Тема 2. Концептуальные основы составления и представления финансовой отчетности
2.1. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности
В настоящее время российский бухгалтерский учет находится на этапе реформирования. Принятие Концепции развития бухгалтерского учета в Российской Федерации (приказ Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180) явилось, по сути, вторым шагом реформирования бухгалтерского учета после принятия 6 марта 1998 г. постановления Правительства РФ № 283, утвердившего Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Результатом выполнения данной Программы явилось появление обновленных редакций практически всех российских Положений по бухгалтерскому учету, принятие в 2000 г. нового Плана счетов, принятие ПБУ, приближенных к структуре МСФО, а также утверждение приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н форм бухгалтерской отчетности. В дальнейшем формы отчетности были доработаны (приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н).
Особо важное значение в этой связи стали приобретать концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, которые включают в себя принципы МСФО, сущность ее элементов, их признание, оценку, концепцию определения капитала и его поддержания.
Принципы МСФО определяют положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Они служат для разработки будущих МСФО и пересмотра уже существующих, помогают конвергенции МСФО при разработке национальных стандартов, применяются при чтении международных стандартов и используются аудиторами при формировании мнения о соответствии финансовой отчетности МСФО. Эти прин-ципы не являются стандартами финансовой отчетности. В них рассматриваются цели финансовой отчетности, их пользователей, основные подходы к определению доходов и расходов компании, а также качественные характеристи-ки, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности.
Принципы учета можно разбить на три большие группы: 1) требования к качеству информации;
2) принципы учета информации (отражения информации в учете); 3) элементы финансовой отчетности.
Схематично эта классификация представлена на рис.
Требования к качеству информации определяют те характеристики, которыми должна обладать информация, формируемая в системе финансового учета и представляемая в финансовой отчетности. Данные качества в первую очередь обусловлены необходимостью удовлетворения потребностей внешних пользователей финансовой отчетности.
Принципы учета информации определяют те правила, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета.
Элементы финансовой отчетности представляют собой основные части финансовой отчетности — классы статей, которые обладают одинаковыми экономическими характеристиками и группируются соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.
2.2. Требования к качеству информации
Финансовые отчеты основаны на относительно субъективно выбранных правилах и оценках. Чтобы помочь пользователям отчетов правильно толковать представленную в них информацию, финансовые данные должны отвечать качественным характеристикам. Основными такими характеристиками, согласно МСФО, являются понятность, уместность, надежность и сопоставимость. Требования к качеству информации можно классифицировать следующим образом:
1) понятность;
2) уместность:
- существенность; - своевременность; - рациональность;
3) достоверность, надежность: - правдивость;
- преобладание содержания над формой; - возможность проверки;
- нейтральность;
- осмотрительность; - полнота;
4) сопоставимость, сравнимость.
Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть понятна различным группам пользователей, обладать однозначностью, четкостью и отсутствием излишней детализации. Это не означает, что сложная информация не должна раскрываться в финансовой отчетности, однако предполагается определенный уровень знаний у пользователей финансовой отчетности.
Уместность или значимость информации определяется ее способностью влиять на принятие экономических решений пользователями, помогая им оценивать полученные результаты и прогнозировать будущие события. Значимость информации определяется тремя параметрами: существенностью, своевременностью и рациональностью. Своевременность информации означает, что вся значимая информация без задержки на выяснение несущественных деталей включена в финансовую отчетность и такая финансовая отчетность представлена вовремя. Существенной считается информация, отсутствие или искажение которой может повлиять на принятие экономических решений.
Рациональность выражается соотношение затраты/выгоды и означает, что выгоды, получаемые от информации, не должны превышать затраты на ее получение. Процесс соотнесения выгод и затрат в большинстве случаев требует профессиональной оценки.
Достоверность или надёжность информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:
- правдивое представление означает, что финансовая отчетность правдиво отражает экономическую реальность;
- приоритет экономического содержания над юридической формой подразумевает, что информация должна принимать во внимание прежде всего экономическую сущность фактов хозяйственных операций.
Преобладание экономического содержания над юридической формой предусматривает отражение информации с точки зрения экономической сущности операции, а не ее юридической формы, которая может предполагать другую трактовку. Наиболее часто используемым примером применения этого требования является долгосрочная аренда основных средств на условиях финансового лизинга, когда право собственности на основные средства остается у арендодателя (юридическая форма), а сами основные средства отражаются в составе активов арендополучателя (экономическое содержание), поскольку все выгоды от их использования потребляются арендодателем;
-возможность проверки предполагает, что оценка информации, содержащейся в финансовой отчетности, проведенная различными экспертами, должна привести к одинаковым результатам.
- нейтральность, т.е. ненацеленность финансовой информации на интересы определённых групп пользователей. Данные финансовой отчетности должны беспристрастно отражать хозяйственную деятельность предприятия. Нейтральность информации означает, что она не содержит пристрастных оценок, беспристрастна по отношению к разным группам пользователей и не нацелена на получение заранее заданного результата;
- осмотрительность – это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаться по наименьшей из возможных оценок, а обязательства по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
- полнота – в финансовой отчётности и примечаниях к ней должны получить отражение все существенные факты хозяйственной деятельности за отчётный период. Каждый стандарт МСФО имеет раздел, который называется "Раскрытие информации", в котором приводится перечень информации обязательной для отражения либо в финансовых отчетах, либо в примечаниях к ним.
Сопоставимость или сравнимость информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Сопоставимость отчетности во времени в первую очередь достигается стабильностью применяемых методов учета. Это не означает, что предприятие обязано постоянно использовать одни и те же методы. В случае изменения условий функционирования методы могут быть изменены (иначе информация не будет обладать характеристикой надежности), однако при изменении методов необходимо отражать в отчетности причины и результаты таких изменений.
Таким образом, качественные характеристики информации определяют ее полезность для пользователей финансовой отчетности. Их взаимным сочетанием определяется профессионализм бухгалтера, поскольку возникают ситуации, когда эти характеристики противоречат друг другу.