Вопрос 2. Налог на прибыль организаций

Эволюция налога на прибыль и его значение. Налог на прибыль в мировой практике налогообложения может иметь различные названия - налог на доход юридических лип, налог с корпораций, налог на доходы корпо­раций, корпоративный налог и т.д. Но экономическое со­держание его всегда одинаково - это налог на полученные налогоплательщиком прибыль или доход. Данный налог является сравнительно «молодым» налогом. Как известно, первыми налогами на предпринимательскую деятельность были налоги, не связанные с получением дохода. Это были в основном пошлины и другие косвенные налоги, а также земельные и подушные обложения. Обложение налогом дохода от предпринимательской деятельности носило част­ный, эпизодический характер. Отдельные ростки налога на прибыль от занятий ремеслами и торговлей имели ме­сто в период упадка Римской империи. Попытки обложе­ния промысловых доходов были отмечены и в Средние века. Первые научные теории налогообложения доходов и прибыли от промысловой деятельности появились лишь в конце XVIII — начале XIX в. С этого времени начинается постепенное распространение практики налогообложения доходов и прибыли от предпринимательской деятельно­сти. Впервые налог на доходы корпораций получил массо­вое распространение в Германии и США. И лишь в начале XX в. стал широко применяться практически во всех веду­щих странах мира.

В Российской Федерации НПО был включен в налою вуго систему с первых дней ее формирования. Он является, пожалуй, единственным налогом, который с момента его принятия в 1991 г. претерпевал в течение всего хода эко­номических реформ в России серьезные принципиальные изменения. Достаточно сказать, что по этому налогу, как ни по какому другому, часто вводились и отменялись много­численные налоговые льготы и преференции, пока, наконец, с принятием в 2001 г. соответствующей главы НК РФ они вообще были отменены с 2002 г. Именно по данному налогу за относительно короткий промежуток его существования была кардинально изменена налоговая база для отдельных категорий налогоплательщиков (банков, страховых органи­заций и т.д.).

В отличие от большинства других налогов ставка по НПО длительное время была дифференцирована по ор­ганизациям в зависимости от вида деятельности. При этом ставки налога менялись за непродолжительный период ре­форм неоднократно как в сторону понижения, так и повы­шения. С принятием НК РФ введена для всех организаций единая предельная ставка налога, которая с 2002 г. снижа­лась с 35 до 24%, с 2009 г. - до 20%.

Уплата НПО сопровождается необходимостью ведения налогоплательщиком дополнительного налогового учета, поскольку установленный НК РФ порядок группировки и учета отдельных объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка, дей­ствующего в бухгалтерском учете.

Налог на прибыль играет существенную роль в эконо­мике и финансах любого государства. В настоящее вре­мя указанный вид налогообложения применяется во всех без исключения развитых странах мира. И это не случай­но, поскольку он является тем налогом, с помощью кото­рого государство может наиболее активно воздействовать на развитие экономики. Благодаря непосредственной связи этого налога с размером полученного налогоплательщиком дохода через механизм предоставления или отмены льгот и регулирования ставки государство стимулирует или огра­ничивает инвестиционную активность в различных отрас­лях экономики и регионах.

Этим же целям служит и механизм инвестиционного на­логового кредита, предоставляемого налогоплательщикам и погашаемого ими за счет прибыли.

Важное значение в регулировании экономики имеет так­же амортизационная политика государства, напрямую свя­занная с налогообложением прибыли организаций.

Велика роль этого налога в развитии малого предпри­нимательства, а также в привлечении в экономику страны иностранных инвестиций. Не случайно в законодательстве многих стран предусматривается полное или частичное освобождение от уплаты именно НПО в первые годы соз­дания и функционирования малых предприятий, а также организаций, имеющих иностранных партнеров.

В то же время фискальное значение данного налога в боль­шинстве развитых стран невелико. Это положение не отно­сится пока к Российской Федерации, где роль налога на при­быль организаций в формировании доходной части бюджета достаточно существенна. В налоговых доходах консолиди­рованного бюджета РФ (включая таможенную пошлину) поступления налога на прибыль составляют чуть менее 20%. НПО занимает третье место после НДС и таможенной по­шлины. Также высока его роль в формировании доходной базы консолидированных бюджетов субъектов РФ, где он занимает первое место в их доходных источниках.

Плательщики налога на прибыль

Плательщиками налога на прибыль являются организа­ции, осуществляющие в Российской Федерации предпри­нимательскую деятельность и имеющие объект налогообло­жения — прибыль, в частности: российские организации, в том числе созданные на территории РФ и являющиеся по российскому законодательству юридическими лицами; предприятия с иностранными инвестициями; иностранные организации, осуществляющие на территории РФ пред­принимательскую деятельность через постоянные предста­вительства и получающие в России доходы. Что же входит в понятие «постоянного представительства иностранной организации» в Российской Федерации для целей налогоо­бложения? Таковыми являются: филиал, представитель­ство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которые она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на тер­ритории РФ. Плательщиком налога на прибыль может быть и иностранная организация, которая не имеет на тер­ритории РФ постоянного представительства, но при этом получает соответствующие доходы, например, в качестве дивидендов от владения акциями российских компаний. Наминая с 2012 г. плательщиками налога на прибыль стали организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, по этой группе, Участники группы исполняют обязанности нало­гоплательщиков налога на прибыль по консолидированной группе в части, необходимой для его исчисления ответ­ственным участником данной группы.

Законодательством РФ установлены также определен­ные категории организаций, которые не являются пла­тельщиками налога на прибыль, в частности организации, деятельность которых подпадает под специальные режи­мы налогообложения, в том числе уплачивающие ЕСХН, ЕПВД, переведенные на упрощенную систему налогообло­жения, а также участвующие в соглашениях о разделе про­дукции.

Исключены из категории плательщиков налога на при­быль организации, налогообложение которых осуществля­ется в соответствии с- Федеральным законом от 31.07.1998 № 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес». При этом предусмотрено, что участники проекта могут досрочно, т.е. до истечения 10-детпего срока, утратить пра­во на освобождение от обязанностей налогоплательщика. Это произойдет в трех случаях:

— годовой объем выручки от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, полученной соответствую­щим участником проекта, превысил 1 млрд руб.;

— совокупный размер полученной им прибыли превы­сил 300 млн руб.;

— потерял статус участника данною проекта.

В том случае, если налогоплательщик потерял ста­тус участника проекта или совокупный размер получен­ной им прибыли превысил 300 млн руб., то сумма налога на прибыль за налоговый период, в котором произошли эти события, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием соответствующих сумм пени. В случае же превышения объема выручки от реализации в 1 млрд руб. налогоплательщик обязан уплатить только налог без упла­ты соответствующий суммы пени.

Рассмотрим это положение на двух условных примерах по ОАО «Вилково».

Данная организация получила статус участника про­екта «Сколково» в 2011 г. Допустим, что объем выручки от реализации товаров и имущественных прав в после­дующие годы составлял: 2012 г. — 370 млн руб., 2013 г. -550 млн руб., 2014 г. - 975 млн руб., 2015 г. — 1435 млн руб. Полученная ею прибыль составляла:

В первом примере: 2012 г. — 37 млн руб., 2013 г. — 55 млн руб., 2014 г. — 95 млн руб., 2015 г. — 145 млн руб. Итого за четыре года — 332 млн руб.

Во втором примере: 2012 г. — 30 млн руб., 2013 г. — 50 млн руб., 2014 г. - 60 млн руб., 2015 г. - 120 млн руб. Итого за четыре года — 260 млн руб.

Таким образом, в обоих случаях, начиная с 1 января 2015 г., данная организация становится плательщиком на­лога на прибыль организаций, поскольку объем ее выруч­ки от реализации товаров и имущественных прав за 2015 г. превысил 1 млрд руб. Неуплаченная в 2015 г. сумма налога на прибыль должна быть внесена в бюджет. Но поскольку в первом примере совокупный размер полученной ею при­были превысил 300 млн руб., то она должна внести в бюд­жет и соответствующую сумму пени.

Объект налогообложения

Для обеспечения полной и своевременной уплаты нало­га следует понимать, что объектом налогообложения явля­ется прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для определения прибыли из доходов полученных на­логоплательщиком, не являющимся участником консолиди­рованной группы налогоплательщиков, необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, обоснованные и доку­ментально подтвержденные затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на полу­чение дохода. Подтверждение затрат должно быть обеспе­чено соответствующими документами. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, прибыль определяется как полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных ими расходов.

Объектом налогообложения для российских организа­ций является прибыль, полученная в налоговом периоде от источников как в Российской Федерации, так и за ее пре­делами, а для иностранных организаций — только от источ­ников в Российской Федерации.

Прибыль имеет достаточно сложную структуру, вклю­чающую сумму доходов от реализации товаров (работ или услуг), имущественных прав и внереализационных до­ходов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с произ­водством и реализацией продукции, и на сумму внереализа­ционных расходов. В связи с этим необходимо рассмотреть более подробно, что же собой представляют указанные до­ходы и расходы.

Определение доходов в целях налогообложения

Как уже отмечалось, к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ или услуг) и имущественных прав, т.е. доходы от реализации, а также внереализационные доходы. При определении указанных доходов из них должны быть исключены суммы налогов, по­лученные налогоплательщиком от покупателей, в частности НДС. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России.

Доход от реализации представляет собой выручку от реализации товаров (работ или услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. Выручка от реализа­ции при этом определяется исходя из всех поступлений, выраженных как в денежной, так и в натуральной форме.

Все остальные полученные налогоплательщиком дохо­ды, не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационными доходами. Перечень этих доходов достаточно широк, поэтому приведем лишь неко­торые из них.

В частности, к внереализационным доходам относятся доходы от долевого участия в других организациях; дохо­ды в виде штрафов, пеней или других санкций за наруше­ние договорных обязательств; суммы возмещения убытков или ущерба; доход от продажи или покупки иностранной валюты; доход от сдачи имущества в аренду или субаренду; доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг и имущественных прав.

Определение расходов в целях налогообложения

Как уже отмечалось выше, при определении объекта на­логообложения полученные доходы налогоплательщика должны быть уменьшены на сумму произведенных им рас­ходов.

Для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков объектом налогообложения является величина совокупной прибыли участников этой группы.

Расходы, связанные с производством и реализацией. Наиболее крупными, подлежащими вычету из доходов, яв­ляются расходы, связанные с производством и реализацией продукции.

Первая группа включает материальные и приравненные к ним ресурсы. Это прежде всего затраты налогоплатель­щика па приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг. В эту группу включены также затра­ты на приобретение топлива, воды и энергии, расходуемых на технологические цели, расходы на отопление зданий.

Вторую группу составляют расходы на оплату труда. Сюда включаются любые предусмотренные законодатель­ством, трудовыми договорами или коллективными догово­рами начисления работникам в денежной или натуральной форме. Сюда же входят стимулирующие начисления и над­бавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления. В указанную группу вклю­чаются также суммы взносов по договорам обязательного и добровольного страхования, заключенным организация­ми в пользу своих работников. При этом но обязательным видам страхования в затраты организации включаются все фактически произведенные ею расходы. Отнесение же к расходам взносов организации по добровольным видам страхования имеет определенные ограничения. В частности, взносы по договорам добровольного медицинского страхо­вания можно отнести на затраты, учитываемые при нало­гообложении прибыли, в размере не более 6% от расходов организации на оплату труда. При этом такой договор дол­жен быть заключен на срок не менее одного года. Взносы по договорам добровольного личного страхования, преду­сматривающим выплаты исключительно в случае причине­ния вреда здоровью застрахованного лица или сто смерти, включаются в состав расходов в размере 15 тыс. руб. в сред­нем на одного застрахованного.

Начиная с 2009 г. налогоплательщикам разрешено вклю­чать в данную группу расходы на возмещение затрат работ­ников по уплате процентов по займам и кредитам на приоб­ретение или строительство жилого помещения в пределах до 3% суммы расходов данного налогоплательщика на опла­ту труда.

Третью группу расходов представляют суммы начислен­ной налогоплательщиком амортизации. При этом нее амор­тизируемое имущество распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного исполь­зования.

Четвертая группа расходов — это расходы на ремонт основных средств. Указанные расходы признаются на­логовым законодательством в размере фактически произ­веденных затрат в том отчетном или налоговом периоде, в котором они были осуществлены.

К пятой группе относятся расходы на освоение при­родных ресурсов. В 1-е состав включаются затраты налого­плательщика на геологическое изучение недр, разведку по­лезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Шестую группу затрат на производство и реализацию составляют расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Указанные расходы признают­ся для целей налогообложения вне зависимости от резуль­тата исследований и разработок, в том числе и не давшие положительного результата. Они могут вычитаться из до­ходов только после завершения данных исследований или разработок (или отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Следующая, седьмая группа это расходы на обяза­тельное и добровольное имущественное страхование. Сюда включаются уплаченные страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по отдельным видам доброволыюго имущественного страхования. К последним от­носится страхование средств транспорта, основных средств производственного назначения, незавершенного строи­тельства, товарно-материальных запасов, урожая сельско­хозяйственных кулыур и животных и другого имущества, используемого для получения дохода. Расходы по видам до­бровольного страхования включаются в состав прочих рас­ходов в размере фактически произведенных затрат.

Расходы по обязательным видам страхования включа­ются в состав расходов в пределах утвержденных страхо­вых тарифов, а при их отсутствии — в размере фактических затрат.

И, наконец, восьмая, самая многочисленная по перечню группа расходов объединяет все расходы, связанные с про­изводством и реализацией, не вошедшие в первые семь групп, и поэтому названа прочими расходами. Характери­зуя эту группу, следует подчеркнуть, что отдельные виды указанных расходов могут быть вычтены из полученных доходов только в пределах утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, а по некоторым рас­ходам — при соблюдении определенных условий.

В частности, затраты на компенсацию за использова­ние для служебных поездок личных легковых автомобилей могут вычитаться из доходов налогоплательщика только в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других орга­низаций, включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на опла­ту труда.

Расходы на обучение, на профессиональную подготовку и переподготовку работников на договорной основе с обра­зовательными учреждениями включаются в состав прочих расходов при соблюдении следующих условий:

1) соответствующие услуги должны оказываться рос­сийскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, или же иностранными образо­вательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение но профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку или перепод­готовку должны проходить работники, заключившие с на­логоплательщиком трудовой договор.

Налоговая база по налогу па прибыль организаций пред­ставляет собой денежное выражение подлежащей налого­обложению прибыли, определяемой в виде разницы между доходами и принимаемыми к вычету расходами. Поскольку доходы и расходы налогоплательщика при налогообложе­нии должны учитываться в денежной форме, все доходы, полученные в натуральной форме, должны быть оценены в стоимостном выражении.

При определении налоговой базы подлежащая нало­гообложению прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если в налоговом или отчет­ном периоде налогоплательщиком получен убыток, нало­говая база данного налогового или отчетного периода при­знается равной нулю.

Вместе с тем налогоплательщику предоставлено право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода па сумму полученного им в предыдущем (или предыдущих) налоговом периоде убытка. Такой перенос может быть осу­ществлен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом нало­гоплательщику предоставлено право перенести на текущий налоговый период всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Пример 1

Швейное Объединение -Маяк- за последние годы имело следующие финансовые результаты своей деятельности:

2009 г. — прибыль 24,7 млн руб.;

2010 г. - убыток 7,9 млн руб.;

2011 г. — убыток 16.2 млн руб.

Таким образом. Объединение имеет право всю величину получен­ного в 2010 2011 гг. убытка в сумме 24.1 млн руб. (7,9 + 16,2) списать на уменьшение налоговой базы в 2012 г. или же уменьшать ее в течение последующих 10 лет.

Ставки налога

Основная ставка налога на прибыль начиная с 2009 г. установлена в размере 20%. При этом налоговым законо­дательством предусмотрено разделение этой ставки на две составляющие ее ставки. Одна часть налога, исчисленно­го по налоговой ставке в размере 2,0%, зачисляется в фе­деральный бюджет. Другая часть налога, рассчитанного по ставке 18,0%, — в бюджеты субъектов РФ.

Введение в действие гл. 25 НК РФ (с 2002 г.) существен­но ограничило права законодательных органов власти субъ­ектов РФ и местного самоуправления в области регулиро­вания ставки налога. В частности, органы власти субъектов РФ имеют право понижать для отдельных категорий на­логоплательщиков установленную ставку в размере 18,0%, но только до уровня 13,5%. До этого они могли снижать ставку налога в части сумм, зачисляемых в их бюджеты, до 0%.

Иностранные организации, не связанные с деятельно­стью в Российской Федерации через постоянное пред­ставительство, уплачивают налог с доходов от источников в Российской Федерации по следующим ставкам:

10% — по доходам, полученным от использования, содер­жания или сдачи в аренду транспортных средств или кон­тейнеров в связи с осуществлением международных пере­возок;

15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций и по операциям с государствен­ными и муниципальными ценными бумагами;

20% — с любых других доходов.

Особый порядок применения налоговых ставок уста­новлен по доходам, полученным в виде дивидендов. Они облагаются по следующим ставкам налога на прибыль ор­ганизаций:

в размере 0% — по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов. При этом должно быть соблюдено одно непременное условие.

Оно состоит в том, что получающая дивиденды органи­зация в течение не менее года должна непрерывно владеть на праве собственности не менее чем пятидесятипроцент­ным вкладом или долей в уставном (складочном) капитале выплачивающей дивиденды организации;

в размере 9% — по доходам, полученным в виде диви­дендов от российских и иностранных организаций россий­скими организациями, на которых не распространяется право на применение налоговой ставки в размере 0%;

в размере 15% — по доходам, полученным в виде диви­дендов от российских организаций иностранными органи­зациями.

Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам государств — участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов РФ и му­ниципальным ценным бумагам облагаются, в основном, по ставке 15%.

Ставка в размере 0% применяется при налогообложе­нии прибыли, полученной Банком России от осуществле­ния деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)». Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, не связанной с выполне­нием указанных функций, облагается налогом по ставке в размере 20%.

С 2011 г. налоговая ставка в размере 0% применяется

К налоговой базе организаций, осуществляющих образова­тельную или медицинскую деятельность. Это положение ВС распространяется на доходы, полученные данными организациями в виде дивидендов и по операциям с отдель­ными видами долговых обязательств. При этом предусмо­трено, что указанные организации имеют право применять налоговую ставку 0% при соблюдении определенных усло­вий.

Во-первых, организация должна иметь лицензию на осу­ществление образовательной или медицинской деятельно­сти.

Во-вторых, доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной или медицинской дея­тельности, а также от выполнения соответствующих науч­ных исследований или опытно-конструкторских разработок должны составлять не менее 90% всех ее доходов.

В-третьих, в штате организации, осуществляющей меди­цинскую деятельность, численность медицинского персона­ла в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50%.

В-четвертых, в штате организации непрерывно в течение налогового периода должно числиться не менее 15 работ­ников.

В-пятых, организация не должна совершать в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструмен­тами срочных сделок.

При несоблюдении образовательными или медицински­ми организациями хотя бы одного из указанных условий к созданной ими налоговой базе должна применяться об­щеустановленная налоговая ставка. При этом сумма налога подлежит восстановлению и внесению в бюджет с уплатой соответствующих пеней.

Налог на доходы физических лиц

История развития НДФЛ

Особое положение в ряду налогов, уплачиваемых физи­ческими лицами, занимает НДФЛ. данный налог является неотъемлемой частью налоговых систем практически всех стран мира. Но в отличие от большинства других распро­страненных налогов он не имеет столь длительной истории. С ним может сравниться, пожалуй, лишь НДС. Однако в отличие от пего НДФЛ получит! признание в результа­те серьезных общественных споров и даже, можно сказан,, борьбы, а также достаточно длительных экспериментов. Как это ни покажется парадоксальным, но своему появлению подоходный налог в определенной степени «обязан» акци­зам. Недостаток финансовых ресурсов в ряде европейских трап, и прежде всего в Англии, па рубеже XVIII—ХТХ вв. в период общественных потрясений и в особенности во время войн, побуждали власти усиливать налоговое бремя. Основными источниками новых поступлений становились, как правило, легко собираемые налоги на товары массового спроса, такие как мыло, свечи, стекло, ткани и т.д., не гово­ря уже о табаке и алкоголе. В результате повышенное нало­говое бремя перекладывалось в основном на малоимущие слои населения, поскольку они становились основными но­сителями данных налогов. Одновременно с этим акцизное налогообложение не обошло стороной и более состоятель­ные слои населения. Акцизами стали облагаться предметы роскоши: часы, шляпы, скаковые лошади и пр. Вместе с тем введение указанных налогов не только не обеспечило необходимыми финансовыми ресурсами возросшие потребно­сти в государственных расходах, но и вызвало недовольство практически всех слоев населения.

Первая попытка установить взамен непопулярным акци­за товары массового спроса относительно справедливое налогообложение в зависимости от финансового состояния налогоплательщика была осуществлена в Англии в конце XVIII в. Но она оказалась неудачной. После окончания общеевропейской войны власти под давлением, прежде всего, высших слоев общества вынуждены были отказаться от нового налога. Затем как временная мера он был вновь восстановлен в 1842 г. и с тех пор существует благодаря по­стоянным усовершенствованиям порядка и условий его ис­числения и уплаты. В других европейских странах данный налог был введен значительно позднее: в Германии — лишь в 1891 г., во Франции — в 1914 г. В Японии решение о вве­дении личного подоходного налога было принято только в 1897 г., а в США - в 1913 г.

Впервые в истории России подоходный налог был уста­новлен в начале 1916 г. и должен был быть введен в действие с 1917 г. Но Февральская, а затем и Октябрьская революции отменили ранее принятые законы, и Закон о подоходном на­логе от 6 апреля 1916 г. фактически не вступил в силу.

Однако идея об этом налоге не была похоронена после революции, и в начале 1920-х гг. он стал одним из источ­ников поступлений в доходную часть бюджета страны. Это был, пожалуй, единственный налог, который существовал в СССР, когда практически отсутствовала налоговая си­стема. В годы Советской власти подоходный налог не имел сколько-нибудь значительного фискального значения, по­скольку основная масса поступлений в бюджеты всех уров­ней обеспечивалась за счет жестко регламентированных сумм отчислений от доходов предприятий и организаций.

В Российской Федерации основы современного подо­ходного налогообложения физических лиц были заложе­ны с принятием Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». С введением его в действие с 1 января 1992 г. была создана принципиально иная, чем действовавшая до того в СССР, система подоход­ного обложения физических лиц.

Роль НДФЛ в финансовом обеспечении потребностей государства

Широкое распространение подоходного налога во всех странах вызвано рядом факторов, определяющих особую роль подоходного налога с населения в общей системе на­логообложения. Важнейшим определяющим моментом яв­ляется, прежде всего, то, что объектом обложения данным налогом служит именно доход, реально полученный нало­гоплательщиком.

Преимущество этого налога заключается также в том, что его плательщиками является практически вое трудо­способное население страны, вследствие чего его посту­пления могут без перераспределения зачисляться в любой бюджет: от поселкового до федерального. К тому же этот налог — достаточно стабильный и устойчивый доходный источник бюджетов, благодаря чему он в основном зачис­ляется в бюджеты муниципальных образований, из кото­рых финансируются основные расходы, связанные с жиз­необеспечением населения.

Другим преимуществом данного налога является относи­тельно несложное его администрирование. При прочих равных условиях он лете других налогов контролируется налоговы­ми органами, от его уплаты сложнее уклониться недобросо­вестным налогоплательщикам. Одновременно с этим именно в подоходном налоге с физических лиц наглядно реализуются такие важнейшие принципы построения налоговой системы, как всеобщность и равномерность налогового бремени.

Вместе с тем в сегодняшних российских условиях по­доходный налог с физических лиц не стал доминиру­ющим в налоговой системе РФ. Он занимает пятое место по объему поступлений в бюджетную систему, уступая НДС, НДПИ, налогу на прибыль и таможенной пошлине. При этом его доля в доходах консолидированного бюдже­та составляет менее 10%. В бюджетах развитых стран по­ступления от НДФЛ занимают доминирующее положение, достигая, например, в США 60% всех налоговых поступле­ний. Недостаточная роль подоходного налога с физических лиц в формировании доходной базы российского бюджета объясняется следующими причинами:

1) низким уровнем доходов подавляющего большинства населения России по сравнению с доходами в экономиче­ски развитых странах;

2) отсутствием прогрессивной шкалы налогообложения, вследствие чего налогоплательщики с высоким уровнем до­ходов уплачивают налог фактически по минимальной став­ке налога;

3) все еще имеющими место задержками выплат зара­ботной платы части работников, в основном в сфере мате­риального производства;

4) неразвитостью рыночных отношений, незначитель­ным количеством частных предприятий и лиц, занима­ющихся предпринимательской деятельностью без образо­вания юридического лица;

5) получившей широкое распространение чисто россий­ской практикой массового укрывательства от налогообложе­ния лиц с высокими доходами. По этой причине основную долю этого налога обеспечивают в бюджете РФ поступления от доходов низкообеспеченным слоям населения.

Плательщики налога

Плательщиками НДФЛ выступают, как это вытекает из названия налога, исключительно физические лица: как налоговые резиденты, так и налоговые нерезиденты.

К налоговым резидентам относятся лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 ка­лендарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Из данного правила имеются определенные исключения. Эти исключения касаются российских военнослужащих, проходящих службу за границей, и сотрудников органов го­сударственной власти и органов местного самоуправления, командированных на работу за пределы Российской Феде­рации. Не изменяется налоговый статус и тех граждан Рос­сийской Федерации, которые выезжают за пределы России на срок более шести месяцев с целью лечения или обучения. Все указанные физические лица в целях налогообложения относятся к категории налоговых резидентов РФ.

Соответственно все другие физические лица, находя­щиеся в Российской Федерации, являются налоговыми не­резидентами.

Объект обложения

Деление налогоплательщиков на резидентов и нерези­дентов связано с тем, что каждый из этой категории пла­тельщиков налога имеет разный состав объекта обложения налогом с доходов физических лиц.

Объектом обложения у налоговых резидентов выступа­ет доход, полученный ими в налоговом периоде от источ­ников, как в Российской Федерации, так и за ее пределами. В отличие от них для налоговых нерезидентов объектом обложения является доход, полученный исключительно из источников, расположенных в Российской Федерации.

Перечень доходов, подлежащих налогообложению, опре­делен НК РФ. При этом не имеет значения, где получены эти доходы — на территории РФ или за ее пределами. Важно другое: кто из налогоплательщиков их получил. По доходам, полученным на территории РФ, налог должны уплачивать и резиденты и нерезиденты. По доходам, полученным за ру­бежом, налог уплачивают только налоговые резиденты.

Объектом обложения является, в частности, вознаграж­дение за выполнение трудовых или других обязанностей, за выполненные работы и оказанные услуги. Признаются доходами полученные налогоплательщиком пенсии, посо­бия, стипендии и другие аналогичные выплаты.

К облагаемым доходам НК РФ относит дивиденды и проценты, а также страховые выплаты при наступлении страхового случая, выплачиваемые российскими органи­зациями или иностранными организациями. В перечень указанных доходов включаются также доходы, полученные от использования в Российской Федерации или за ее преде­лами авторских или других смежных прав, а также получен­ные от предоставления в аренду и от иного использования имущества, находящегося на территории РФ. Одновре­менно с этим в состав доходов налогоплательщика входят суммы, полученные от реализации недвижимого и иного принадлежащего ему имущества, акций или других ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, а также некоторые другие виды доходов.

Доходы налогоплательщика, не подлежащие налогообложению

Определяя доходы, облагаемые НДФЛ, важно знать, что согласно НК РФ имеется широкий круг доходов, которые не подлежат налогообложению. Соответственно, эти дохо­ды не должны включаться в облагаемый доход. По своему экономическому содержанию многие из них представля­ют собой налоговые льготы. Какие же доходы разрешено исключать из объекта обложения? Их перечень довольно-таки широк и полностью приведен в НК РФ. Остановимся на наиболее существенных из них.

Освобождены от налогообложения государственные по­собия, в частности пособия по безработице, по беременно­сти и родам и т.д., за исключением пособий по временной нетрудоспособности. Не являются объектом обложения все виды государственных пенсий. Все виды компенсационных выплат, перечень которых достаточно широк, также не включаются в облагаемый доход налогоплательщика. К этим выплатам, в частности, относится оплата расходов по командировкам; расходы на повышение профессиональ­ного уровня работников; единовременные пособия, суточ­ные, выходные пособия, выплачиваемые работникам при их увольнении в соответствии с законодательством о труде. Единственный вид компенсаций, который подлежит на­логообложению — это компенсация за неиспользованный отпуск. Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что отдель­ные виды компенсационных выплат не включаются в обла­гаемый доход налогоплательщика только в пределах норм, установленных законодательством. В частности, при опла­те работникам расходов на служебные командировки в об­лагаемый доход не должны включаться суточные в преде­лах до 700 руб. п день при командировке внутри страны и до 2500 руб. при командировке за ее пределы.

Не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой физическим лицам в денежной и натуральной форме в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельства­ми с целью возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью.

От налогообложения освобождаются также следующие виды материальной помощи, оказываемой налогоплатель­щикам:

1) суммы в пределах до 4 тыс. руб. в год, выплачен­ные работодателями как работающим, так и уволившимся на пенсию работникам. Суммы материальной помощи, пре­вышающие этот предел, должны включаться в облагаемый налогом доход лиц. их получивших;

2) суммы (независимо от размера), выплаченные в де­нежной и натуральной форме работодателями работникам, бывшим работникам и пенсионерам в связи со смертью чле­нов их семьи, а также членам семьи умершего работника;

3) суммы выплат в виде благотворительной помощи в денежной и натуральной форме, оказываемой в соответ­ствии с российским законодательством о благотворитель­ной деятельности зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительны­ми организациями;

4) полученные малоимущими и социально незащищен­ными налогоплательщиками суммы адресной социальной помощи за счет средств бюджета;

5) суммы, полученные налогоплательщиками, постра­давшими от террористических актов, а также членами се­мей лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ;

6) суммы (в пределах 50 тыс. руб. на каждого ребенка), выплаченные работодателями работникам при рождении или усыновлении ребенка.

Исключаются из облагаемого дохода следующие виды предоставляемых налогоплательщикам бесплатно или с ча­стичной оплатой услуг медицинского и оздоровительного характера:

1) суммы компенсации или оплаты работодателями сто­имости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации для работников или членов их семей. Данное положение относится также и к инвалидам, не работающим в данной организации, а также к бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидно­сти или по старости. Непременным условием исключения указанных сумм из облагаемого дохода является то, что они должны быть выплачены за счет средств организаций, или же за счет средств бюджетной системы РФ; суммы, упла­ченные работодателями за счет средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супру­гов, родителей и детей. Не включаются в облагаемый до­ход и суммы, уплаченные религиозными, благотворитель­ными и другими некоммерческими организациями, одной из целей деятельности которых является содействие охране здоровья граждан, за услуги по лечению лиц, не состоящих с ними в трудовых отношениях, а также за приобретенные ими лекарственные средства для указанных лиц;

2) суммы, уплаченные работодателями за лечение и ме­дицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей;

3) суммы (в пределах 4 тыс. руб. в год) возмещения или оплаты работодателями своим работникам и членам их семей, а также бывшим работникам — пенсионерам и инва­лидам стоимости приобретенных ими или для них медика­ментов;

4) суммы вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь;

5) суммы оплаты за инвалидов организациями техниче­ских средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов.

Налоговым законодательством не признаются объектом налогообложения отдельные доходы, связанные с учебно-производственным процессом:

1) стипендии студентов, аспирантов, ординаторов, адъ­юнктов и других учащихся;

2) суммы, выплачиваемые организациями или физиче­скими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обуче­ние или за их обучение в образовательных учреждениях.

Также не включаются в совокупный доход физических лиц отдельные виды доходов, полученных от сельскохо­зяйственной деятельности:

1) доходы членов крестьянского или фермерского хо­зяйства от производства и реализации сельхозпродукции;

2) доходы охотников-любителей от сдачи добытых ими пушнины, мехового или кожевенного сырья или мяса ди­ких животных;

3) доходы, полученные налогоплательщиком от прода­жи выращенных в личных подсобных хозяйствах продук­ции животноводства (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде) и растениеводства, как в натуральном, так и в переработанном виде.

Не подле­жат также налогообложению средства, полученные налого­плательщиком из бюджета при целевом использовании их на развитие личного подсобного хозяйства. Освобождение от налогообложения доходов от продажи продукции, а так­же полученных на развитие подсобного хозяйства произво­дится при одновременном соблюдении двух условий:

Во-первых, общая площадь земельного участка не долж­на превышать установленного максимального размера. С 1 января 2011 г. он предусмотрен НК РФ в размере 0,5 га. 11ри этом НК РФ установлено, что указанный максимальный размер может быть увеличен законом субъекта РФ, но не бо­лее чем в пять раз.

Во-вторых, ведение налогоплательщиком личного подсобного хозяйства на указанном участке должна осуществляться без привлечения наемных работников. Од­новременно с этим налогоплательщик должен представить подтверждающий документ, что продаваемая продукция произведена им на принадлежащем ему или членам семьи земельном участке, а также документ с указанием сведений о размере общей площади земельного участка;

3)доходы налогоплательщиков, полученные от сбо­ра и сдачи лекарственных растений, ягод, орехов, грибов и другой дикорастущей продукции;

4) доходы в натуральной форме в виде обеспечения пи­танием работников, привлекаемых для проведения сезон­ных полевых работ;

5) доходы, полученные работниками в натуральной фор­ме в качестве оплаты труда от организаций — сельхозтова­ропроизводителей, крестьянских или фермерских хозяйств. Указанное освобождение предоставляется за каждый отра­ботанный месяц в течение срока действия трудового до­говора. По при этом должны быть соблюдены следующие условия:

а) общая сумма дохода не должна превышать 4300 руб. Сумма, превышающая этот предел, включается в облагае­мый доход;

б) доход от реализации товаров, работ и услуг организа­ции, крестьянского или фермерского хозяйства за предыду­щий год не должен превышать 100 млн руб.

Исключаются из облагаемого дохода также доходы физических лиц, получаемые в порядке наследования (за исключением доходов от использования наследуемых авторских прав) и в порядке дарения (кроме случаев даре­ния недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей и паев). При этом важно подчеркнуть, что получен­ные в порядке дарения доходы освобождаются от нало­гообложения только в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи или близкими родственниками. Стоимость подарков, полученных от организаций в тече­ние года, не включается в облагаемый налогом доход только в сумме, не превышающей 4 тыс. руб. в год.

Не учитываются в составе дохода налогоплательщика также суммы, полученные им от организаций, на возмеще­ние затрат по кредитам, взятым на приобретение или стро­ительство жилья.

В доходы налогоплательщика не включаются сред­ства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государ­ственной поддержки семей, имеющих детей.

Не включаются также в совокупный облагаемый налогом доход средства, полученные налогоплательщиком в виде процентов по вкладам в банках. Но указанное освобождение осуществляется в определенных пределах. По рублевым вкла­дам сумма процентов не должна превышать сумм, рассчитан­ных исходя из ставки рефинансирования Банка России, уве­личенной на пять процентных пунктов. Доходы по вкладам в иностранной валюте освобождаются от налогообложения, если установленная ставка не превышает 9% годовых.

С 2009 г. исключены из налогообложения доходы на­логовых резидентов, полученные от продажи жилых до­мов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или земельных участков, долей в указанном имуществе, иного имущества, которое находилось в собственности налогоплательщика три и более года. Но это положение не распространяется на доходы от продажи ценных бумаг, а также от продажи имущества, которое непосредственно используется индиви­дуальными предпринимателями в их предпринимательской деятельности.

С января 2009 г. исключены их подлежащих налогообло­жению доходов взносы на софинансирование формирова­ния пенсионных накоплений, направляемые для обеспече­ния реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений.

Налоговая база

В налоговую базу по НДФЛ включаются облагаемые налогом доходы, полученные налогоплательщиком как в российской национальной и в иностранной валюте, так и в натуральной форме, а также материальная выгода.

Основным видом дохода, включаемого в налоговую базу, являются доходы, полученные плательщиками налога в российской национальной валюте, а также в иностранной валюте. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату получения дохода. Уплата в бюджет налога с дохо­дов, полученных в иностранной валюте, производится пла­тельщиками только в рублях.

К доходам, полученным налогоплательщиком в нату­ральной форме, относятся три вида дохода:

1)оплата организациями или индивидуальными пред­принимателями за налогоплательщика товаров (работ или услуг) или другого имущества;

2) оплата труда в натуральной форме;

3) получение товаров (работ или услуг) на безвозмезд­ной основе.

Налоговые ставки

За годы существования НДФЛ ставки налога, особенно в последние годы, достаточно часто менялись, иногда каж­дый год. Но эти изменения имели скорее косметический, нежели капитальный характер. Как правило, менялась верх­няя, высшая ставка, что было связано с инфляционными процессами. Дело в то, что до принятия НК РФ по НДФЛ действовала прогрессивная шкала налогообложения. Начи­ная с 2001 г. в Российской Федерации по данному налогу установлена плоская шкала.

Основной налоговой ставкой, которая применяется к боль­шинству видов доходов, является ставка в размере 13%.

Но для отдельных видов доходов действуют другие став­ки налога.

Налоговая ставка в размере 35% установлена в отноше­нии следующих видов облагаемых доходов:

стоимости выигрышей и призов, получаемых в проводи­мых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части, превышающей 4 тыс. руб.;

процентных доходов по вкладам в банках в части превы­шения суммы, рассчитанной исходя из действующей став­ки рефинансирования Банка России по рублевым вкладам, и исходя из 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;

суммы материальной выгоды в части экономии на про­центах при получении кредитных средств.

Налоговая ставка в размере 30% действует в отноше­нии всех доходов, полученных физическими лицами, не яв­ляющимися налоговыми резидентами РФ. Вместе с тем из данного правила сделано четыре исключения.

Во-первых, для доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций. Указанные доходы облагаются налогом по ставке 15%.

Во-вторых, доходы иностранных граждан от трудовой деятельности по найму у физических лиц на основании трудового или гражданско-правового договора на выполне­ние работ, оказание услуг для личных, домашних и других подобных нужд облагаются по ставке 13%.

В-третьих, доходы иностранных граждан от трудовой де­ятельности в качестве высококвалифицированного специа­листа начиная с 2010 г. облагаются также по ставке 13%.

В-четвертых, доходы от осуществления трудовой дея­тельности участниками Государственной программы по ока­занию содействия добровольному переселению в Россию соотечественников, проживающих за рубежом, а также со­вместно переселившимися с ними членами их семей обла­гаются по ставке 13%.

Ставка налога в размере 9% установлена в части доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами - резидентами РФ.

Законом установлено, что налоговая база должна опре­деляться отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки

Акцизы

Место акцизов в системе налогов и сборов

Акцизы, пожалуй, самая древняя форма налогообложе­ния, не считая пошлин. Первое упоминание об акцизах от­носится к эпохе Древнего Рима. В VII В. ДО н.э. в Китае бы. введен налог на соль. С древнейших времен известны и дру­гие налоги на предметы массового потребления. С развити­ем общества роль и значение акцизов постепенно снижалась. И сейчас они не играют заметной роли в формировании до­ходной базы государственных бюджетов. Это связано с тем что в современных налоговых системах развитых стран ак­цизами не облагаются товары первой необходимости. Данный налог стал применяться в основном в отношении тех товаров, производство и реализация которых являются сверхрентабельными. Вместе с тем и сегодня акцизная фор­ма налогообложения активно используется в налоговых си­стемах практически всех стран мирового сообщества. К тому же у акцизов появились еще две важнейшие функции.

Во-первых, данный налог направлен на сдерживание по­требления вредных для здоровья населения продуктов, та­ких как алкоголь и табак.

Во-вторых, с его помощью в ряде стран осуществляется перераспределение доходов наиболее богатой части населе­ния путем введения акцизов на предметы роскоши.

Акцизы представляют собой один из косвенных налогов, взимаемых с налогоплательщиков, производящих и реа­лизующих подакцизную продукцию. Как всякий косвен­ный налог, акцизы формируют цену товара, и фактически его уплата перекладывается на покупателя. По сравнению с другими косвенными налогами (НДС, таможенная пошли­на) акцизы имеют отдельные отличительные особенности.

В частности, акцизами облагаются только отдельные виды товаров. Из сферы обложения акцизами выпадают работы и услуги. В отличие от акцизов другие косвенные налоги являются универсальными.

Акцизы взимаются в основном в сфере производства, в то время как, например, НДС взимается не только в про­изводственной сфере, но и в сфере обращения, а таможен­ная пошлина — только в сфере обращения.

Введенный в Российской Федерации в 1992 г., этот на­лог заменил, вместе с НДС, действовавший в условиях централизованной системы управления налог с оборота. Поступления данного налога в настоящее время составля­ют порядка 3,5% общего объема налоговых поступлений в консолидированный бюджет РФ. Акцизы являются пя­тым по величине налогом в бюджетной системе страны но­си НДС, НДФЛ, НДПИ и НПО.

Понятие подакцизных товаров

Акцизный налог в отличие от других налогов, входящих в налоговую систему РФ, действует только в отношении отдельных, строго оговоренных в законе товаров, называе­мых «подакцизными». Следует отметить, что акцизами об­лагаются подакцизные товары, не только произведенные и реализуемые на территории РФ, но и ввозимые на тамо­женную территорию РФ.

Состав группы подакцизных товаров на протяжении всей непродолжительной истории существования данного нало­га в Российской Федерации неоднократно менялся. Вместе с тем в эту группу неизменно включались и, вероятно, ни­когда из нее не будут исключены алкогольная и табачная продукция. К алкогольной продукции согласно российскому налоговому законодательству относятся спирт питьевой, вод­ка, пиво, ликероводочные изделия, коньяки, вино и другие напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5. Ал­когольная и табачная продукция практически во всех стра­нах мира являются объектом обложения акцизами и имеют исключительный характер. С точки зрения потребления они не являются обязательными для всех потребителей и одно­временно с этим необходимы исключительно для отдельных добровольных категорий потребителей. С фискальной точки зрения указанные товары, имея достаточно низкие издерж­ки производства и высокую акцизную ставку, представляют собой крупный источник доходов бюджета. Собственно, со­временная история мирового акцизного обложения началась именно с этих двух видов товаров.

Для снижения возможностей укрывательства недобросо­вестных налогоплательщиков от налогообложения к подак­цизной продукции отнесены отдельные виды продукции, содержащей спирт. Эта продукция называется спиртосо­держащей продукцией.

Подакцизными товарами являются также мотоциклы с мощностью двигателя свыше 150 л.с, автомобили легко­вые, автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла, прямогонный бензин.

Плательщики акцизов

Организации и физические лица становятся налогопла­тельщиками в том случае, если они совершают операции, подлежащие налогообложению акцизами.

В частности к ним относятся российские организации, а также иностранные юридические лица, международные организации, созданные на территории РФ. Плательщика­ми налога по подакцизным товарам, производимым на тер­ритории РФ, являются также иностранные организации, не имеющие статуса юридического лица, простые товари­щества, а также индивидуальные предприниматели.

Плательщиками акцизов являются также лица, при­знаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную территорию РФ, определяемые в соответствии с ТК РФ.

В отличие от НДС акцизный налог уплачивается не на каждой стадии производства и реализации товаров, а только один раз, на одной стадии всей цепочки движения подакцизного товара от производителя до конечного по­требителя. В Российской Федерации плательщиком акциза является, как правило, производитель подакцизного товара. Но в отдельных случаях, как например, при импорте подак­цизных товаров, акциз уплачивается лицом, перемещающим товар через российскую таможенную территорию.

Объект налогообложения

Для того чтобы определить налоговую базу и сумму причи­тающегося к уплате акцизного налога, важно четко представ­лять, что является объектом налогообложения. Объектом на­логообложения акцизами законодательство признает в первую очередь реализацию на территории РФ произведенных нало­гоплательщиками подакцизных товаров.

Объектом обложения акцизами является передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом дру­гому лицу на возмездной или безвозмездной основе. Ис­пользование подакцизных товаров при натуральной оплате труда также подлежит обложению акцизом.

Передача произведенных подакцизных товаров на пере­работку на давальческой основе также является объектом обложения акцизами.

Ввоз подакцизных товаров на таможенную террито­рию РФ, как уже отмечалось, также представляет собой объект обложения.

Является объектом налогообложения также передача одним структурным подразделением, не являющимся са­мостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению организации произведенного этилового или коньячного спирта для дальнейшего произ­водства алкогольной или спиртосодержащей подакцизной продукции.

Вместе с тем имеется ряд операций, которые не являют­ся объектом налогообложения. В частности, освобожден от уплаты акцизов ввоз на территорию РФ подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или му­ниципальную собственность.

Реализация подакцизных товаров на экспорт также не является объектом обложения акцизами. При этом не­пременным условием освобождения от уплаты акциза явля­ется представление налогоплательщиком в налоговый орган поручительства или гарантии банка. Подобные поручитель­ство или гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить акциз в случаях непредставления налого­плательщиком документов, подтверждающих факт экспор­та подакцизных товаров. При отсутствии поручительства или гарантии налогоплательщик уплачивает налог, который ему возвращается после подтверждения факта экспорта.

Освобождена от обложения акцизами передача подак­цизных товаров из одного структурного подразделения (на­пример цех) организации в другое подразделение для про­изводства других подакцизных товаров. Но для применения этого правила передающее структурное подразделение не должно быть самостоятельным налогоплательщиком.

Налоговые ставки

Налогообложение подакцизных товаров производится по единым на всей территории РФ налоговым ставкам. В на­стоящее время в налоговой системе РФ применяются только два вида ставок: твердые (или специфические) и смешан­ные (или комбинированные). Адвалорные, т.е. процентные, ставки не используются. Акцизные налоговые ставки уста­навливаются на ближайшие три года и ежегодно уточня­ются. Комбинированные налоговые ставки состоят из двух частей: из твердой и из адвалорной налоговых ставок. Пере­чень налоговых ставок, как и перечень подакцизных това­ров, достаточно велик. Потому приведем примеры налого­вых ставок по наиболее типичным видам товаров.

По алкогольной продукции установлены твердые став­ки налогов в зависимости от доли содержания в ней спир­та. В частности, ставка акциза по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9% установле­на в размере 254 руб. за 1 л безводного этилового спирта. В то же время ставка акциза по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта менее 9%, несколько ниже. Она составляет 230 руб. за 1 л безводного этилового спирта. Налоговые ставки на автомобили зависят от мощности двигателя. Например, реализация автомобилей лег­ковых с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, т.е. свыше 150 л.с, облагается по ставке акциза в размере 285 руб. за 0,75 кВт (1 л.с). Реализация же автомобилей легковых с мощностью двигателя менее 112,5 кВт (150 л.с), но бо­лее 67,5 кВт (90 л.с), облагается по ставке акциза в размере 29 руб. за 0,75 кВт (1 л.с).

Смешанные, или комбинированные ставки акциза уста­новлены в налоговой системе РФ только по сигаретам и папиросам. В частности, по сигаретам с фильтром твер­дая ставка составляет 360 руб. за 1 тыс. штук. Адвалорная ставка установлена в размере 7,5% от расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, установленной производителем сигарет. При этом общая ставка должна составлять не менее 460 руб. за 1 тыс. шт.

Налоговая база

Для определения подлежащей уплате суммы акцизно­го налога следует знать, как определяется налоговая база по этому налогу. По подакцизным товарам, по которым установлены твердые (специфические) налоговые ставки, налоговая база представляет собой объем реализованных или переданных подакцизных товаров в натуральном вы­ражении.

По подакцизным товарам, в отношении которых уста­новлены адвалорные (процентные) налоговые ставки, на­логовая база определяется как стоимость реализованных или переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен реализации без учета акциза и НДС.

При определении налоговой базы выручка налогопла­тельщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России.

В целях устранения возможностей уклонения недобро­совестных налогоплательщиков от уплаты акциза законо­дательством предусмотрено увеличение налоговой базы по подакцизным товарам, в отношении которых установ­лены адвалорные ставки. Налоговая база увеличивает­ся, в частности, на следующие полученные суммы: в виде финансовой помощи, авансовых платежей за поставки по­дакцизных товаров, на пополнение фондов специального назначения, в форме процента по товарному кредиту и не­которые другие суммы.

Необходимо отметить, что налоговая база должна опреде­ляться отдельно по каждому виду подакцизного товара. Когда налогоплательщик ведет раздельный учет операций по реали­зации подакцизных товаров, облагаемых по разным налого­вым ставкам, налоговая база определяется отдельно по таким операциям. Если же такого учета не ведется, то в этом случае определяется единая налоговая база по всем операциям.

Акцизы с самого момента их установления являются на­логом, по которому не предусмотрено каких-либо льгот на­логоплательщикам.

Исчисление сумм акциза

Сумма налога по товарам, облагаемым но твердым (специ­фическим) налоговым ставкам, определяется как произве-дение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии с изложенным выше порядком. Сумма налога по товарам, в отношении которых установле­ны адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляет­ся как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В настоящее время указанные ставки в «чи­стом» виде в налоговой системе РФ не используются.

Сумма налога по товарам, облагаемым но смешанным ставкам, исчисляется как сумма налогов, определяемых по адвалорным и твердым ставкам. Вначале определяется сумма акциза, равная произведению твердой (специфиче­ской) ставки и объема реализованных или ввозимых подак­цизных товаров в натуральном выражении. Затем рассчи­тывается сумма акциза, исчисленная как соответствующая адвалорной ставке процентная доля стоимости реализован­ных, переданных или ввозимых подакцизных товаров.

В налоговой системе РФ действует особый порядок опре­деления налоговой базы и исчисления суммы акциза в отно­шении подакцизных товаров, по которым установлены сме­шанные (комбинированные) налоговые ставки. Такие ставки в настоящее время применяются в отношении табачных изделий. Они исчисляются следующим образом. При при­менении адвалорной ставки налоговая база определяется как расчетная стоимость реализованных подакцизных това­ров, исчисленная исходя из максимальных розничных цен. При применении твердой налоговой ставки — как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выра­жении. При этом введено такое понятие, как «максимальная розничная цена». На каждой произведенной в Российской Федерации и импортируемой из-за рубежа пачке сигарет и папирос должна быть нанесена максимальная розничная цена, по которой указанные товары могут быть реализованы потребителю. Максимальная розничная цена представляет собой цепу, выше которой пачка табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг или индиви­дуальными предпринимателями. Данная цена устанавлива­ется налогоплательщиком самостоятельно отдельно по каж­дой марке или каждому наименованию табачных изделий.

Определяет налоговую балу и сумму акциза во реализованной табачной фабрикой оптовой организации партии сигарет с фильтром в количестве 6 тыс. пачек. Максимальная розничная цена, указанная табачной фабрикой па каждой пачке. 50 руб. При содержании в одной пачке 20 штук сигарет общий объем реализации составил 120 тыс. штук сигарет (6000 х 20).

Ставка акциза по сигаретам с фильтром состоит из трех составляю щих:

Твердая ставка 360 руб. за 1 тыс. штук.

Адвалорная ставка 7,5% от максимальной розничной цены.

Общая станка, полученная в результате сложения твердой и адвалорной составляющих, должна быть не менее 460 руб. за 1 тыс. штук.

Налогоплательщики, которые реализуют или ввозят по­дакцизные товары, облагаемые по разным налоговым стан­кам, обязаны вести раздельный учет указанной продукции, облагаемой по различным ставкам. Пели налогоплательщик не ведет такого учета, то определяется единая налоговая база по всем совершаемым с указанными товарами операци­ям, признаваемым объектом налогообложения акцизами.

Так же как и по НДС, сумма акциза исчисляется по ито­гам каждого налогового периода, который по акцизам уста­новлен как календарный месяц.

Сумма акциза должна определяться налогоплательщи­ком самостоятельно. Каждый налогоплательщик, который реализует производимые им подакцизные товары, должен предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму акциза. Эта сумма выделяется отдельной строкой в расчет­ных документах и счетах-фактурах. Исключения из данно­го положения сделаны для тех случаев, когда подакцизные товары реализуются за пределами территории РФ.

Если осуществляется реализация подакцизных товаров, не подлежащих налогообложению, то расчетные докумен­ты и счета-фактуры составляются без выделения соответ­ствующих сумм налога. При этом на указанных документах должна быть сделана соответствующая надпись или постав­лен штамп «без акциза».

При реализации подакцизных товаров в розницу акциз включается в цену указанного товара. При этом на ярлы­ках товаров и ценниках, а также на выдаваемых покупате­лю документах соответствующая сумма налога выделяться не должна.

Законодательством установлен следующий порядок от­несения сумм акциза. В отличие от НДС- исчисленные на­логоплательщиком и предъявленные покупателю при реа­лизации подакцизных товаров суммы акцизов относятся у налогоплательщика на произволе! пени ые расходы. Эти суммы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. У покупателя подакцизных товаров суммы ак­цизов, предъявленные ему налогоплательщиком, должны учитываться в стоимости этих товаров. Аналогично учиты­ваются суммы акцизов, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ.

Исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по подак­цизным товарам, определяется налогоплательщиком само­стоятельно по итогам каждого календарного месяца. Она равна сумме налога, уменьшенной на предусмотренные за­коном и подтвержденные документа..!ьно вычеты. В частно­сти, налогоплательщик имеет право произвести вычет сумм акциза, уплаченных им, в случае возврата покупателем полакцизных товаров или отказа от них. Подлежат вычетам и суммы авансового платежа, уплаченные при приобрете­нии акцизных марок но подакцизным товарам, подлежа­щим обязательной маркировке. Налогоплательщик также имеет право уменьшить общую сумму акциза на сумму ак­циза, исчисленную им с сумм авансовых или других пла­тежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизной продукции. Подлежат также вычету уплачен­ные налогоплательщиком суммы акцизов по приобретен­ным или ввезенным им из-за рубежа подакцизным товарам, которые были использованы этим налогоплательщиком для производства других подакцизных товаров.

В отчетном периоде ликероводочный завод реализовал оптовой орга­низации 16 тыс. бутылок водки емкостью 0,75 л и крепостью 40%. В этом же отчетном периоде завод ввез из-за рубежа 3,2 тыс. л спирта (содержа­ние этилового спирта 96%), который полностью оплачен и израсходован на производство водки.

В первую очередь установим налоговые ставки:

по этиловому спирту — 37 руб. за 1 л безводного этилового спирта;

по алкогольной продукции 254 руб. за 1 л безводного этилового спирта.

Определим налоговую базу по акцизу на водку. Она составляет 4800 л безводною этилопого спирта (16 000 х 0,75 х 40%). Сумма акциза по водке составит 1 219 200 руб. (254 руб. х 4800).

Уплаченная при ввозе на российскую территорию сумма акциза по спир­ту составила 113 664 руб. (3200 л х 96% х 37 руб.). Эта сумма представляет налоговый вычет и на нее должна быть уменьшена подлежащая уплате в бюджет сумма акциза по водке.

Таким образом, налоговое обязательство завода перед бюджетом за от­че! Н1,и'| период составляет 1 105 536 руб. (1 219 200 113 664).

Акцизы: налогоплательщики и объект налогообложения

Налогоплательщики акциза. Акцизы – одна из древнейших форм косвенного обложе­ния. Существуют письменные свидетельства взимания акци­зов в эпоху Римской империи. На Руси акцизы стали взимать­ся еще в XIV веке, обеспечивая доходами более 60% казенных потребностей в денежных средствах. Принято считать, что акцизное обложение призвано сдерживать потребление соци­ально вредных товаров. В России акцизами облагаются това­ры с особенно высокой рентабельностью.

Как источник доходов государственного бюджета России акцизы возникли в Х–Х1 ве­ках, тогда акцизному обложению впервые стала подвергаться реа­лизация спиртных напитков. На протяжении последующих столе­тий взимание акцизов с крепких напитков в России получило широкое распространение. В 1817 г. взимание акцизов со спирт­ного было упорядочено принятием Устава о питейном сборе, ко­торый определял акцизы с водки и пива и устанавливал объемы объектов обложения. В 1838 г. в перечень подакцизных товаров включили табак, а с 1886 г. надзор за плантациями табака, кон­троль за его хранением и продажей был возложен на акцизное ведомство. В 1848 г. в России был впервые введен акциз на спич­ки, а с 1887 г. под акцизное обложение попали нефтяные масла.

Значение акцизов в доходах государства неуклонно возраста­ло, и к началу XX в. они обеспечивали около 70 % всех бюджет­ных доходов. Облагалась реализация предметов первой необходи­мости (соль, сахар, чай, спички и т.д.) и товаров массового по­требления (спиртные напитки, табачные изделия, солод).

После Октябрьской революции рост натурализации хозяйст­венных отношений привел к резкому снижению акцизного обложения. В конце 1918 г. вместо ранее действующих акцизов ввели прямые начисления к ценам товаров, а в феврале 1920 г. взима­ние акцизов было приостановлено. В период нэпа акцизное обложение восстановили, доходы из этого источника в отдельные годы достигали 20 % от всех налоговых доходов.

Регулирующее значение акцизов существенно выше, чем дру­гих косвенных налогов.

Акцизы играют весомую роль в формировании бюджетных доходов. В 2007 г. в консолидированный бюджет поступило в сумме 166,2 млрд. руб. (в том числе в федеральный бюджет – 131,0 млрд. руб.), или 2,4 % от ВВП.

Налогоплательщиками акцизов являются организации и инди­видуальные предприниматели, производящие и реализующие по­дакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. Плательщи­ками акцизов признаются также лица, перемещающие подак­цизные товары и подакцизное минеральное сырье через тамо­женную границу Российской Федерации, определяемые в соот­ветствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Акцизы – вид косвенных налогов на товары преимуще­ственно массового потребления.

Сумма акциза включается в цену товара и тариф. В насто­ящее время акцизы применяются во всех странах рыночной экономики. Они установлены на ограниченный перечень то­варов и играют двоякую роль:

во-первых, это один из важных источников дохода бюджета;

во-вторых, это средство ограни­чения потребления подакцизных товаров (в основном социаль­но вредных).

Как и налог на добавленную стоимость, акцизы являются косвенным налогом, который увеличивает цену товара и по­этому оплачивается потребителем. Однако если НДС облага­ется часть стоимости товара, то акцизом облагается вся его стоимость, включая и материальные затраты.

С 1 января 2001 года введена в действие глава 22 «Акци­зы» второй части НК РФ. Глава 22 устанавливает порядок ис­числения акциза, определения даты реализации подакцизных товаров, налоговые режимы в отношении алкогольной продук­ции и режим налогового склада, порядок отношения сумм налога и порядок применения налоговых вычетов.

Налогоплательщиками акциза, согласно ст. 179 НК РФ, признаются:

• организации;

• индивидуальные предприниматели;

• лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с пе­ремещением товаров через таможенную границу РФ, опреде­ляемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Операции, признаваемые объектом налогообложения при расчете суммы акциза, четко сформулированы и прописаны в ст. 182 НК РФ. Вот некоторые из них:

• реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе передача прав собствен­ности на эти товары на безвозмездной основе и использование их при натуральной оплате;

• получение нефтепродуктов организацией или индивиду­альным предпринимателем, имеющими свидетельство;

• ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;

• к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса произ­водства этих товаров, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизный товар;

• и другие.

Законодательство определило перечень предметов налого­обложения. К числу подакцизных относятся следующие то­вары:

• спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением коньячного);

• спиртосодержащая продукция с объемной долей спирта более 9%;

• алкогольная продукция (спирт питьевой, ликероводочные изделия, вино и др. с объемной долей спирта более 1,5%);

• пиво;

• табачная продукция;

• автомобильный бензин;

• легковые автомобили и мотоциклы;

• дизельное топливо;

• моторные масла для дизельных и карбюраторных двига­телей.

Не подакцизные такие спиртосодержащие товары, как ле­карственные средства, препараты ветеринарного назначения, парфюмерно-косметическая продукция, товары бытовой хи­мии в аэрозольной упаковке и некоторые другие.

Порядок исчисления акциза. При реализации налогоплательщиком подакцизных то­варов налоговая база определяется в зависимости от ставок, установленных в отношении этих видов товаров. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров.

1. Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей нало­говой ставки и налоговой базы. При этом налоговая база опре­деляется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

По подакцизным товарам, в отношении которых установ­лены специфические налоговые ставки, налоговая база опре­деляется как объем реализованных (переданных) подакциз­ных товаров в натуральном выражении.

Некоторые примеры ставок:

Спирт этиловый – 21 руб. 50 коп. за 1 л спирта.

Вина натуральные — 2 руб. 20 коп. за 1 л.

Сигары –16 руб. 35 коп. за 1 шт.

Автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 150 л. с. – 167 руб. за 1 л.с.

Дизельное топливо – 1080 руб. за 1 т.

2. Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (процентные) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При приобретении сырья, которое используется для произ­водства подакцизных товаров и по которому уже уплачен ак­циз, ст. 201 НК РФ предусмотрен зачет сумм акцизов, упла­ченных со стоимости этого сырья. Вычеты сумм акциза произ­водятся при представлении налогоплательщиком платежных документов с отметкой банка, подтверждающей факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового, произведенного из пищевого сырья по ценам, включающим акциз.

Величина акциза определяется налогоплательщиком са­мостоятельно. Сумма акциза в регистрах бухгалтерского уче­та должна быть выделена отдельной строкой на основании первичных документов. В противном случае исчисление ак­циза расчетным путем по этим документам не производится. При исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюд­жет, из суммы акциза по реализованным товарам исключа­ются:

• суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком при приобретении или ввозе в РФ подакцизных товаров, в даль­нейшем использованных как сырье для производства подак­цизных товаров;

• суммы акциза в случае возврата или отказа от подакциз­ных товаров покупателем;

• суммы акциза, исчисленные с сумм авансовых или иных платежей в счет оплаты предстоящих поставок и др.

Сумма начисленного акциза у налогоплательщика относит­ся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении нало­га на прибыль организаций.

Если сумма акциза, уплаченная поставщикам, окажется больше суммы акциза, начисленного по реализованным това­рам, она подлежит зачету в счет платежей последующих на­логовых периодов, а если не была зачтена, то подлежит воз­врату налогоплательщику.

Льготы. Не подлежат налогообложению акцизами неко­торые операции, в частности:

• передача подакцизных товаров одним структурным под­разделением организации другому;

• экспорт подакцизных товаров;

• первичная реализация конфискованных подакцизных товаров на промышленную переработку и др.

Порядок уплаты акциза. Порядок и сроки уплаты зависят от даты реализации под­акцизного товара, а также от его видов.

Например, по автомо­бильному бензину, реализованному с 1-го по 15-е число вклю­чительно в отчетном месяце, срок уплаты – не позднее 15-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. Если авто­мобильный бензин реализован с 16-го по последнее число от­четного месяца, то уплата акциза должна быть произведена не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчет­ным. Сказанное означает, что акциз за январь следует упла­тить до 25 апреля, за февраль – до 25 мая и т.д.

По другим подакцизным товарам уплата акциза произво­дится исходя из фактической реализации (передачи) за истек­ший налоговый период:

• не позднее 25-го числа отчетного (авансовый платеж) – по продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включитель­но отчетного месяца;

• не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчет­ным, – по продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца. Акциз по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов) уплачивается по месту произ­водства таких товаров.

При совершении операций с нефтепродуктами уплата сум­мы налога производится налогоплательщиком по месту на­хождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализа­ции нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

Налоговым периодом признается календарный месяц.

Налогоплательщики должны представить в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию в срок не позднее последнего числа месяца, следующего за от­четным.

Приказом МНС России от 10.12.03 № БГ-3-03/675 утвер­ждены четыре формы декларации по акцизам:

• на подакцизные товары, за исключением алкогольной продукции;

• на алкогольную продукцию;

• на нефтепродукты;

• на подакцизное минеральное сырье (природный газ).

При ввозе подакцизной продукции на таможенную терри­торию Российской Федерации применяются те же ставки ак­цизов, что и в отношении аналогичных товаров, произведен­ных на территории России. Это является одним из условий вступления России в ВТО.

Акциз не уплачивается, если товары ввозятся на таможен­ную территорию РФ для помещения под таможенный режим транзита, таможенного склада, реэкспорта, магазина беспош­линной торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства.

Если товары при ввозе помещаются под таможенный ре­жим переработки на таможенной территории, акциз уплачи­вается при ввозе с последующим возвратом уплаченных сумм при вывозе продуктов переработки с территории РФ.

Если ввезенные подакцизные товары помещаются под та­моженный режим временного ввоза, применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза.

Введение акцизов на импортную продукцию — компенси­рующая мера, призванная выровнять условия реализации на внутреннем рынке импортных и отечественных товаров, ина­че импортные товары обладали бы конкурентным преимуще­ством.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)

Налог на добычу полезных ископаемых – один из самых «молодых» налогов в российской налоговой системе. Он был введен в действие с принятием гл. 26 НК РФ с 1 января 2002 г. Одновременно были отменены отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и некоторые платежи за пользо­вание недрами.

Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) являются организации и индивидуальные предпри­ниматели, признаваемые пользователями недр. Пользовате­лями недр в соответствии с Законом РФ «О недрах» от 21 фев­раля 1992 г. № 2395-1 могут быть субъекты предприниматель­ской деятельности, в том числе участники простого товарище­ства, иностранные граждане, юридические лица. Недра могут быть предоставлены в пользование для следующих целей:

• геологического изучения, включающего поиски и оцен­ку месторождений полезных ископаемых и иных работ, не связанных с добычей полезных ископаемых;

• разведки и добычи полезных ископаемых;

• строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей;

• образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение;

• сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Как видно из приведенного перечня, только один вид нед­ропользования может формировать объект налогообложения, а именно добыча полезных ископаемых.

Объектом налогообложения (ст. 336 НК РФ) являются:

• полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ;

• полезные ископаемые, извлеченные из отходов добыва­ющего производства;

• полезные ископаемые, добытые из недр за пределами тер­ритории РФ, если эта добыча осуществляется на территори­ях, находящихся под юрисдикцией РФ, а также на арендуемых у иностранных государств или используемых на основа­нии международного договора территориях.

Добытое полезное ископаемое – это продукция горнодо­бывающей промышленности и разработки карьеров, содержа­щаяся в добытом (Извлеченном) из недр (отходов) минераль­ном сырье.

Не может быть признана полезным ископаемым продук­ция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении) полезного ископаемого, так как она считается уже продукци­ей перерабатывающей промышленности.

К числу основных видов добываемых полезных ископае­мых для целей налогообложения НК РФ (ст. 337) относит:

• антрацит, каменный и бурый угли, сланцы;

• торф;

• углеводородное сырье;

• руды черных и цветных металлов, редких металлов, мно­гокомпонентные руды;

• горно-химическое неметаллическое сырье;

• природные алмазы и другие драгоценные камни;

• соль природную и чистый хлористый натрий;

• подземные воды, содержащие полезные ископаемые или природные лечебные ресурсы;

• сырье радиоактивных металлов и некоторые иные виды полезных ископаемых.

Не признаются объектами налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых:

• общераспространенные полезные ископаемые и подзем­ные воды, не числящиеся на государственном балансе полез­ных ископаемых;

• добытые минералогические, палеонтологические и иные геологические коллекционные материалы;

• полезные ископаемые, извлеченные из собственных от­валов или отходов горнодобывающего производства, если они уже подлежали налогообложению.

Определение налоговой базы по НДПИ. Налоговый период при уплате налога на добычу полезных ископаемых составляет один календарный месяц.

Налоговая база НДПИ определяется по каждому виду по­лезного ископаемого отдельно как стоимость добытого полез­ного ископаемого. Законодательство устанавливает, как сле­дует исчислять количество добытого полезного ископаемого и каков порядок расчета стоимости всего добытого полезного ископаемого.

Количество полезного ископаемого может определяться как прямым, так и косвенным методом.

При использовании прямого метода количество добытых полезных ископаемых (ДПИ) определяется непосредственно с помощью применения измерительных средств и приборов (вес, объем извлеченного ресурса).

Косвенный метод – это определение объема добытого по­лезного ископаемого на основании данных о содер­жании добытого полезного ископаемого в общем объеме из­влеченного минерального сырья. Косвенный метод применя­ется в тех случаях, когда применение прямого метода невоз­можно.

Оценка стоимости полезного ископаемого может прово­диться одним из следующих трех методов.

Первый метод предполагает использование сложивших­ся у налогоплательщика за соответствующий налоговый пе­риод цен реализации полезного ископаемого без учета полу­ченных государственных субвенций.

Второй метод аналогичен первому и применяется в тех случаях, когда государственные субвенции отсутствуют. Для этих методов выручка от реализации определяется без учета НДС. Выручка от реализации также уменьшается на расходы налогоплательщика по доставке продукции до потребителя. В сумму расходов по доставке продукции до потребителя, ко­торая может быть вычтена из выручки от реализации, в част­ности, включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке или перевозке продукции, по обязательному страхованию перево­зимой продукции и некоторые другие.

Третий метод предполагает определение стоимости добы­того полезного ископаемого расчетным способом. Этот метод применяется в тех случаях, когда в налоговом периоде отсут­ствовал факт реализации добытого полезного ископаемого и поэтому невозможно использовать фактические цены реали­зации. В этом случае определяется расчетная стоимость до­бытых полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости ДПИ учитываются следующие виды расходов, про­изведенных налогоплательщиком в налоговом периоде (за ис­ключением расходов, не связанных с добычей полезных ис­копаемых):

• материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, по­несенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную), при реализации ДПИ (включая материальные расходы), а также за исключе­нием расходов, осуществленных при производстве и реализа­ции иных видов продукции, товаров (работ, услуг);

• расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

• суммы начисленной амортизации, определяемой в поряд­ке, установленном ст.ст. 258-259 НК РФ;

• расходы на ремонт основных средств;

• расходы на освоение природных ресурсов;

• прочие расходы, определяемые в соответствии со ст.ст. 263, 264 и 269 НК РФ.

Налоговые ставки НДПИ и его уплата. Самостоятельную проблему представляет определение сто­имости добытых драгоценных металлов, извлеченных из ко­ренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений. Их оценка производится исходя из цен реализации химиче­ски чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке до получате­ля (ст. 340 НК РФ). По драгоценным металлам оценка произ­водится по продукции более высокой степени технологиче­ского передела.

НДПИ подлежит уплате в бюджет по месту нахождения участка недр, на котором ведется их добыча. Однако это не оз­начает, что вся сумма налога зачисляется в субфедеральные бюджеты.

НДПИ, будучи федеральным налогом, поступает как в фе­деральный бюджет, так и в бюджеты субъектов Федерации. Установлен следующий порядок распределения НДПИ:

• 40% налога поступает в доход федерального бюджета и 60% налога — в доход бюджета субъекта Федерации по всем полезным ископаемым, кроме углеводородного сырья;

• 95% налога поступает в доход федерального бюджета, а 5% — в доход бюджета субъекта Федерации по углеводо­родному сырью (кроме газа горючего природного);

• 100% – в доход федерального бюджета по газу горюче­му природному;

• 100% – в доход федерального бюджета при добыче по­лезных ископаемых на континентальном шельфе.

• В таблице 1. приведены ставки налога на добычу полезных ископаемых, установленные НК РФ.

Таблица 1.

Ставки налога на добычу полезных ископаемых

Вид полезного ископаемого	Ставка, %
1. Полезные ископаемые в части нормативных потерь; попутный газ; подземные воды, извлечение которых связано с разработкой других видов полезных иско­паемых; полезные ископаемые при разработке некон-	0

7Г>

диционных или ранее списанных запасов; минераль­ные воды, используемые налогоплательщиком исклю­чительно в лечебных и курортных целях без их непо­средственной реализации, и некоторые другие
2. Калийные соли	3,8
3. Торф, каменный уголь, бурый уголь, антрацит, горю­чие сланцы, апатит-нефелиновые, апатитовые и фос­форитовые руды	4,0
4. Кондиционные руды черных металлов	4,8
5. Сырье радиоактивных металлов, горно-химическое сырье (кроме перечисленных выше позиций); неметал­лическое сырье, используемое в основном в строи­тельной промышленности; соль природная и чистый хлористый натрий; подземные промышленные и тер­мальные воды; нефелины, бокситы	5.5
6. Горнорудное неметаллическое сырье; битуминозные породы; концентраты и другие продукты, содержащие золото; иные полезные ископаемые, не включенные в другие группировки	6
7. Концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы; драгоценные металлы (кроме золота), являющиеся полезными компонентами много­компонентной руды; кондиционный продукт пьезоопти-ческого сырья и др.	6.5
8. Минеральные воды	7,5
9. Кондиционные руды цветных металлов (кроме ука­занных выше); редкие металлы; многокомпонентные комплексные руды; природные алмазы и другие драго­ценные камни	8
10. Углеводородное сырье (если иное не установлено ниже)	16,5
11. Газовый конденсат из всех месторождений углево­дородного сырья	17.5
12. Газ горючий природный (за 1 тыс. м3)	135 руб.