Особенности налогообложения акцизами нефтепродуктов

Начиная с 1.01.2003 г. в РФ установлены особые условия налогообложения акцизами операций с нефтепродуктами.

Плательщиками акциза по нефтепродуктам являются помимо производителей нефтепродуктов все участники сбытовой цепочки от оптовых покупателей до организаций розничной торговли. При этом применяется зачетный механизм по акцизу, начисленному и уплаченному предыдущим продавцом при условии его начисления последующим.

Расширение круга плательщиков акцизов по нефтепродуктам сопровождалось введением свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

В самом общем виде механизм налогообложения акцизами нефтепродуктов при наличии свидетельств у участников сбытовой цепочки выглядит следующим образом.

При производстве, приобретении, оприходовании нефтепродуктов у налогоплательщика (нефтеперерабатывающего завода, оптовой, оптово-розничной организации или ИП, автозаправочной станции) возникает объект налогообложения, и акциз начисляется, а при реализации этих нефтепродуктов налогоплательщику, имеющему свидетельство, сумма акциза принимается к вычету.

Последнее звено в цепочке, как правило, это автозаправочная станция (АЗС), реализует нефтепродукты (например, бензин или моторные масла), населению или организациям для служебных автомобилей, т.е. лицам, не имеющим свидетельств.

В связи с этим у АЗС нет возможности принять к вычету начисленные при приобретении нефтепродуктов суммы акциза, и АЗС перечисляет налог в бюджет.

Данный механизм имеет как плюсы, так и значимые минусы. Преимущества его состоят в том, что в процессе применения:

• во-первых, появляется возможность за счет акцизов формировать бюджеты тех территорий, где осуществляется потребление подакцизных нефтепродуктов, поскольку акцизный налог по нефтепродуктам распределяется между федеральным и территориальным бюджетами в пропорции - 40 % и 60 % соответственно;

• а во-вторых, это позволяет усилить контроль за производством, хранением и реализацией нефтепродуктов.

Основные недостатки такого механизма кроются в увеличении нагрузки на налоговые органы вследствие усложнения процедуры администрирования этого налога, увеличение объема махинаций с акцизными вычетами.

Получение свидетельств на совершение операций с нефтепродуктами является делом добровольным. Однако объект и порядок налогообложения акцизами будут отличаться в зависимости от наличия или отсутствия свидетельства у налогоплательщика.

Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, согласно ст. 179.1 НК выдаются на основе заявления, поданного в налоговый орган, на срок до 1 года организациям и ИП, осуществляющим:

• производство нефтепродуктов;

• оптовую реализацию нефтепродуктов;

• оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;

• розничную реализацию нефтепродуктов;

• производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин.

Свидетельства выдаются налоговыми органами организациям и ИП:

1) имеющим необходимые мощности (по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов) в собственности, на праве хозяйственного ведения и/или оперативного управления (для всех видов свидетельств);

2) владеющим более чем 50 % уставного капитала в обществах, имеющих необходимые мощности (для всех видов свидетельств);

3) при наличии договора на оказание услуг по переработке нефтепродуктов (для свидетельства на оптовую реализацию) или прямогонного бензина (для свидетельства на переработку прямогонного бензина);

4) при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью, только акционерным обществам, в уставном капитале которых доля государства составляет не менее 50 % (для свидетельств на оптовую и оптово-розничную реализацию).

Требования о наличии у заявителя мощностей для получения различных видов свидетельств обобщены в табл. 11.9.

Таблица 11.9

Виды свидетельств на совершение операций с подакцизными нефтепродуктами

Вид свидетельства	Выдаются при наличии у заявителя мощностей:
На производство нефтепродуктов	по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов
На оптовую реализацию нефтепродуктов	по хранению и отпуску нефтепродуктов
На оптово-розничную реализацию нефтепродуктов	по хранению и отпуску нефтепродуктов, а также стационарных топливораздаточных колонок
На розничную реализацию нефтепродуктов	по хранению и отпуску со стационарных топливораздаточных колонок нефтепродуктов (за исключением моторных масел) и/или мощностей (помещений) по хранению и реализации моторных масел
На переработку прямогонного бензина	по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии

Объектом налогообложения для организаций и ИП, не имеющих свидетельств признаются:

• оприходование нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в т.ч. подакцизных нефтепродуктов);

• получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

• передача организацией или ИП нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в т.ч. подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (в данном случае имеет значение наличие свидетельства не у налогоплательщика, а у его контрагента).

Объектом налогообложения для налогоплательщиков, имеющих свидетельства признается получение нефтепродуктов, под которым понимается:

• приобретение нефтепродуктов в собственность;

• оприходование нефтепродуктов как самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов, так и полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья (в т.ч. подакцизных нефтепродуктов);

• получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки.

При этом освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 183 НК такие операции, как реализация нефтепродуктов налогоплательщиком и экспорт нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ. Следует отметить, что в последнем случае должны выполняться те же требования, что и при экспорте других подакцизных товаров.

Налоговая база по подакцизным нефтепродуктам определяется как объем полученных (оприходованных) или переданных нефтепродуктов в натуральном выражении (п. 3 ст. 187 НК).

По нефтепродуктам установлены твердые налоговые ставки (см. табл. 11.6). Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, по нефтепродуктам исчисляется налогоплательщиком самостоятельно по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.

В целях усиления налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов налогоплательщиками, совершающими операции с подакцизными нефтепродуктами, ст. 197.1 НК предусмотрено создание постоянно действующих налоговых постов (рис. 11.8).

При совершении операций с подакцизными нефтепродуктами сумма акциза не выделяется в расчетных документах и счетах-фактурах и соответственно не предъявляется покупателю к оплате при реализации нефтепродуктов:

• лицами, имеющими свидетельство;

• лицами, не имеющими свидетельства, которые самостоятельно производят нефтепродукты из собственного сырья и материалов;

• лицами, не имеющими свидетельства, которые получили нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов.

Сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком, при передаче нефтепродуктов лицам, не имеющим свидетельства, в расчетных документах и счетах-фактурах выделяется отдельной строкой и предъявляется к оплате собственнику давальческого сырья и материалов.

При совершении операций с подакцизными нефтепродуктами сумма акциза учитывается в порядке, установленном п. 4 ст. 199 НК. В обобщенном виде возможные варианты отнесения сумм акциза представлены в табл. 11.10. Следует отметить, что по всем представленным в табл. 11.10 операциям сумма акциза, подлежащая уплате, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Рис. 11.8. Налоговые посты

Таблица 11.10

Отнесение сумм акциза к стоимости нефтепродуктов

Вид операции	Позиция налогоплательщика	Позиция третьего лица
Оприходование лицами, не имеющими свидетельств, нефтепродуктов: самостоятельно произведенных из собственного сырья; полученных в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья	Сумма акциза включается в стоимость подакцизных нефтепродуктов	При последующей реализации налогоплательщиком этих нефтепродуктов покупателям выдаются расчетные документы и счета-фактуры без выделения акциза
Передача лицами нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства	Сумма акциза выделяется переработчиком сырья (налогоплательщиком) в расчетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой	Сумма акциза включается собственником нефтепродуктов в стоимость этих нефтепродуктов
Получение нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство: приобретение их в собственность; оприходование их как при самостоятельном производстве из собственного сырья, так и при получении в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья; получение собственником сырья нефтепродуктов, произведенных по договору переработки	Сумма акциза в случае передачи нефтепродуктов: лицу, имеющему свидетельство, или при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного прямогонного бензина в качестве сырья для производства продуктов нефтехимии, в их стоимость не включается; лицу, не имеющему свидетельства, включается в их стоимость	При последующей реализации налогоплательщиком этих нефтепродуктов покупателям выдаются расчетные документы и счета-фактуры: с выделением акциза; без выделения акциза

Виды налоговых вычетов по подакцизным нефтепродуктам, а также порядок и условия их применения представлены в табл. 11.11.

Таблица 11.11