3.2. Частные методы

Частными методами формирования учётной политики называются мето­ды, оказывающие влияние либо на налог на прибыль, либо на налог на добав­ленную стоимость. К частным методам налога на прибыль относятся:

1. Частные методы, влияющие на суммы налога к уплате в течение не­ скольких налоговых периодов:

• выбор срока полезного использования по амортизируемому имуще­ ству;

• амортизационная политика;

• лизинг, как инструмент для приобретения основных средств;

• перенос убытков на будущее;

• авансовые платежи.

2. Частные методы, влияющие на суммы налога к уплате в течение одного налогового периода:

• оценка материально-производственных запасов;

• создание гарантийного резерва по гарантийному ремонту и обслу­ живанию;

• создание резерва по сомнительным долгам;

• создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков;

• создание резерва на ремонт основных средств.

3. Метод распределения налога на прибыль между обособленными под­ разделениями.

Рассмотрим каждую из групп методов:

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным груп­пам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств

105

и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятель­ности хозяйствующего субъекта. Срок полезного использования определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию дан­ного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими ус­ловиями и рекомендациями организаций изготовителей и на основании класси­фикации основных средств, в соответствии с Постановление Правительства РФ № 1 от 03.01.2002 г. У хозяйствующего субъекта есть возможность установить минимальный или максимальный срок полезного использования основного средства. Следовательно, можно сделать вывод о том, что установка основному средству минимального срока полезного использования, позволяет быстрее его списать, и тем самым уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику выбрать линейный или нелинейный метод амортизации. На этапе принятия решений (о примене­нии того или иного метода) следует обратить особое внимание, на условия применения линейного или нелинейного метода. Существуют следующие огра­ничения на использование методов начисления амортизации:

1. линейный метод начисления амортизации должен применяться к зда­ ниям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - деся­ тую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

2. к основным средствам, входящим в первую-седьмую группу, налого­ плательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;

3. выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества, определяется как произведение его первоначаль­ной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. От­сюда можно сделать вывод, что для каждого объекта должны быть определены

106

два показателя, применяемых в целях налогообложения. Первый показатель это - первоначальная стоимость, второй - норма амортизации по данному объекту. Норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:

К = (1/п)* 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества,

п - срок полезного использования объекта, амортизируемого имущества в меся­цах. Для каждого объекта должны быть определены два параметра — остаточная стоимость и норма амортизации по данному объекту. Остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой начис­ленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амор­тизируемого имущества определяется по формуле:

К = (2/п)* 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества,

п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущест­ва, выраженный в месяцах. При использовании нелинейного метода начисления амортизации применяется остаточная стоимость, определяемая как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Осо­бенностью этого метода является условие о 20 процентах - с месяца, следующе­го за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого иму­щества достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации определяется как его базовая стоимость для дальней­ ших расчетов;

2. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения

107

срока полезного использования данного объекта. Оставшиеся двадцать процен­тов, фактически, погашаются по линейному механизму.

В некоторых случаях налогоплательщику предоставлено право на приме­нение повышающих коэффициентов.

Первый случай - к основной норме амортизации налогоплательщик впра­ве применять специальный коэффициент, но не выше 2 (таким образом, макси­мальное значение коэффициента - 2, следовательно, он может иметь значение меньше 2). Данный коэффициент применяется в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной смен­ности. Кроме того, указанный специальный коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении основных средств, эксплуатируемых в этих условиях, следовательно, коэффициент применяется пообъектно. Под аг­рессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств, в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнива­ется также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может по­служить причиной аварийной ситуации.

Второй случай касается амортизируемых основных средств, которые яв­ляются предметом договора финансовой аренды (лизинга). В этом случае к ос­новной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Вышеуказанные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным ме­тодом.

Третий случай возможен, если организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключен­ного до введения в действие настоящей главы, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на мо-

108

мент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Следовательно, в отношении лизинговых операций осуществленных до 1 января 2002 г. может быть применен ранее действовав­ший механизм амортизации, не зависимо от амортизационной группы. Если с 1 января 2002 г. налогоплательщик будет применять новые нормы и методы амортизации, то естественно указанное ограничении будет действовать.

При установлении повышающих коэффициентов по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, следует учитывать, что по некото­рым специальным видам оборудования срок полезного использования уже ус­тановлен с учетом работы в подобных условиях. Поэтому, повышающий коэф­фициент применяется лишь в случаях действительно, отклоняющихся от нор­мальных эксплутационных условий для данного типа основного средства.

Налогоплательщику предоставляется право применять пониженный ко­эффициент амортизации. Начисление амортизации по нормам амортизации ни­же установленных, допускается по решению руководителя хозяйствующего субъекта, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Ис­пользование пониженных норм амортизации допускается только с начала нало­гового периода и в течение всего налогового периода, следовательно, налого­плательщик может применять пониженный коэффициент сроком на один ка­лендарный год, а затем отказаться от него.

Для амортизации нематериальных активов применяются общие методы амортизации имущества - линейный или нелинейный. Эти методы были под­робно изложены при рассмотрении амортизации основных средств. Выводы, касающиеся методов амортизации основных средств, подходят и к амортизации нематериальных активов.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Это правило отлича­ется от аналогичного правила, установленного в бухгалтерском учете.

109

Обобщая вышесказанное необходимо выделить положительные и отри­цательные особенности, связанные с принятием в учётной политике хозяйст­вующего субъекта различных методов начисления амортизации:

1. Нелинейный метод амортизации позволяет в первое время эксплуата­ ции основных средств списывать через амортизационные отчисления большую часть стоимости объекта в уменьшение налогооблагаемой прибыли, фактически предоставляя предприятию отсрочку по уплате в бюджет налога на прибыль. По словам О.Н. Лихачевой, [50 с. 54] «Фактическая ценность нелинейного ме­ тода амортизации для коммерческой организации - отсрочка погашения обяза­ тельств по налогу на прибыль, поскольку в первые годы эксплуатации оборудо­ вания значительная часть выручки направляется на формирование амортизаци­ онных отчислений, а не прибыли. Отложенный налог, означает беспроцентный займ на неопределенный срок, предоставляемый налогоплательщику». Однако если сравнить суммы начисления амортизации при использовании линейного и нелинейного метода то станет видно, что «займ на неопределенный срок» при использовании нелинейного метода ограничен во времени до того момента, по­ ка суммы амортизационных отчислений (при нелинейном методе) превышают суммы полученной амортизации при использовании линейного метода;

2. Нелинейный метод может применяться к основным средствам с высо­ кой степенью морального износа. В течение 3-5 лет такие основные средства морально устаревают, их проще списать и приобрести новую, более современ­ ную технику. Также этот метод эффективен для основных средств со сроком полезного использования 5-7 лет;

3) При выборе нелинейного метода следует иметь в виду, что возмож­ ность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основ­ ные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным груп­ пам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелиней­ ным методом;

по

4. Достижение эффекта при нелинейном методе амортизации происходит только в том случае, если в течение срока эксплуатации объекта организация получает налогооблагаемую прибыль;

5. Если же в первые периоды эксплуатация объекта организация получает убыток, то менее выгодно будет применение нелинейного метода, чем линей­ ного. Нелинейный метод выгодно применять организаций с устойчивой и вы­ сокой нормой прибыли;

6. Коэффициенты к норме начисления амортизации являются инструмен­ том планирования будущих расходов, с помощью которого можно перенести затраты предприятия на будущие налоговые периоды, если предприятие на пе­ риод приобретения основных средств убыточное либо приносит незначитель­ ную прибыль;

7) Методы амортизации, ускоряющие перенос стоимости имущества уменьшают налоговую базу по налогу на имущество из-за сокращения стоимо­ сти имущества и срока нахождения имущества на балансе организации, а также позволяют увеличить оборачиваемость оборотных средств;

8. Методы начисления амортизации являются одним из эффективных ме­ тодов учётной политики в целях налогообложения, с помощью которых можно управлять затратами предприятия (что в свою очередь позволяет управлять суммами налога на прибыль), в течение срока списания основных средств, и тем самым проводить эффективное налоговое планирование. Выбор метода на­ числения амортизации должен устанавливаться исходя из расчётов проведен­ ных на этапе среднесрочного и краткосрочного финансового планирования;

9. Различия в применении методов начисления амортизации для ведения налогового и бухгалтерского учёта вызовут увеличение объема работы сотруд­ ников бухгалтерии, отдела налогового учёта на отражение операций в обеих системах учёта;

10) Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продол­ жительным сроком полезного использования 12-15 лет. Растянутый на несколь­ ко лет экономический эффект может быть поглощен инфляцией. В этом случае

Ill

следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (на­пример, через лизинг).

«Финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у опре­деленного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в каче­стве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на оп­ределенных условиях во временное владение и в пользование». При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или пре­вышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора-лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором ли­зинга, если иное не предусмотрено договором лизинга".

Возвратный лизинг - это разновидность финансового лизинга, при кото­ром продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как ли­зингополучатель. На возвратный лизинг распространяются все правила регули­рования отношений финансового лизинга (право по выбору сторон отражать предмет лизинга на балансе лизингодателя или лизингополучателя, право при­менять механизм ускоренной амортизации и т.д.).

Отличием оперативного лизинга является отсутствие условия о сроке до­говора, соизмеримом со сроком полной амортизации предмета лизинга. Опера­тивный лизинг является самостоятельным видом лизинга и, следовательно, не может быть одновременно возвратным лизингом.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансо­вого лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Данные положения не распространяются на оперативный лизинг.

Вследствие того, что режим налогообложения операций финансового ли­зинга при учете предмета лизинга на балансе либо лизингополучателя, либо ли-

112

зингодателя существенно различается, данные операции требуют самостоя­тельного рассмотрения.

1, В случае если по условиям договора финансового лизинга предмет ли­ зинга (например, оборудование) отражается на балансе лизингополучателя, по­ следний производит амортизационные отчисления с полной стоимости предме­ та лизинга и имеет право на применение специального повышающего коэффи­ циента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, ко­ торые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга);

2. Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то в этом случае оптимизация налогообложения возможна только за счет отнесения ли­ зинговых платежей (в том числе рассчитанных с учетом ускоренной амортиза­ ции) непосредственно на расходы (при заключении договора купли-продажи с отсрочкой платежа данные суммы относились бы на счет 08 "Капитальные вложения").

Отмена инвестиционной льготы ухудшает положение налогоплательщи­ков, так как размер налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с прежним порядком ее расчета изменился не столь существенно, поэтому сни­жение налоговой ставки, применяемой к налоговой базе по налогу на прибыль, с 35% до 24% не всегда способно компенсировать потери предприятия, связан­ные с вынужденным отказом от применения налоговых льгот.

Налоговый кодекс позволяет применять новые оптимизационные меха­низмы, ранее не доступные предприятию в силу действующего законодательст­ва. Одним из наиболее актуальных является применение лизинга в финансово-хозяйственной деятельности. 25 глава содержит несколько специальных поло­жений, связанных с налогообложением прибыли в рамках договора лизинга.

В первую очередь, это право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средст­вам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора ли­зинга). Основные средства, являющиеся предметом лизинга, могут учитываться в соответствующей амортизационной группе с начислением амортизации для

113

целей налогообложения прибыли как у собственника имущества - лизингодате­ля, так и у арендатора - лизингополучателя. Данное право регулируется только договором лизинга.

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) иму­щество при налогообложении прибыли включаются в прочие расходы, связан­ные с производством и реализацией.

Исходя из вышесказанного, представляется следующая схема финансово-хозяйственной деятельности предприятия:

1. основные средства, в том числе производственное оборудование, пере­ даются в лизинг;

2. при этом согласно условиям договора лизинга эти средства принима­ ются на учет у лизингополучателя, который и начисляет амортизацию по дан­ ному оборудованию в целях налогообложения прибыли;

3. в своей учетной политике по вопросам исчисления налога на прибыль лизингополучатель обосновывает применение повышающего специального ко­ эффициента не выше 3 к основной норме амортизации по данному оборудова­ нию. При этом следует проанализировать, в какой ситуации амортизацию целе­ сообразно начислять по линейному методу, так как нелинейный метод аморти­ зации не позволяет в полной мере воспользоваться преимуществами повы­ шающих коэффициентов;

4. сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга (включая выкупную стоимость имущества) за вычетом фактически начислен­ ной для целей налогообложения прибыли амортизации по данному оборудова­ нию включается у лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией при исчислении налога на прибыль. В связи с применением повьппающего коэффициента может возникнуть ситуация, когда для целей налогообложения прибыли лизингополучатель включит в состав рас­ ходов сумму, превышающую фактический лизинговый платеж, установленный договором лизинга (включая выкупную стоимость имущества). Таким образом,

114

лизингополучатель получает право на своеобразную растянутую во времени налоговую льготу на приобретение основных средств;

5) Сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизин­га в полном размере включается лизингодателем в состав доходов, учитывае­мых при налогообложении прибыли.

Обобщая все вышеизложенное, можно сделать вывод, что договор лизин­га может выступать достаточно эффективным инструментом налогового плани­рования. На наш взгляд, в каждом конкретном случае, на этапе среднесрочного и краткосрочного финансового планирования необходимо тщательно анализи­ровать экономические и налоговые последствия каждой планируемой опера­ции. А также рассматривать получаемый эффект не только для конкретной хо­зяйственной операции, но и влияние этой операции в целом финансовые ре­зультаты организации.

Перенос убытков на будущее - это право налогоплательщиков, понесших убы­ток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предьщущих налоговых пе­риодах, на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убьпка или на часть этой суммы. Для правомерного применения ме­ханизма переноса убыгков на будущее налогоплательпщк обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он умень­шает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убыгков.

Можно вьщелить следуюище правила переноса убытков на будущее:

• перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следую­ щих за тем налоговьш периодом, в котором был получен этот убыток;

• совокупная сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превьппать 30 гфоцентов налоговой базы;

• убыток, не перенесенный на ближайший следуюпщй год, может быть пе­ ренесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с соблюдением первых, двух правил;

115

• если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом перио­ де, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены при соблюдении названных выше правил;

• при реорганизащш налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены вышена­ званными правилами, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Обобщая вышесказанное можно сделать вывод о том что, налогоплатель­щик, понесший убыток, может управлять размерами налоговой базы в течение длительного периода времени, перенося расходы из отчётного (налогового) пе­риода, в течение которого был получен убыток, в те отчётные (налоговые) перио­ды, в течение которых получена (будет получена) налогооблагаемая прибыль.

Общий порядок уплаты налога на прибыль заключается в том, что по ито­гам каждого отчетного (налогового) периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев и года) налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа, которая определяется исходя из ставки налога и фактически полученной прибы­ли, подлежащей налогообложению и рассчитанная нарастающим итогом с нача­ла налогового периода до окончания 1, 2, 3, 4 кварталов, с учета ранее начислен­ных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налого­плательщики осуществляют ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере 1/3 подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующего кварталу, в котором производится уплата ежемесячных аван­совых платежей. При этом размер таких платежей, причитающихся к уплате в 1 квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесяч­ного авансового платежа причитающегося к уплате налогоплательщиком в по­следнем квартале предьщущего налогового периода. Таким образом, данный ме­тод расчета и уплаты налога на прибыль оказывает своё влияние в течение не­скольких налоговых периодов.

116

Налогоплательщик, при списании материально-производственных запа­сов в производство и ином их выбытии должно проводить их оценку по одному из следующих методов:

• по стоимости каждой единицы;

• по средней стоимости;

• по стоимости первых по времени приобретения материально- производственных запасов (метод ФИФО);

• по стоимости последних по времени приобретения материально- производственных запасов (метод ЛИФО).

При этом можно применять различные методы оценки для различных ви­дов (групп) запасов.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик са­мостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной по­литикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); Списание по стоимости каждой единицы

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по стоимости каждой единицы таких запасов. Списание по средней стоимости

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней стоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей стоимости вида (группы) запасов на их количест­во, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце. Пример расчёта стои­мости приведен в приложении 5, пример 3.

117

Списание по стоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов - метод ФИФО

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материаль­ные ресурсы используются в течение месяца, иного периода в последователь­ности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца. В случае применения этого метода оценка материальных ресур­сов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по факти­ческой стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени приобре­тений. Пример расчёта стоимости приведен в приложении 5, пример 4. Списание по стоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО)

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. В случае примене­ния этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости ранних по времени приобретения, а в стоимости продажи продукции (работ, услуг) учи­тывается стоимость поздних по времени приобретения. Пример расчёта стои­мости приведен в приложении 5, пример 5.

В примерах были приведены одинаковые условия, но использованы раз­ные методы списания стоимости материалов. При этом с применением метода ЛИФО на стоимость была списана максимальная сумма материалов, с приме­нением метода ФИФО - минимальная сумма материалов. Обобщая вышеска­занное, можно сделать вывод, что при инфляции в экономике, когда в общем случае цена на последние по времени приобретения материалы увеличиваются, более выгоден метод ЛИФО. Этот метод позволяет увеличить по сравнению с другими методами себестоимость продукции (и уменьшить налог на прибыль).

118

Материальные затраты являются одним из основных элементов себестоимости. Управление себестоимостью, а значит, и финансовыми результатами, во мно­гом зависит от управления величиной материальных затрат в себестоимости. В условиях инфляции (роста цен на материалы), метод ФИФО ведет к занижению себестоимости и к завышенному сальдо материалов в балансе. Метод ЛИФО в тех же условиях завышает себестоимость и занижает остатки материалов в ба­лансе. При выборе того или иного метода расчета фактической себестоимости материалов следует руководствоваться задачами, которые предприятие ставит перед собой в области воспроизводства и финансов. Метод ЛИФО позволяет лучше адаптироваться к условиям инфляции и иметь при прочих равных усло­виях в качестве себестоимости более или менее адекватный реальным рыноч­ным условиям источник простого воспроизводства. В то же время, если цены на приобретаемые материалы течение года существенно не изменяются, то все три последних метода дадут близкий результат. При этом применение методов ЛИФО и ФИФО требует большой подготовительной работы, связанной с обра­боткой значительных объемов информации.

Также следует отметить, что в некоторых западных, развитых странах на­логоплательщикам запрещено применять метод ЛИФО.

Налогоплательщик в праве создавать резерв по сомнительным долгам. Если принято решение о создании резерва, то этот факт следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

При этом НК РФ определяется право на создание резерва только для ор­ганизаций, применяющих метод начисления для налогообложения прибыли. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплатель­щиком при наличии двух условий:

1. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

2. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Как только подобная задолженность появляется у предприятия оно впра­ве формировать резервы по сомнительным долгам. При этом данные резервы

119

имеют строго целевой характер, они создаются с целью покрытия убытков по безнадежным долгам.

Безнадежными долгами признаются долги, по которым:

1) Истек установленный срок исковой давности;

Общий срок исковой давности устанавливается в три года. Начало срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной оплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно устано­вить только исходя из условий договора.

2) Обязательство прекращено по трем причинам:

• невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законо­ дательством;

• на основании акта государственного органа;

• ликвидации организации.

При создании резервов по сомнительным долгам необходимо учитывать ряд положений:

1. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентари­ зации дебиторской задолженности;

2. Сумма резерва по сомнительным долгам формируется следующим об­ разом:

• сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней включается в полной сумме;

• сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) включается в размере 50 процентов от суммы выявленной задолженности;

• сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

120

3. Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 про­ центов от выручки отчетного (налогового) периода;

4. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Если сумма резерва не полностью использована в отчетном периоде, то она может быть пе­ренесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скор­ректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) пе­риода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) пе­риода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов на­логоплательщика по итогам отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомни­тельным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляются только за счет суммы соз­данного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы без­надежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включе­нию в состав внереализационных расходов.

Применяя указанные выше правила, следует учитывать, что налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными периодами по на­логу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Как видно из вьпперассмотренного порядка создания резерва по сомни­тельным долгам необходимо обеспечить аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора (приложение 5, пример 6).

121

Создание указанного резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за доставленную продукцию.

Создание резерва позволяет быстрее уменьшить платежи по налогу на прибыль за счёт более быстрого списания просроченной задолженности по сравнению с ситуацией, когда организация не создает резерв и списывает сум­му задолженности по истечению срока исковой давности.

Ведение учета одновременно двух резервов (для целей финансового и на­логового учёта) схожего назначения затруднительно, и увеличивает объем ра­боты сотрудников бухгалтерии, отдела расчёта налогов.

Налогоплательщик вправе создавать резерв по гарантийному обслужива­нию для целей налогообложения прибыли. Резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного догово­ра с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантий­ного срока. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для це­лей налогообложения.

Хозяйствующий субъект самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных, товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может пре­вышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществ­ленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслужива­нию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыду­щие три года.

Особые правила определения суммы резерва установлены для случая, ко­гда налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с ус­ловием гарантийного ремонта и обслуживания. Он вправе создавать резерв по гарантийном ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превы­шающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расхо-

122

дами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантий­ных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и об­служиванию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за ис­текший период.

По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслужива­ния и ремонта, неизрасходованные по на значению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового периода).

На основании вышесказанного можно сделать следующие выводы:

1. Создание резерва по гарантийному ремонту позволяет организации при реализации гарантийных товаров (работ, услуг) уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму резерва, на период действия гарантийных обяза­ тельств по реализованному товару (работе, услуге). Фактически создание ре­ зерва позволяет налогоплательщику получать отсрочку по уплате налога на прибыль на период выполнения гарантийных обязательств по реализованному товару (работе, услуге);

2. Если гарантийный случай по товару (работе, услуге) не наступил, то по истечении гарантийного периода, налогоплательщик обязан включить в нало­ говую базу суммы раннее включенные в резерв по этому товару (работе, услу­ ге).

В учетной политике для целей налогообложения хозяйствующий субъект, принявший решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату от­пусков работников, обязан отразить принятый им метод резервирования, опре­делить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв. Для этого налогоплательщик делает специальный расчет разме­ра ежемесячных отчислений, в указанный резерв, исходя из сведений о предпо­лагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. Исходными данными для такого расчёта могут служить плано-

123

вые показатели бюджета оплаты труда, формируемого на этапе краткосрочного финансового планирования.

Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагае­мой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения включается в состав расходов на оплату труда.

При этом проведение инвентаризации резерва на оплату отпусков на ко­нец налогового периода обязательно. Если инвентаризацией выявлены недоис­пользованные суммы указанного резерва, то они включаются в состав налого­вой базы текущего налогового периода в качестве внереализационных доходов. При выявлении недостаточности средств фактически начисленного резерва ор­ганизация включает в расходы текущего налогового периода сумму фактиче­ских расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социально­го налога, по которым ранее не создавался названный резерв.

НК РФ предусматривается включение в расходы на оплату труда сумм единовременных вознаграждений за выслугу лет (надбавок за стаж работы по специальности) и любых начислений работникам в денежной и (или) натураль­ной формах, в том числе вознаграждений по итогам работы за год, в соответст­вии с законодательством Российской Федерации, а также установленных тру­довыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В большей части организаций средства для выплаты таких сумм аккуму­лируются посредством создания соответствующего резерва, В учетной полити­ке для целей налогообложения должен быть закреплен порядок определения процента отчислений в данный резерв. Это необходимо сделать по аналогии с расчетом отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения.

На основании вышесказанного можно сделать вывод о том, что создание резерва позволяет организации ежемесячно уменьшать размер налоговой базы на сумму резерва, по сравнению с ситуацией, когда организация не создает та-

124

кой резерв. Создание резерва позволяет налогоплательщику быстрее перенести расходы, уменьшающие налоговую базу, по сравнению с ситуацией, когда ре­зерв не создается. Также следует отметить что, создавая или не создавая резерв, налогоплательщик может управлять расходами во времени, в течение отчётного (налогового) периода.

Организации могут создавать или не создавать резерв расходов на ремонт основных средств. Хозяйствующий субъект, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из сово­купной стоимости основных средств и нормативов отчислений, которые он ут­верждает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма перво­начальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образу­ется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в экс­плуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстанови­тельная стоимость.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв, исходя из перио­дичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта. При этом предель­ная сумма резерва предстоящих расходов не может превышать среднюю вели­чину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Средняя величина расходов на ремонт рассчитывается по формуле:

AR_c=C/3t

где AR_C- средняя сумма расходов на ремонт,

С- фактические расходы на ремонт за три последних года, 3/ - три года.

125

Указаний для расчёта средней суммы расходов на ремонт организаций, не осуществлявших ремонтные работы в период с 2001 по 2003 годы в НК РФ нет. Следовательно, следуя логике законодателей, для таких организаций при расчё­те средней суммы расходов на ремонт необходимо брать среднее значение фак­тических расходов на ремонтные работы за истекшие годы.

Норматив отчислений в резерв на проведение ремонта объектов основных средств рассчитывается по следующей формуле:

n = r,;a*\oo%,

где N- норматив отчислений в резерв на проведение ремонта основных

средств,

R, - предельная сумма резерва,

А — первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных средств на 1

января года, в котором формируется резерв.

Рассчитанный норматив отчислений в резерв должен быть отражен в учётной политике для целей налогообложения.

Поскольку резерв создается равномерно в течение года — ежемесячно или ежеквартально, то организации уплачивающие налог на прибыль, ежемесячно исходя из полученной прибыли, ежемесячную сумму отчислений в резерв, рас­считывают по следующей формуле:

R_„ = A*N/U

где R_„ - ежемесячная сумма отчислений в резерв.

Сумма отчислений в резерв у таких организаций уменьшает налогообла­гаемую прибыль в конце каждого месяца, соответственно уменьшается и сумма налога на прибыль.

Для организаций рассчитывающих и уплачивающих налог на прибыль раз в квартал, ежеквартальная сумма отчислений в резерв рассчитывается по следующей формуле:

R_q=A*N/4

где R - ежеквартальная сумма отчислений в резерв.

126

Сумма отчислений в резерв у таких организаций уменьшает налогообла­гаемую прибыль в конце каждого квартала, соответственно уменьшается и сумма налога на прибыль.

В случае превышения фактических расходов на проведение ремонтных работ объектов основных средств над суммой резерва сумма такого превыше­ния уменьшает налогооблагаемую прибыль, причем эта сумма списывается в расходы не сразу, а только в конце года. Следовательно, если планируемые ор­ганизацией расходы на ремонтные работы по объектам основных средств, пре­вышают предельную сумму резерва на проведение этих работ, создание такого резерва нецелесообразно.

Если по итогам года величина созданного резерва окажется больше фак­тически произведенных расходов на проведение ремонтных работ по объектам основных средств, то для целей налогообложения прибыли остаток неисполь­зованного резерва включается в состав внереализационных доходов.

Организации могут также создавать резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. В отличие от резерва на оплату обычного ремонта сумма резерва на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта не ограничена. Кроме того, сумма такого резерва, не использованная в течение года, не списывается и переходит на следующий год. Для этого необ­ходимо выполнение одного условия: особо сложный и дорогостоящий ремонт должен быть незаконченным.

Указанный резерв создается на основании графика ремонта и сметы рас­ходов по нему. Его сумма определяется размером плановых расходов, прихо­дящихся на каждый год.

Вышеуказанный резерв не может быть создан организацией, если ре­монтные работы проводятся в течение срока, не превышающего 12 месяцев, а также, если организация уже осуществляла особо сложный и дорогостоящий ремонт.

Следует особо отметить, что в ст. 324 НК РФ не дано определение поня­тий «особо сложный ремонт» и «дорогостоящий ремонт», поэтому до выхода

127

соответствуюш;их разъяснений налоговых органов формирование рассматри­ваемого резерва представляется нецелесообразным.

Создание резерва позволяет организации ежемесячно или ежеквартально уменьшать размер налоговой базы на сумму резерва, по сравнению с ситуаци­ей, когда организация не создает такой резерв. Создание резерва позволяет на­логоплательщику быстрее перенести расходы, уменьшающие налоговую базу, по сравнению с ситуацией, когда резерв не создается. Также следует отметить что, создавая или не создавая резерв, налогоплательщик может управлять рас­ходами во времени (увеличивая расходы или уменьшая их), в течение отчётно­го (налогового) периода. По мнению автора, решение о том создавать резерв или нет, должно приниматься на этапе краткосрочного финансового планиро­вания, в частности формирования бюджета доходов и расходов, инвестицион­ного бюджета предприятия, в части планирования затрат предприятия на капи­тальный ремонт, ремонт основных средств. Так как именно на этапе планиро­вания затрат предприятия на ремонт основных средств определяется необходи­мость создания резерва.

Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, платят на­лог на прибыль, как по месту регистрации организации, так и по месту нахож­дения обособленных подразделений.

По налогу на прибыль распределение налоговой базы производится в обя­зательном порядке. При распределении сумм налога, подлежащих уплате, ис­пользуется расчет, который зависит от следующих величин:

• среднесписочной численности работников (расходов оплату труда) обособленного подразделения (по каждому подразделению отдельно);

• остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (по каждому подразделению отдельно);

• среднесписочной численности работников (расходов оплату труда) по организации в целом;

• остаточной стоимости амортизируемого имущества организации в це­ лом.

128

В среднесписочную численность работников включаются работники, со­стоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера за соответствующий отчетный (налоговый) период). При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода. В зависимости от того, какой показатель будет выбран, может меняться сумма налога, уплачиваемая в под­разделении.

Уплата налога в бюджет субъекта РФ и местный бюджет осуществляется по таким ставкам, которые установлены по месту нахождения подразделения. Таким образом, если по месту нахождения обособленного подразделения став­ка налога ниже чем по месту регистрации, то выгоднее, чтобы большая до на­лога уплачивалась по месту нахождения такого обособленного подразделения. Для этого следует проанализировать, какой показатель в этом обособленном подразделении будет иметь больший удельный вес по организации в целом. Указанный порядок применяется только обособленным подразделениям на тер­ритории РФ. Если обособленное подразделение находится за пределами терри­тории РФ, то применяется иной порядок уплаты налога.

С 1 января 2002 г. регионы не могут устанавливать низкие ставки налога на прибыль, зачисляемую в региональный бюджет. Общая налоговая ставка ус­танавливается в размере 24%. При этом:

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5%, зачис­ ляется в федеральный бюджет;

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5%, за­ числяется в бюджеты субъектов РФ;

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачис­ ляется в местные бюджеты.

129

Законодательные органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачис­ляемых в бюджеты субъектов РФ. Указанная ставка не может быть ниже 10,5%. Таким образом, регионы не могут снижать ставку налога более чем на 4%.

В данной главе диссертационного исследования рассмотрены методиче­ские аспекты учётной политики в целях налогообложения. Проведен анализ за­конодательства, показаны возможные варианты ведения налогового учёта, пре­дусмотренные 21, 25 главами 1Ж РФ. Проведен анализ влияния методов фор­мирования учётной политики на суммы и сроки уплаты налогов. Автор пони­мает, что рассмотренные выше методы не являются полностью исчерпываю­щими.