако при определенных условиях они могут совпадать.

Таким образом, если понесенным затратам соответствуют определенные доходы, их следует считать расходами и отражать в отчете о финансовых результатах (прибылях и убытках). Если же доход в результате понесенных затрат еще не был получен, затраты следует учесть в составе активов и отразить в бухгалтерском балансе как затраты в запасах, незавершенном производстве или готовой продукции (нереализованной) [24].

Термин «издержки» больше характерен для экономической теории, а «затраты» – для учета и управления, хотя данные понятия нередко употребляются как синонимы. Термин «издержки» часто можно встретить в экономическом анализе, при этом в данное понятие вкладывается значение суммы средств (выраженной в стоимости), необходимых для приобретения или производства товара или услуг, или как расходы, денежная оценка которых представлена в отчетности организации.

В зарубежной литературе издержки иногда трактуются, как совокупность различных видов затрат на производство и продажу в целом или ее отдельных частей. Издержки производства - это затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов.

На современных предприятиях управленцы в издержки включают специфические виды затрат: гарантийный ремонт; штрафные санкции, сопровождающие договора с отягчающими условиями; экологические платежи, потери от брака, и др. Только при определенных условиях понятие «затраты на производство» и «издержки производства» могут совпадать и рассматриваться как идентичные.

Не только в теории, но и на практике существует разные подходы и интерпретация анализируемых понятий. Финансисты связывают расходы с платежами, легко отслеживаемыми как движение денежных потоков. Для бухгалтера затраты – основная категория, которая выражает стоимостную оценку ресурсов, используемых в процессе деятельности организацией. Специалист по налоговому учету признает не все затраты, а только определенные из них, которые попадают под критерий расходов в целях налогообложения.

Для качественной организации учета затрат на производство продукции необходимо проводить их классификацию.

В теории отечественного учета и анализа разработана классификация затрат по различным основаниям (табл. 1).

Таблица 1. - Классификация затрат [24]

Для определения себестоимости, финансовых результатов	Для принятия управленческих решений	Для контроля и регулирования
- прямые и косвенные - затраты на продукцию и затраты периода - основные и накладные - по элементам и статьям затрат - те, которые включают в себестоимость продукции, и те, которые на включают в себестоимость	- постоянные, переменные, смешанные - релевантные и нерелевантные - маржинальные и дифференцированные - реальные и возможные - альтернативные и безальтернативные - операционные и административные	- контролируемые и неконтролируемые

Рассмотрим некоторые из них более подробно.

Затраты на продукцию - это затраты, связанные с производством продукции или с приобретением товаров для реализации, в частности: 

- Прямые материалы; 

- Прямая заработная плата; 

- Покупная стоимость товаров для реализации; 

Этот вид затрат причисляют к производственной себестоимости продукции.

Затраты периода - это затраты, которые прямо не связаны с изготовлением конкретного товара, а относятся к тому периоду, в котором они возникли. В затраты периода входят: административные, маркетинговые, амортизация зданий.

В зависимости от цели расчета себестоимости различают классификацию затрат по экономическим элементам затрат и по калькуляционным статьям расходов. 

Группировка затрат по экономическим элементам необходимо для анализа финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия. Оно показывает, что потрачено и сколько, не указывая конкретно, на какие нужды, то есть устанавливают общую сумму затрат на предприятии, но не конкретизируют направление затрат непосредственно на производство конкретного вида продукции. 

Наиболее распространенными группировками затрат, используемыми в отечественной практике учета, являются группировка по экономическим элементам, а также по статьям.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 10/99 формирование расходов по обычным видам деятельности производится по следующим элементам, к которым относятся затраты: материальные; на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизационные отчисления;  прочие [8].

В бухгалтерском учете для целей управления производится учет затрат по статьям затрат. Перечень статей расходов подлежит установлению каждым предприятием в соответствии с отраслевыми особенностями.

Статьи затрат: сырье и материалы; отходы, которые возвращаются в производство; полуфабрикаты и услуги; топливо и энергия на технологические цели; основная заработная плата производственных рабочих; дополнительная заработная плата; отчисления на социальное страхование; специальные отчисления; затраты на содержание и эксплуатацию оборудования; общепроизводственные; остальные.

  Кроме того, расходы можно классифицировать на те, которые включают в себестоимость, и те, которые не включают (табл. 2).

Таблица 2. - Характеристика затрат, включаемых и не включаемых в себестоимость

В себестоимость продукции учитывают	Не учитывают в себестоимости продукции
- материальные затраты - затраты на оплату труда - социальные отчисления - амортизацию - прочие	- плату за землю - штрафы и пени - убытки от бартерных операций - прочие

Материальные затраты на предприятиях в составе себестоимости продукции отражаются по следующим статьям:

-  сырье и основные материалы за вычетом отходов;

-  технологическое топливо и энергия;

- транспортные расходы [23].

К затратам на персонал относят затраты на заработную плату производственных рабочих и отчисления на социальные нужды.

Накладные расходы предприятий включают общепроизводственные расходы оборудования, общехозяйственные расходы и амортизацию основных средств.

Приведенная классификация составляет производственную себестоимость готовой продукции. Если прибавить к ней коммерческие расходы, то можно определить полную себестоимость готовой продукции.

Переменные и постоянные затраты и их характеристика приведены в табл. 3.

Таблица 3. - Характеристика переменных и постоянных затрат

Переменные затраты	Материалы и комплектующие Машины и механизмы Зарплата производственных рабочих Транспортные затраты Комиссионные вознаграждения	Операционные затраты
Постоянные затраты	Аренда Амортизация и лизинг Освещение и отопление Зарплата менеджеров Реклама Уборка и охрана Страхование
	Стоимость кредита Непредвиденные затраты налоги	Дополнительные административные затраты

Классификация затрат на прямые и косвенные. Прямые затраты - это затраты, которые в момент их возникновения можно непосредственно отнести на носитель затрат (объект калькулирования) на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.). Это упрощенная формулировка, но она отражает суть вопроса. Косвенные затраты не могут быть отнесены в момент возникновения прямо на носитель затрат (объект калькулирования), для их отнесения необходимы дополнительные расчеты по распределению пропорционально той или иной выбранной базе.

Нерелевантные затраты - это затраты предприятия независимо от принятия управленческого решения. 

Релевантные - затраты, которые зависят от принятия управленческих решений. 

Контролируемые - это затраты, которые управленцы на предприятии могут контролировать или существенно влиять на них. 

Неконтролируемые - это затраты, на которые управленцы предприятия не могут влиять и не могут контролировать их [24]. 

Подводя итоги, можно сказать, что для целей бухгалтерского учета самым обширным понятием являются «затраты», которые включают в себя стоимостное выражение всех ресурсов понесенных организацией в ходе хозяйственной деятельности. И только та часть затрат, которая понесена на получение дохода за определенный период, признается расходами данного периода и отражается в отчете о финансовых результатах. Расходы, понесенные в отчетном периоде для получения выгод в будущем, признаются расходами будущих периодов и отражаются в активной части баланса организации.