Глава 3 Мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета и снижению расходов в ооо «ск «Центр»

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется с использованием позаказного метода учета затрат. В ООО СК «Центр» при калькулировании отдельных видов продукции косвенные расходы распределяются пропорционально сумме прямых затрат основного производства. То есть они распределяются по видам выпускаемой продукции и включаются в их себестоимость как и общепроизводственные расходы. В результате по дебету счета 20 отражается полная производственная себестоимость продукции (работ, услуг).

Недостатками позаказного метода ООО СК «Центр» являются: высокая трудоемкость метода; отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат в ходе производства; при изготовлении сложных, неповторяющихся или редко повторяющихся заказов трудно организовать нормирование материальных и трудовых затрат.

Ввиду недостатков существующего метода учета затрат и распределения косвенных расходов, необходимо усовершенствовать распределение косвенных расходов на основе разных баз распределения и рассмотреть подход к распределению в отечественной учетной практике накладных расходов, который предусматривает двухступенчатую процедуру.

С целью повышения «обоснованности» распределения косвенных расходов ООО СК «Центр» предлагается применять двухступенчатую процедуру, конечный результат которой состоит в установлении величины косвенных расходов и ее отнесении в себестоимость конкретного произведенного продукта. Указанный подход к распределению косвенных расходов, также способствующий управлению расходами предприятий, реализуется путем: выбора подходящей базы распределения; распределения затрат на взаимные услуги между обслуживающими подразделениями.

Выполнение двухступенчатой процедуры распределения косвенных расходов рассмотрим на условном примере. ООО СК «Центр» состоит из трех основных подразделений: производственной группы, группы развития и финансово-экономической группы – и двух обслуживающих: технического отдела и сервисного отдела. Плановая (сметная) сумма косвенных расходов на год составила 1 035 млн. руб. и в постатейном разрезе представлена в табл. 9.

Таблица 9. - Косвенные расходы в постатейном разрезе

(тыс. руб.)

Статьи затрат	Основные подразделения			Обслуживающие подразделения		Общехо-зяйст-венные расходы	Всего
	Произ-водствен-ная группа	Группа разви-тия	Фин-экономи-ческая группа	Техни-ческий отдел	Сервис-ный отдел
Зар. плата обслуживающего персонала	100 000	99 500	92 500	10 000	60 000	-	362 000
Затраты на вспомогательные материалы	100 000	100 000	40 000	4 000	9 000	-	253 000
Освещение и отопление	-	-	-	-	-	50 000	50 000
Арендная плата	-	-	-	-	-	100 000	100 000
Амортизация оборудования	-	-	-	-	-	190 000	190 000
Зар. плата управ-ленч. персонала	-	-	-	-	-	80 000	80 000
Итого	200 000	199 500	132 500	14 000	69 000	420 000	1035000

Имеется также информация по основным и обслуживающим подразделениям (табл. 10).

Таблица 10. - Показатели подразделений, используемые в вычислениях

Подраз-деления	Стоимость оборудо-вания		Площадь		Числен- ность занятых, чел.	Продолжи-тельность труда основного персонала, ч	Время по предоставлению услуг технического отдела		Стоимость материалов
	тыс. руб.	%	кв. м	%			Ч	%	тыс. руб.	%
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Производственная группа	800	54	100	20	30	2000	10	40	35	44
Группа развития	500	33	50	10	20	1500	8	32	30	38
Финансово-эконом. группа	100	7	150	30	30	2000	5	20	10	12

Продолжен табл. 10

1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Техни- ческий отдел	50	3	150	30	10	-	-	-	5	6
Сервис-ный отдел	50	3	50	10	10	-	2	8	-	-
Итого	1500	100	500	100	100	5500	25	100	80	100

Двухступенчатая процедура распределения косвенных расходов состоит в следующем. Первая ступень имеет целью распределение всех косвенных расходов между основными и обслуживающими подразделениями организации и включает два этапа:

1. Постатейное и прямое отнесение косвенных расходов на издержки конкретных подразделений. В ряде случаев виды расходов и (или) структурное построение организации позволяют достаточно точно идентифицировать косвенные расходы с конкретными подразделениями. Результат первого этапа (фрагмент) представлен в табл. 11.

Таблица 11. - Результат первого этапа (фрагмент)

Статьи косвенных расходов	Производст-венная группа	Группа развития	Финансово-экономи-ческая группа	Техни- ческий отдел	Сервисный отдел	Всего
Заработная плата обслуживающего персонала	100 000	99 500	92 500	10 000	60 000	362 000
Затраты на вспомо- гательные материалы	100 000	100 000	40 000	4 000	9 000	253 000
Итого	200 000	199 500	132 500	14 000	69 000	615 000

Так, например, заработная плата обслуживающего персонала и затраты на вспомогательные материалы не могут быть отнесены к конкретным продуктам, но их обычно можно распределить непосредственно по соответствующим подразделениям уже на стадии составления сметы косвенных расходов.

2. Распределение статей косвенных расходов, которые носят общий характер, осуществляется в интересах как основных, так и обслуживающих подразделений и не может быть прямо отнесено на подразделения при составлении сметы.

К числу таких статей, например, относятся статьи общехозяйственных расходов. В рассматриваемом примере их сумма составляет 420 тыс. руб.

Для распределения статей общехозяйственных расходов предлагается применить дифференцированные базы распределения. Так, статьи расходов на освещение и отопление, арендная плата соотносятся с общей площадью зданий, и доля этих статей, приходящаяся на каждое подразделение, может быть определена в соответствии с той площадью, которую оно занимает. Пример показывает (табл. 18), что общая площадь предприятия составляет 500 кв. м, из которых 20% занимает производственная группа, 10% – группа развития и т.д. Таким образом, 20% расходов по освещению и отоплению, арендной плате будут приходиться на производственную группу.

В табл. 12 представлено распределение общехозяйственных расходов в сумме 420 тыс. руб. на основные и обслуживающие подразделения с установлением для каждой статьи соответствующей базы распределения.

Таблица 12. - Распределение общехозяйственных расходов между производственными и обслуживающими подразделениями

Статьи расходов	База распре-деления	Всего, тыс. руб.	Производственные подразделения			Обслуживающие подразделения
			Производственная группа	Группа развития	Финансово-экономи-ческая группа	Техни-ческий отдел	Сервис-ный отдел
Освещение и отопление	Площадь	50000	10 000	5 000	15 000	15 000	5 000
Арендная плата	Площадь	100000	20 000	10 000	30 000	30 000	10 000
Амортизация оборудования	Стоимость обору-дования	190000	102 600	62 700	13 300	5 700	5 700
Заработная плата управлен-ческого персонала предприятия	Числен-ность	80000	24 000	16 000	24 000	8 000	8 000
Итого		420000	156 600	93 700	82 300	58 700	28 700

Вторая ступень имеет целью установление ставок распределения накладных расходов для отнесения их на продукты, проходящие через основные подразделения, и включает два этапа:

1. Перераспределение (вторичное распределение) накладных расходов обслуживающих подразделений на основные.

По условиям рассматриваемого примера сумма накладных расходов, подлежащая перераспределению, составляет 170 400 тыс. руб. и включает затраты технического отдела в сумме 72 700 тыс. руб. (14 000 + 58 700) и затраты сервисного отдела в сумме 97 700 тыс. руб. (69 000 + 28 700). При этом в каждой из указанных сумм есть часть затрат, которая связана с взаимными услугами.

Наиболее часто услуги обслуживающих подразделений распределяют при помощи: прямого метода; пошагового метода; метода распределения взаимных услуг (повторного распределения).

Проиллюстрируем названные методы перераспределения накладных расходов обслуживающих подразделений между основными подразделениями по данным рассматриваемого примера.

Прямой метод является наиболее простым и широко применяемым. Он не учитывает расходы по взаимным услугам обслуживающих подразделений и предполагает, что расходы каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между основными подразделениями. Прямой метод позволяет избежать большого объема счетной работы.

В табл. 13 представлены данные о стоимости материалов и времени технического обслуживания, приходящиеся на каждое основное и обслуживающее подразделение, которые принимаются в качестве базы распределения расходов соответственно по техническому отделу и отделу технического обслуживания сервисному отделу. По прямому методу основание для перераспределения затрат без учета сумм взаимных расходов для технического отдела и сервисного отдела соответственно составят 23 часа (10 + 8 + 5) и 75 тыс. руб. (35 + 30 + 10).

По условиям примера, большую сумму составляют услуги сервисного отдела (97 700 тыс. руб.) по сравнению с отделом информационного обеспечения (72 700 тыс. руб.), поэтому с этого подразделения и начнется перераспределение косвенных затрат. Результаты вторичного распределения по прямому методу, когда косвенные расходы обслуживающих подразделений распределяются только на основные, представлены в табл. 13.

Таблица 13. - Распределение косвенных расходов по производственным подразделениям по прямому методу

(тыс. руб.)

Затраты	Всего	Основные подразделения			Обслуживающие подразделения
		Произ-водственная группа	Группа развития	Финансово-экономи-ческая группа	Техни-ческий отдел	Сервис-ный отдел
1. Общая сумма затрат	1035000	356 600	293 200	214 800	97 700	72 700
2. Перераспре-деление затрат сервисного отдела	-	45 593	39 080	13 027	(97 700)	-
3. Перераспре-деление затрат технического отдела	-	31 609	25 287	15 804	-	(72 700)
4. Всего перераспреде-ленных затрат (2 + 3)	-	77 202	64 367	28 831	-	-
Итого (1 + 4)	1035000	433 802	357 567	243 631	0	0

Например, доли затрат технического отдела и сервисного отдела, приходящиеся на производственную группу, рассчитывались соответственно в следующих пропорциях:

- затраты сервисного отдела перераспределяются на производственную группу в сумме 45 593 тыс. руб. (97 700 x 35 000 / 75 000);

- затраты технического отдела перераспределяются на производственную группу в сумме 31 609 тыс. руб. (72 700 x 10 / 23).

В аналогичном порядке распределяются затраты обслуживающих подразделений на группу развития и финансово-экономическую группу.

Суммарная величина косвенных расходов, перераспределенная на производственную группу, составила 77 202 тыс. руб., на группу развития – 64 367 тыс. руб., на финансово-экономическую группу – 28 831 тыс. руб.

При пошаговом методе сначала распределяются затраты сервисного отдела как большие по сумме согласно предположению, что он оказывает больше услуг, чем потребляет, между основными подразделениями и техническим отделом. Распределение затрат технического отдела производится только между основными подразделениями, поскольку обслуживающих подразделений больше нет. Результаты распределения при пошаговом методе представлены в табл. 14. Распределение осуществляется пропорционально ранее выбранным базам распределения. Например, доля распределенных затрат сервисного отдела на производственную группу составит 42 744 тыс. руб. (97 700 x 35 000 / 80 000). При этом после распределения затрат сервисного отдела сумма затрат технического отдела, подлежащая перераспределению, составит 78 806 тыс. руб. (72 700 + 6106), где:

6106 тыс. руб. = 97 700 x 5000 / 80 000 или

6106 тыс. руб. = 97 700 - 42 744 - 36 637 - 12 213.

Таблица 14. - Распределение косвенных расходов при пошаговом методе

Затраты	Всего	Основные подразделения			Обслуживающие подразделения
		Производственная группа	Группа развития	Финансово-экономическая группа	Техни-ческий отдел	Сервис-ный отдел
1. Общая сумма затрат	1035000	356 600	293 200	214 800	97 700	72 700
2. Перераспре-деление затрат сервисного отдела	-	42 744	36 637	12 213	(97 700)	6 106
3. Перераспре-деление затрат технического отдела	-	34 263	27 411	17 132	-	(78 806)
4. Всего перераспре-деленных затрат (2 + 3)	-	77 007	64 048	29 345	-	-
Итого (1 + 4)	1035000	433 607	357 248	244 145	0	0

Если и прямое, и пошаговое распределение приводят к одним и тем же результатам, то применение прямого метода более предпочтительно вследствие его простоты. Однако если при калькулировании себестоимости продукции будут существенно различаться итоговые данные, то в этом случае простота не может быть главным аргументом выбора того или иного метода.

Метод повторного распределения предполагает распределение расходов каждого обслуживающего подразделения (вместе с накопленными затратами других подразделений) в определенных соотношениях (или процентах) до тех пор, пока величина расходов не станет настолько малой, что их дальнейшее распределение будет нецелесообразным.

Распределение затрат технического отдела и сервисного отдела по методу повторного распределения происходит на основе тех же баз распределения, что и при прямом и пошаговом методах. Данные по повторному распределению затрат обслуживающих подразделений представлены в табл. 15. Например, перераспределенные затраты сервисного отдела на производственную группу (стр. 2 табл. 14) составили 42 744 тыс. руб. (97 700 x 35 000 / 80 000). Общая сумма затрат технического отдела (стр. 2 табл. 14) после перераспределения затрат сервисного отдела составит 78 806 тыс. руб. (72 700 + 6106). Перераспределенные затраты технического отдела (стр. 3 табл.15) на производственную группу составят 31 523 тыс. руб. (78 806 x 10 / 25).

Таблица 15. - Распределение косвенных расходов по методу повторного распределения

Затраты	Всего	Производственные подразделения			Обслуживающие подразделения
		Производствен-ная группа	Группа развития	Финансово-экономическая группа	Техни-ческий отдел	Сервис-ный отдел
1. Общая сумма затрат	1035000	356 600	293 200	214 800	97 700	72 700
2. Перераспределенные затраты сервисного отдела	-	42 744	36 637	12 213	(97 700)	6 106
3. Перераспределенные затраты технического отдела	-	31 523	25 218	15 761	6 304	(78 806)
4. Перераспределенные затраты сервисного отдела	-	2 758	2 364	788	(6 304)	394
5. Перераспределенные затраты технического отдела	-	158	126	79	31	(394)
6. Перераспределенные затраты сервисного отдела	-	13	12	4	(31)	2
7. Перераспределенные затраты технического отдела	-	2	-	-	-	(2)
8. Всего перераспределенных затрат (2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7)	-	77 198	64 357	28 845	-	-
Итого	1035000	433 798	357 557	243 645	0	0

Сопоставим окончательные результаты распределения косвенных расходов, полученных при использовании всех методов вторичного распределения (табл. 16).

Таблица 16. - Результаты перераспределения расходов обслуживающих подразделений на основные подразделения

Метод перераспределения косвенных расходов	Производст-венная группа	Группа развития	Финансово-экономическая группа
Прямой метод (табл. 13)	433 802	357 567	243 631
Пошаговый метод (табл. 14)	433 607	357 248	244 145
Метод распределения взаимных услуг (табл. 15)	433 798	357 557	243 645

Для дальнейших расчетов принимаем результаты, полученные при использовании метода распределения взаимных услуг, как наиболее точные. Конечный результат на данном этапе двухступенчатой процедуры – определения суммы косвенных расходов, приходящихся на каждое основное подразделение и составляющих общую величину в размере 1 035 000 тыс. руб., - представлен в табл.17.

Таблица 17. - Сумма косвенных расходов, отнесенных на основные подразделения

Основное подразделение	Косвенные расходы, распределенные по этапам двухступенчатой процедуры			Всего, тыс. руб.
	Первая стадия, этап 1	Первая стадия, этап 2	Вторая стадия, этап 1
Производственная группа	200 000	156 600	77 198	433 798
Группа развития	199 500	93 700	64 357	357 557
Финансово-экономическая группа	132 500	82 300	28 845	243 645

Из данных табл. 17 видно, что сумма косвенных расходов, отнесенных на производственную группу составила 433798 тыс.руб., на группу развития – 357557 тыс.руб., на финансово-экономическую группу – 243645 тыс.руб.

2. Расчет ставки распределения накладных расходов в каждом основном подразделении и их отнесение на себестоимость готовой продукции.

Предположим, что ООО СК «Центр» использует данные о времени работы основного персонала в качестве базы распределения для основных подразделений.

Ставки распределения накладных расходов рассчитываются следующим образом:

Производственная группа:

433 798 тыс. руб. / 2000 ч = 217 тыс. руб. на 1 ч труда;

Группа развития:

357 557 тыс. руб. / 1500 ч = 238 тыс. руб. на 1 ч труда;

Финансово-экономическая группа:

243 645 тыс. руб. / 2000 ч = 122 тыс. руб. на 1 ч труда.

Предположим, что 10 договоров на производство продукции находятся в обработке в производственной группе - 16 час; в группе развития - 3 часа; в финансово-экономической группе - 1 час. Тогда накладные расходы, распределяемые на данные договоры, составят 2138 тыс. руб. (217 x 16 + 238 x 3 + 122 x 1).

Рассмотрев двухступенчатую процедуру распределения косвенных расходов, включающую два этапа первой стадии распределения и один этап второй стадии (он включает распределение затрат обслуживающих подразделений распределяют при помощи: прямого метода; пошагового метода; метода распределения взаимных услуг (повторного распределения)) можно сказать, что для ООО СК «Центр» более предпочтительнее применение пошагового метода, поскольку он является более точным, чем прямой метод, и предполагает распределение стоимости выпущенной продукции каждого обслуживающего подразделения как между основными, так и между обслуживающими подразделениями, то есть учитывает взаимные услуги обслуживающих подразделений. При этом не производится последующего перераспределения затрат снова на то обслуживающее подразделение, расходы которого уже были распределены. На практике обычно первыми распределяются расходы того обслуживающего подразделения, которое предоставляет услуги на большую сумму.

Метод распределения (повторного распределения) взаимных услуг считается более точным по сравнению с пошаговым методом, он предполагает накопление каждым обслуживающим подразделением затрат других подразделений, услуги которых оно потребляет. Далее эти затраты должны быть заново перераспределены. Данный процесс может продолжаться достаточно долго, поэтому этот метод является наиболее трудоемким для ООО СК «Центр».