1.3. Задачи учётной политики в целях налогообложения, факторы и проблемы, влияющие на её формирование

Задачи учётной политики в целях налогообложения определяются из так­тики и стратегии ведения бизнеса хозяйствующего субъекта. Стратегия и так­тика бизнеса, изложенная в бизнес-плане и бюджетах хозяйствующего субъек­та, служит основой для формирования и корректировки учетной политики в це­лях налогообложения.

В рамках реализации стратегии и тактики хозяйствующего субъекта, при формировании учётной политики, автор выделяет следующие задачи:

1. Создание целостной системы учета (соответствующей действую­ щему законодательству), обеспечивающей формирование полной и дос­ товерной информации о налоговых базах хозяйствующего субъекта, как для менеджеров управляющих субъектом, так и для внешних пользовате­ лей отчётности;

2. Управление суммами и сроками уплаты налогов, в рамках дейст­ вующего законодательства, для снижения налоговых выплат и накопле­ ния инвестиционных ресурсов. Собственники, инвесторы, менеджеры, другие лица, исходя из своих целей в разные периоды времени, практиче­ ски всегда заинтересованы в минимальной уплате сумм налогов в госу­ дарственный бюджет. В связи с этим, представляется целесообразной корректировка учетной политики в зависимости от изменений налогового законодательства, конкретных условий финансово-хозяйственной дея­ тельности;

3. Разработка и внедрение новых методов ведения налогового учёта, исходя из действующего законодательства, консолидация учета и отчет­ ности;

4. Организация службы, ведущей налоговый учёт, создание действен­ ной системы внутреннего контроля;

5. Установка временного графика внедрения новых систем докумен­ тооборота, новых систем учётных регистров;

32

6. Контроль над исполнением учетной политики;

7. Использование информационного и программного обеспечения при обработке учетных данных.

Основными инструментами для реализации учетной политики в целях налогообложения служат:

1. Проведение анализа влияния методов формирования учётной поли­ тики на суммы и сроки уплаты налогов, принятие управленческих реше­ ний о формировании учетной политики. Решения принимаются на основе возможных альтернативных вариантов организации учетного аппарата и методик учета, выручки от реализации продукции (работ, услуг), методов начисления амортизации, уплаты авансовых платежей по налогу на при­ быль, методов списания товарно-материальных ценностей, а также созда­ ния различных резервов. Грамотно проведенный анализ методов форми­ рования учётной политике (на этапе среднесрочного и краткосрочного финансового планирования) призван сделать хозяйствующий субъект бо­ лее конкурентоспособным и менее уязвимым, снизив его налоговые рис­ ки;

2. Документальное оформление учетной политики приказом по пред­ приятию;

3. Внесение изменений и дополнений в учетную политику предпри­ ятия;

4. Пересмотр учетной политики, при необходимости.

Возможными мотивами в этой связи могут явиться следующие: переме­щение прибыли в офшорные зоны, блокирование или выведение из игры мел­ких акционеров, поддержание или повышение платежеспособности и кредито­способности предприятия, долгосрочное составление прогнозного баланса при прогнозе резких изменений и финансовой стратегии предприятия, реорганиза­ция предприятия, использование механизма взаимного участия предприятия.

Основными факторами, влияющими на выбор и обоснование учётной по­литики в целях налогообложения, являются следующие:

33

• бизнес-план и бюджеты хозяйствующего субъекта; Бизнес-план и бюджеты хозяйствующего субъекта являются источ­ никами задач и основой для формирования учетной политики.

• организационно-правовая форма хозяйствующего субъекта; Индивидуальные предприниматели и коммерческие организации,

соответствующие критериям, определенным в Налоговом кодексе РФ, могут применять специальные режимы налогообложения. Налоговый ко­декс РФ устанавливает льготные особенности налогообложения НДС, на­логом на прибыль для некоммерческих организаций, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

• масштаб деятельности;

Сумма выручки от реализации влияет на момент возникновения на­логовых обязательств, налоговый период по НДС, налогу на прибыль, а также на возможность получения освобождения от уплаты НДС. Числен­ность работающих оказывает влияние на возможность применения упро­щенной системы налогообложения. Среднесписочная численность влияет на сумму налога на прибыль, уплачиваемую обособленным подразделе­нием.

• вид деятельности;

25 глава Налогового кодекса предоставляет возможность создавать резервы, на которые уменьшается размер налоговой базы по налогу на прибыль. Такие резервы определены для страховых компаний, профес­сиональных участников рынка ценных бумаг, банков. Также вид деятель­ности оказывает влияние на возможность применения хозяйствующим субъектом специального режима налогообложения.

• информационное и программное обеспечение; Информационное обеспечение влияет на качество решений, прини­ маемых при формировании учетной политики. Программное обеспечение позволяет эффективно анализировать значительные объемы информации

34

на этапе формирования учетной политики, а также автоматизировать ве­дение налогового учета хозяйствующим субъектом.

• кадровый фактор;

Наличие квалифицированного персонала и действующей системы его материальной заинтересованности в эффективной деятельности хо­зяйствующего субъекта оказывает существенное влияние на качество формирования учетной политики.

• макроэкономический фактор;

Наличие или отсутствие инфляционных процессов влияет на выбор хозяйствующим субъектом метода списания материально производствен­ных запасов.

• фактор законодательства.

Качество законодательства о налогах и сборах, его объем и дина­мика изменения оказывают влияние на выбор методов формирования учетной политики.

Учетная политика в целях налогообложения, включается в состав финан­совой стратегии хозяйствующего субъекта по функциональному признаку, на­ряду с другими стратегиями. Поэтому выбор варианта учетной политики дол­жен быть, по возможности, связан с общей финансовой стратегией хозяйст­вующего субъекта, направленной:

• в обычных условиях - на долговременное стабильное развитие и полу­ чение достаточной прибыли для осуществления расширенного вос­ производства, выплату дивидендов акционерам и удовлетворение по­ требностей работников;

• в отдельных благоприятных условиях - на завоевание новых рынков сбыта, освоение новых видов продукции, расширение перечня предос­ тавляемых услуг;

• в условиях жесткой кредитной политики, конкуренции, высокого уровня инфляции и высокого уровня налогообложения - на рационали­ зацию затрат и налоговых выплат.

35

Налоговые реформы в нашей стране начались в 1991 году, с момента вступления в силу пакета первых налоговых законов РФ. В 1996 году появился известный Указ Президента №685 «Об основных направлениях налоговой ре­формы...», а в 1999 году была принята первая часть Налогового кодекса РФ и целый пакет исправлений к нему. Весной 1999 года была создана очередная правительственная комиссия по совершенствованию налоговой системы. С 1 января 2001 вступила в силу вторая часть Налогового кодекса РФ. Однако ни в рамках законодательного процесса, ни в рамках действий основных финансо­вых ведомств Правительство не выдвинуло развернутых и системных поясне­ний по поводу идеологии налоговой реформы и ее продолжительности. Прак­тиков, в частности, очень интересует вопрос сроков существования введенных в 2001 - 2002 годах минимальных ставок подоходного налога и критериев для обоснования их повышения. Эти вопросы очень важны для внешних инвесто­ров, для которых, возможно, Россия станет местом вложения капиталов. Нало­говое законодательство является самой объемной и динамичной отраслью рос­сийского права. При этом оно также является недоработанным. Яркий тому пример - Налоговый кодекс РФ. Первая его часть была переработана (более 40% текста) через полгода практического применения, вторая часть была пере­работана еще до вступления ее в силу. Статья 56 НК РФ предусматривала сле­дующие формулировки: «Нормы законодательства о налогах и сборах, опреде­ляющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. В исключительных случаях нор­мативным правовым актом законодательства о налогах и сборах Российской Федерации для налогоплательщика может быть установлена индивидуальная льгота. Индивидуальная льгота по федеральным налогам может быть установ­лена только в отношении той части налога, которая поступает в федеральный бюджет». Кодекс как единый комплексный нормативный документ, регули­рующий целую сферу отношений, в соответствии с общепринятой правовой практикой должен являться тщательно выверенным и точным нормативным документом длительного действия. Одной из основных причин такого качества

36

законодательной работы в Российской Федерации является то, что налоговые тексты пишут в основном теоретики и лоббисты. Возможно, это несколько уп­рощенный подход, но очень похожий на действительность. И те, и другие в си­лу объективных причин не могут считаться абсолютно беспристрастными по­борниками эффективного законодательства и четких юридических формулиро­вок. Поэтому после появления очередных налоговых новаций на практике воз­никают проблемы, которые приходится постепенно исправлять. Самым целесо­образным, но достаточно трудоемким путем написания качественных налого­вых законов является механизм моделирования практической реализации от­ношений, устанавливаемых законопроектом с участием практиков: бухгалте­ров, юристов, аудиторов, сотрудников налогового ведомства. Однако такая форма работы в подготовке налоговых законопроектов применяется крайне редко. Приведенные выше оценки налогового законодательства разделяются многими официальными руководителями. Так Д.Г. Черник в своей статье «На­логовая реформа в посткризисный период» указал: «В налоговом законодатель­стве существовала еще одна проблема, ныне решенная НК РФ, причем решен­ная, наш взгляд, отнюдь не наилучшим образом. С 1 января текущего года вступающие в действие статьи части второй НК РФ являются законами прямого действия. Теперь ни МНС России, ни Минфин России не должны и не могут выпускать инструкций, разъясняющих порядок применения законов о налогах. Это нормальная законодательная практика, принятая в большинстве развитых стран. Однако вряд ли она принесет пользу у нас в настоящее время. Дело в ка­честве текстов законов. Законы прямого действия могут быть таковыми лишь в случае, если они лишены внутренней противоречивости, если их положения и статьи предельно ясны, в том числе для людей, не имеющих высшего экономи­ческого образования, если ими учитываются прецеденты и арбитражная прак­тика и т.д. К сожалению, в действующих новых главах НК РФ выявляется по мере их применения большое число недостатков, мест, требующих толкования, которые, впрочем, были заметны специалистам сразу, еще до их проверки практикой» [99, с. 23].

37

Налоговое законодательство само по себе является очень сложным, к то­му же некоторые существенные показатели налогообложения могут зависеть от факторов неналогового свойства. В этой ситуации налогоплательщик должен располагать возможностью уточнить содержание той или иной налоговой нор­мы для конкретной ситуации. Эту задачу решает толкование законов, которое по юридической теории может быть легальным, то есть осуществляемым самим законодателем: судебным - производимым судами, доктринальным - произво­димым известными специалистами. На практике основное значение имеют су­дебные решения по конкретным делам и ответы на запросы в Министерство РФ по налогам и сборам и Министерство финансов РФ (которые фактически стали самым важным видом толкования налогового законодательства). Кроме того, важное значение имеют рекомендательные документы высших судов, например Постановление Пленума ВАС от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых во­просах применения части первой Налогового кодекса РФ».

Характерно, что остается высокой и динамика изменений налогового за­конодательства. Объемы налогового законодательства настолько велики, что сами по себе являются одним из основных источников ошибок и неточностей в учетной политике, в налоговых расчетах налогоплательщиков. По данным спра-вочно-правовой системы «Гарант Максимум» за май 2003 года - из общего ко­личества документов в системе - 250 000, нормативные акты РФ и московского региона налогового направления составляют 89 000. Объемы многих других важнейших отраслей законодательства, таких как гражданское законодательст­во, законодательство о труде, законодательство о земле, на порядок меньше и насчитывают не более 8000-9000 нормативных документов. Проблему избы­точной информативности налогового законодательства нельзя переложить на юристов. Все это море нормативных и разъясняющих документов устанавлива­ет либо прямые правила налогообложения, либо мнения представителей офи­циальных органов (в основном Министерства РФ по налогам и сборам и его территориальных органов, а также Министерства финансов РФ) по кшшм-либо вопросам налогообложения. Следовательно, этой информацией должны владеть

38

финансовые руководители, бухгалтеры, аудиторы, да и сами сотрудники нало­говых органов.

В современных условиях хозяйствования задача построения националь­ной налоговой системы не может быть успешно решена без учета общемировых тенденций глобализации экономики, которая предполагает международную ин­теграцию бизнеса, создание привлекательного инвестиционного климата, что, в свою очередь требует целенаправленных согласованных действий всех госу­дарств по повышению «прозрачности» бизнеса, обеспечению достоверности и сопоставимости финансовой информации о компаниях. Оценка финансового состояния компаний необходима для соблюдения принципа равенства налого­вого бремени, являющегося одним из основополагающих принципов налогооб­ложения. Традиционно такая оценка осуществляется на основании данных фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности. В этой связи большое внимание уделяет­ся унификации способов ведения бухгалтерского учета. Так, в соответствии с программой Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности Объединенная Европа должна перейти на Международные стандарты Финан­совой отчетности (МСФО) к 2005 году.

В России до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ учиты­вались общемировые тенденции. Налоговое законодательство строилось на ос­нове учета отклонений и посредством корректировок показателей бзосгалтер­ского учета. Принятие главы 25 Налогового кодекса РФ резко изменило эту си­туацию, с её введением, началось построение автономной системы налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организаций. Проблема заключа­ется в том, что в законодательстве по налогу на прибыль организаций вводится собственный понятийный аппарат («в целях настоящей главы»), с помощью ко­торого традиционным терминам и понятиям бухгалтерского учета придается особый «налоговый» смысл. Может ли налоговое законодательство, в котором одни и те же объекты определяются по-разному для исчисления разных нало­гов, претендовать на системность? Также следует отметить что, обоснование

39

создания и существование системы налогового учёта последовательно критико­валось в ряде работ под редакцией д.э.н. С.А. Николаевой [18, 19, 20].

Налоговый кодекс РФ в рамках налоговой реформы в России рассматри­вался, как системный кодифицированный акт законодательства, и системообра­зующим элементом должна была стать первая часть Налогового кодекса РФ. Однако, чем больше глав вводится во вторую часть Налогового кодекса РФ, тем меньшее значение имеют положения части первой Налогового кодекса РФ, по­скольку каждая новая глава вводит собственные определения и понятия, при­меняемые только в целях этой главы.

Происходящие в настоящее время события, связанные с введением и по­следующими доработками главы 25 НК РФ позволяют заключить, что в России недостаточно хорошо проработана концепция по налогу на прибыль организа­ций. В действиях законодателя не хватает системного подхода к построению законодательства о налогах и сборах в целом. С введением глав второй части Налогового кодекса РФ этот нормативный документ превращается в набор не­достаточно хорошо проработанных норм. Учитывая, что после внесения попра­вок уровень проработки концепции налогового учета остается на низком уровне и не соответствует сложности современного бизнеса, становится очевидной не­обходимость изменения законодательства по налогу на прибыль организаций. Налоговое законодательство должно формироваться как системное целое, яв­ляющееся вместе с тем подсистемой в системе законодательства. Под системой подразумевается совокупность элементов, между которыми установлены отно­шения и связи и образующих определенную целостность, единство.

80