Контрольные вопросы

1. Каковы различные трактовки понятия «финансовый результат»?

2. Какое значение имеет прибыль для различных групп пользователей?

3. Каковы отличительные особенности коммерческой и некоммерческой организации?

4. Что вкладывается в понятие «доходы» в бухгалтерском учете?

5. Каковы различия терминов «бухгалтерская» и «экономическая» прибыль?

6. По каким признакам можно классифицировать прибыль организации?

7. Как характеризуется прибыль в зависимости от состава элементов?

8. Каков порядок формирования финансовых результатов на основании структуры отчета о прибылях и убытках формы № 2?

9. Как развивалось в отечественной теории понятие «доходы»?

10. Каким образом классифицируются расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации?

11. Каковы различия терминов «расходы» и «затраты»?

12. Какие методы признания выручки применяются в бухгалтерском учете?

13. Что считается расходами по требованиям налогового законодательства?

14. Каков порядок признания расходов, отражаемых в бухгалтерском учете?

Тема 2. Бухгалтерский учет финансовых результатов и их отражение в отчетности

2.1. Бухгалтерский учет финансовых результатов по обычным видам деятельности

Учет формирования финансового результата – часть бухгалтерского учета; предназначен для получения необходимой информации с целью принятия управленческих решений в процессе хозяйственной деятельности [25].

Задачами бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности организаций являются:

- полнота и достоверность формирования, отражения в учете и отчетности прибылей и убытков организации;

- законность распределения и использования чистой прибыли организации;

- выявление изменений показателей финансовых результатов и факторов, влияющих на их динамику;

- предотвращение отрицательных финансовых результатов деятельности организации;

- оценка внутрихозяйственных резервов увеличения размера прибыли, рентабельности и улучшения финансового положения организации [22].

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью [12].

Организации наряду с выпуском продукции и продажей товаров могут выполнять работы и оказывать услуги другим организациям. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть переданы другой организации на основании актов сдачи-приемки работ. Услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе ее осуществления.

Таким образом, доходами от обычных видов деятельности является выручка по:

- готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

- работам и услугам промышленного характера;

- работам и услугам непромышленного характера;

- покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

- строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;

- товарам;

- услугам по перевозке грузов и пассажиров;

- транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузоч-ным операциям;

- услугам связи;

- предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

- предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

- участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п. [18].

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При продаже продукции и товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления или дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления или дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления или дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина поступления или дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется [12].

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в пунктах 1, 2, 3.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Согласно п. 1 ст. 249 «Доходы от реализации» НК РФ к доходам от реализации относятся выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав [2].

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 (при использовании метода начисления) или статьей 273 (при использовании кассового метода) НК РФ.

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются отдельными положениями главы 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 271 НК РФ датой признания доходов от реализации товаров, продукции (работ, услуг) признается дата перехода права собственности на товары, продукцию (работы, услуги).

Переход права собственности является обязательным условием для признания выручки и в бухгалтерском учете (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Соответственно, отсутствие документа, подтверждающего факт перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг), лишает организацию оснований для признания выручки от реализации соответствующих товаров (работ, услуг) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

При выполнении работ таким документом является акт сдачи-приемки работ, подписанный заказчиком. При этом выручка от реализации работ признается в том периоде, когда акт был подписан заказчиком, независимо от того, когда фактически эти работы были выполнены.

При реализации продукции (товаров) необходимо учитывать условие о переходе права собственности, установленное договором поставки. Если договором установлен иной момент перехода права собственности, отличный от принимаемого по умолчанию (в момент отгрузки), то выручка должна признаваться не в момент отгрузки, а именно в момент перехода права собственности в соответствии с договором.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг [13].

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты или кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производ-ственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Величина оплаты или кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

Таким образом, расходы группируются в целом по предприятию независимо от места их возникновения и назначения. Данная группировка затрат дает представление о том, сколько и каких ресурсов было израсходовано в течение периода безотносительно к конкретным произведенным продуктам. Она позволяет составлять смету расходов для конкретного объема производства, выявлять качественные показатели деятельности предприятия, контролировать расходы в соответствии с их экономическим содержанием в процессе производства продукции.

В настоящее время существенно обострилась проблема учета затрат на предприятиях. С введением в действие главы 25 НК РФ утратили силу все отраслевые методические указания по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В результате предприятия остались один на один со своими проблемами в управлении затратами.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно, т.е. носит внутрифирменный аспект.

К примеру, для расчета цен на хлебобулочные изделия предприятиями кооперативной промышленности применяются следующие статьи затрат:

1) основное и дополнительное сырье;

• мука;

• дрожжи;

• соль;

• прочие основные материалы;

• дополнительное сырье;

2) транспортно-заготовительные расходы;

3) основная заработная плата производственных рабочих;

4) дополнительная заработная плата производственных рабочих;

5) отчисления на государственное социальное страхование;

6) электроэнергия на технологические цели;

7) топливо (газ);

8) общепроизводственные расходы;

Итого: цеховая себестоимость продукции;

9) общехозяйственные расходы;

Итого: производственная себестоимость продукции;

10) коммерческие расходы.

Итого: полная себестоимость продукции.

Видно, что в основе лежит типовая группировка затрат, добавлены лишь некоторые специфические статьи и подстатьи.

Несмотря на то что в основу существующей номенклатуры калькуляционных статей положена степень участия различных затрат в осуществлении производственных процессов, она не учитывает современные проблемы в управлении организаций. В частности, комплексный характер статей не позволяет четко разграничить ответственность за отдельные составляющие себестоимости, увязав величину расходов с деятельностью конкретных менеджеров. Тот факт, что калькуляционные статьи содержат элементы как переменных, так и постоянных расходов, делает невозможным использование информации, собранной в разрезе статей калькуляции, для многих управленческих решений.

По налоговому законодательству расходы текущего периода подразделяют на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Порядок классификации расходов по этим видам определен не столь четко, как порядок классификации доходов. Однако НК РФ предоставляет право организациям в ситуациях, когда расходы могут быть с равными основаниями отнесены к любому виду, самостоятельно определить вид данных расходов. Данное решение организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Перечень прочих расходов является открытым, так как последний, 49-й, пункт звучит: «другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией». Следовательно, их состав может быть расширен организацией, если она сможет мотивировать связь расходов определенного вида с производством и реализацией продукции, товаров.

Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию подразделяются на две группы: прямые и косвенные.

Налоговый кодекс РФ содержит лишь примерный перечень прямых расходов. К ним, в частности, могут быть отнесены:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

К косвенным расходам относятся суммы всех иных расходов, понесенных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных (они определяются в соответствии со ст. 265 НК РФ).

Налогоплательщик самостоятельно устанавливает в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Пунктом 1 ст. 319 НК РФ предусмотрено, что организация также самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Право самостоятельно определять перечень расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Данное полномочие передано организациям для того, чтобы они имели возможность учитывать особенности, характерные для разных отраслей промышленности: добывающей, перерабатывающей и т.д.

Системное толкование правил бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что при ведении бухгалтерского учета расходы также необходимо подразделять на прямые и косвенные.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций содержатся следующие положения: «По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»» [18].

По смыслу приведенного положения в прямые расходы должны включаться затраты по приобретению производственных запасов и расходы по оплате труда. Стоит отметить, что эти же виды расходов содержатся и в примерном перечне прямых расходов для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ). В косвенные расходы должны включаться затраты, связанные с управлением и обслуживанием производства.

Минфин России придерживается аналогичного мнения по данному вопросу, отмечая, что в соответствии с ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.

Как видно, содержание понятия «прямые расходы» в бухгалтерском учете похоже на понятие «прямые расходы», содержащееся в главе 25 НК РФ. Отсюда следует заключение, что порядок распределения расходов на прямые и косвенные, прежде всего, должен определяться спецификой деятельности организации. Кроме того, в качестве опоры для классификации затрат может использоваться как перечень прямых расходов, который содержится в ст. 318 НК РФ, так и перечень, предусмотренный для отражения расходов в бухгалтерском учете.

Полученная свобода действий поставила предприятия перед нелегким выбором: как поступить? Достаточно соблюсти всего один, но основополагающий принцип – все затраты организации необходимо разделить на прямые и косвенные исходя из следующего критерия: если какой-либо вид затрат можно отнести только к одному изготавливаемому продукту, выполняемой работе или оказываемой услуге, то это прямой расход. Если какой-либо вид затрат можно отнести на продукт, работу или услугу, установив некую условную базу для распределения, то такой расход однозначно является косвенным.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Поэтому только часть прямых расходов организации можно признать в текущем отчетном или налоговом периоде. Другая часть должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или налоговом периоде продукции. Косвенные же расходы можно сразу списать для целей расчета налога на прибыль.

В ст. 320 НК РФ описывается разделение на прямые и косвенные расходы для торговых организаций. К прямым расходам относят стоимость продаваемых товаров и расходы на их доставку до склада – при условии, если транспортные расходы не заложены в цену приобретения. Все остальные расходы торгового предприятия считаются косвенными и могут приниматься к учету для целей налогообложения прибыли в тот момент, когда они были произведены.

В то же время торговые организации имеют право включать в покупную стоимость товаров затраты, непосредственно связанные с их приобретением, в том числе на транспортировку, хранение и др. Это значит, что торговая организация может предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения такой порядок формирования покупной стоимости товаров, в соответствии с которым все расходы, связанные с их приобретением (за исключением внереализационных расходов), включаются в их стоимость. Это соответствует и порядку, предусмотренному правилами бухгалтерского учета.

К сожалению, здесь бухгалтера торговой организации ждет выбор между простотой учета и финансовой выгодой. Ведь если большую часть расходов относить к издержкам обращения и не включать в покупную стоимость товара, то их можно признавать в налоговом учете в том отчетном или налоговом периоде, когда они были произведены, а чтобы списать покупную стоимость товара, нужно, чтобы товар был реализован покупателям.

Многие торговые организации расходы, связанные с транспортировкой товаров, в покупную стоимость товаров не включают, а учитывают отдельно на счете 44 «Расходы на продажу».

Успех в предпринимательской деятельности тесно связан с получением прибыли. Прибыль в условиях рынка выступает не только критерием эффективности хозяйственно-финансовой деятельности, но и является условием обеспечения экономического роста. Предприятия нуждаются в пополнении собственных оборотных средств, изыскании резервов для финансирования капитальных вложений и мероприятий социального характера. Большая часть финансовых ресурсов для финансирования этих мероприятий формируется как раз за счет прибыли.

Формирование прибыли и отражение ее в бухгалтерском учете связано с отраслевыми особенностями хозяйствующих субъектов.

Для обобщения информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности, а также отражения финансового результата от продаж предусмотрено использование активно-пассивного счета 90 «Продажи». По дебету этого счета отражается фактическая себестоимость проданной продукции, покупная стоимость проданного товара, расходы, связанные с выполненными работами и оказанными услугами, налог на добавленную стоимость, коммерческие и управленческие расходы и др. По кредиту счета приводится выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг [29].

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации рекомендует открывать следующие субсчета к счету 90 «Продажи»:

90/1 «Выручка»;

90/2 «Себестоимость продаж»;

90/3 «Налог на добавленную стоимость»;

90/4 «Акцизы»;

90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90/1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90/2 «Себестоимость продаж» отражается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90/1 «Выручка» признана выручка.

На субсчете 90/3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90/4 «Акцизы» подлежат отражению суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90/5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

При отражении в бухгалтерском учете доходов по обычным видам деятельности используются записи по кредиту субсчета 90/1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в организациях розничной торговли – со счетом 50 «Касса» и другими счетами учета денежных средств.

Суммы расходов, осуществленных в связи с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также выполнением работ и оказанием услуг, учитываются по дебету субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетами:

20 «Основное производство»;

41 «Товары»;

43 «Готовая продукция»;

44 «Расходы на продажу» и др.

В случаях, когда в соответствии с учетной политикой, принятой в организации, управленческие и коммерческие расходы полностью включаются в себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, они как условно-постоянные подлежат списанию в дебет счета 90/2 «Себестоимость продаж» в полном объеме:

Дебет счета 90/2 «Себестоимость продаж»

Кредит счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по дебету субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка» сторнированием отражают суммы торговой наценки, относящиеся к проданным товарам.

По дебету субсчетов 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы» организации-плательщики отражают суммы предъявленного покупателям налога на добавленную стоимость, акцизов. При этом корреспондирующим выступает счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Записи по субсчетам 90/1 «Выручка», 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы» производятся накопительно в течение всего отчетного года. Указанные субсчета не закрываются на отчетные даты.

Наиболее распространенными отчетными датами (периодами) являются месяц, квартал и полугодие. Отличительной особенностью названных отчетных периодов является то, что для любого из них должны быть произведены заключительные записи по счетам учета финансовых результатов.

Накопленная информация субсчетов, открываемых к счету 90 «Продажи», облегчает составление отчета о прибылях и убытках формы № 2, так как отражает его основные позиции.

Прибыль по обычным видам деятельности на счете 90 «Продажи» отражается в двух показателях: валовая прибыль и прибыль (убыток) от продаж. Если валовая прибыль рассчитывается как разность между выручкой (нетто) от продаж (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг), то прибыль (убыток) от продаж формируется как разность между выручкой от продаж и полной себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг), включающей в себя себестоимость проданной продукции, коммерческие и управленческие расходы.

Для определения финансового результата (прибыли или убытка) от обычных видов деятельности организации ежемесячно сравнивают обороты на синтетическом счете 90 «Продажи», сформированные по кредиту субсчета 90/1 «Выручка» и дебету субсчетов 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы».

Таким образом, выявленный финансовый результат ежемесячно списывается с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки»:

- в виде суммы прибыли:

Дебет счета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

- в виде суммы убытка:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж»

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90/9), закрываются внутренними записями на субсчет 90/9. После указанной процедуры по состоянию на 1 января нового отчетного года все субсчета счета 90 «Продажи» не должны иметь сальдо.

Инструкцией по применению плана счетов рекомендовано аналитический учет по счету 90 «Продажи» вести по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др., а также по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Пример:

ООО «Продукты» занимается оптовой торговлей. В отчетном году организация получила выручку от продажи товаров в сумме 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС – 360 000 руб.). Себестоимость проданных товаров за тот же период составила 1300000 руб. Расходы на продажу товаров –250 000 руб.

Бухгалтер ООО «Продукты» сделал в учете записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90/1 «Выручка» – 2 360 000 руб. – признана выручка от продажи товаров;

Дебет счета 90/2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 41 «Товары» – 1 300 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

Дебет счета 90/2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 44 «Расходы на продажу» – 250 000 руб. – списаны расходы на продажу товаров;

Дебет счета 90/3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 360 000 руб. – начислен НДС со стоимости проданных товаров;

Дебет счета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 450 000 руб. (2 360 000 – 1 300 000 – 250 000 – 360 000) – отражена прибыль от продажи товаров.

31 декабря отчетного года бухгалтер ООО «Продукты» должен закрыть все субсчета к счету 90 «Продажи». Для этого он сделает следующие записи на счетах:

Дебет счета 90/1 «Выручка» Кредит счета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» – 2 360 000 руб. – по окончании года закрыт субсчет 90/1;

Дебет счета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж», Кредит счета 90/2 «Себестоимость продаж» – 1 550 000 руб. (1 300 000 + 250 000) – списано сальдо субсчета 90/2 на конец года;

Дебет счета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж», Кредит счета 90/3 «Налог на добавленную стоимость» – 360 000 руб. – по окончании года закрыт субсчет 90/3.

В результате этих записей счет 90 «Продажи» остатка не имеет.