К вопросу об отражении средств целевого финансирования в бухгалтерской отчетности застройщиков

Ольга Осипова, ведущий аудитор ООО АФ «ЭКСКЛЮЗИВ КОНСАЛТИНГ»

Константин Дмитриевцев, адвокат, канд.юрид.наук, ООО АФ «ЭКСКЛЮЗИВ КОНСАЛТИНГ». Опубликовано: "Строительные ведомости", № 3 (263) от 5.02.2007.

Как правило, организации-застройщики, в учете которых отражены средства инвесторов (дольщиков), привлеченные для строительства (создания) объектов недвижимости, сталкиваются с проблемой раскрытия информации о наличии данных средств в бухгалтерской отчетности. Письма и приказы Минфина России по вопросам о порядке заполнения бухгалтерской отчетности не учитывают специфику строительной отрасли, поэтому не существует единого мнения по данной проблеме.

Одни специалисты предлагают отражать средства дольщиков в составе прочих долгосрочных обязательств (раздел 4 «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса), другие – в составе кредиторской задолженности (раздел 5 «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса).

Следуя указанным рекомендациям, заказчики-застройщики могут столкнуться с проблемой привлечения заемных средств. Причиной отказа в выдаче кредитов и займов является низкое значение показателя ликвидности, рассчитанного на основании данных представленного бухгалтерского баланса, в результате необоснованного увеличения кредиторской задолженности.

Настоящая публикация основывается на реальном экономическом смысле привлеченных средств инвесторов (дольщиков) в целях учета и отчетности заказчика-застройщика, формулирует соответствующие предложения исходя не только из приказов Минфина России и постановлений Правительства, но и из положений такого важного методологического документа как Концепция бухгалтерского учета. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России[1] требует, чтобы постановка и ведение бухгалтерского учета обеспечивали достоверность и надежность финансовой информации.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций[2] застройщики организуют строительство, контролируют его ход, ведут бухгалтерский учет производимых при этом затрат. При этом застройщики формируют инвентарную стоимость строительства на счете 08 «Строительство отдельных объектов основных средств», а в бухгалтерском балансе показывают затраты, произведенные в интересах дольщиков, в составе актива.

Экономическая сущность указанных затрат не позволяет считать их долгосрочными инвестициями самого Застройщика. В данном случае имеет место использование средств, полученных от дольщиков (инвесторов). Средства, поступающие в качестве целевого финансирования строительства, являются своего рода привлеченным капиталом (капиталом, который дольщик инвестировал в строительство). Согласно требованиям законодательства учет привлеченного капитала и его использование ведется именно у застройщика. Таким образом, застройщики обязаны отражать в своей бухгалтерской отчетности «чужие» денежные средства и «чужой» актив (использование указанных средств).

Результатом использования привлеченного (инвестированного) капитала является построенный объект, который только по окончании строительства передается дольщикам (инвесторам).

В силу требований ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Данные бухгалтерской отчетности необходимы как внутренним, так и внешним пользователям в целях принятия определенных решений. Например, такие внешние пользователи как заимодавцы заинтересованы в информации, представленной в бухгалтерской отчетности застройщика, в целях установления возможности своевременного погашения предоставленных займов и уплаты соответствующих процентов.

В целом, решения, принимаемые всеми заинтересованными пользователями, требуют оценки способности организации воспроизводить денежные средства и аналогичные им активы, а также времени и определенности их поступления. Для проведения такой оценки существует ряд показателей, характеризующих финансовое состояние организаций и рассчитываемых на основании данных бухгалтерской отчетности. Поэтому информация, раскрываемая в бухгалтерской отчетности, должна быть полезной для заинтересованных пользователей, а именно: уместной, надежной и сравнимой. Важно помнить, что при формировании информации в бухгалтерском учете не допускается намеренное завышение обязательств.

Отражение средств дольщиков (инвесторов) в составе «Прочих долгосрочных обязательств» противоречит принципу достоверности бухгалтерской отчетности, приводит к искажению экономического смысла ее показателей. Это может стать причиной некорректно принятого решения пользователями бухгалтерской отчетности, что, в свою очередь, может негативно сказаться на деятельности организации.

Кредиторской задолженностью следует признавать существующие на отчетную дату обязательства организации, которые являются следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации. Кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в тех случаях, когда существует вероятность оттока ресурсов, вызванного исполнением существующего обязательства, и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Застройщик, выполняя свои функции, может перерасходовать (недоиспользовать) предоставленные ему средства; тогда стоимость передаваемого объекта будет больше (меньше) полученных средств. Значит, до момента сдачи дома в эксплуатацию существует неопределенность в отношении размера обязательства, которое может возникнуть по окончании строительства и передачи объекта дольщику (инвестору).Частными случаями, когда привлеченный капитал может превратиться в задолженность застройщика перед дольщиками (инвесторами), является невыполнение застройщиком своих обязательств и нарушение условий расходования полученных средств. При этом основанием для отражения указанной кредиторской задолженности в учете застройщика должны быть соответствующие юридические факты: дополнительное соглашение сторон, признанная претензия, решение суда и др.

Таким образом, расходы, осуществляемые застройщиком и связанные с организацией строительства, не являются его собственными ресурсами: они подлежат передаче инвестору (выгодоприобретателю), который и зарегистрирует право собственности на объект. В равной степени привлеченные застройщиком средства дольщиков (инвесторов) не являются его обязательствами.

Согласно приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации», при формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об активах, капитале, резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

 Названный приказ Минфина России носит рекомендательный характер, так как на сегодняшний день не разработаны формы бухгалтерской отчетности, учитывающие специфику различных экономических субъектов, в том числе строительных организаций. Поэтому формы, утвержденные в приложении к указанному приказу, служат шаблонами, которые организации вправе дополнять исходя из особенностей своей деятельности. При этом самостоятельно разработанные хозяйствующим субъектом формы должны удовлетворять общим требованиям, предъявляемым к бухгалтерской отчетности, и сформулированным в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций».

С учетом вышесказанного мы рекомендуем Застройщикам отражать средства, полученные от  дольщиков (инвесторов), в разделе «Капитал и резервы» с добавлением строки «Целевое финансирование» и раскрывать информацию о части актива и части капитала, принадлежащих дольщикам (инвесторам), в пояснительной записке. Также необходимо утвердить разработанные формы бухгалтерской отчетности приказом руководителя по учетной политике застройщика.

Подобный подход позволит сформировать бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями нормативных актов и в то же время раскрыть в ней достоверную информацию для внутренних и внешних пользователей. Такая отчетность в состоянии служить основой для принятия верных управленческих решений, что поможет организации как субъекту хозяйственных отношений направить свою деятельность на достижение положительного экономического результата.

²Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.

^[1]Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете строительной организации операции по строительству хозяйственным способом собственного офисного здания, если отдельные виды строительно-монтажных работ (СМР) выполняются подрядными организациями?

В текущем месяце затраты на строительство составили: на выполнение СМР собственными силами - 9 000 000 руб., стоимость СМР, принятых у подрядчиков, - 5 900 000 руб. (в том числе НДС 900 000). Налоговый период по НДС - календарный месяц. Основным видом деятельности организации является выполнение работ по договорам строительного подряда.