Глава 3. Методы формирования учётной политики в целях налогообложения

В настоящей главе рассматриваются методы формирования учётной по­литики, классификация которых представлена на диаграмме (рис. 6).

3.1. Общие методы

Общими методами формирования учётной политики называются методы, оказывающие одновременное влияние как на налог на прибыль и на налог на добавленную стоимость. К ним относятся:

1. Определение момента возникновения налоговых обязательств;

2. Определение налогового периода;

3. Учет дебиторской задолженности;

4. Раздельный учет по налогу на добавленную стоимость;

5. Технический аспект учётной политики; Рассмотрим каждый из методов:

Одним из ключевых методов влияющих на даты уплаты в бюджет НДС является определение метода от реализации продукции. В настоящее время на­логовый кодекс не обязывает хозяйствующего субъекта применять один и тот же метод для всех налогов. Метод по оплате может применяться по налогу на добавленную стоимость, а по налогу прибыль — по начислению. В виду этого я рассматриваю применение вышеуказанных методов для всех налогов в отдель­ности.

81

Общие методы (НДС и налог на прибыль)

Определение момента возникновения налоговых обязательств

Определение налогового периода

Учет дебиторской задолженности

Раздельный учёт по налогу на добавленную стоимость

Технический аспект учетной политики

Частные методы

Методы влияющие на суммы налога к уплате

Распределение налога

на прибыль между

обособленными

подразделениями

Элементы оказывающие влияние

на сумму налога и налоговую базу более

чем в одном налоговом периоде

Элементы

оказывающие

влияние на налоговую

базу в одном налоговом периоде

Выбор срока полезного

использования по

амортизируемому

имуществу

Амортизационнаяполитика

Оценка материально-производственных запасов

Создание резерва по

гарантийному ремонту

и обслуживанию

Лизинг, как

инструмент для

приобретения

основных средств

Перенос убьггков на будущее

Создание резерва по сомнительным долгам

Создание резерва

предстоящих расходов

на оплату отпусков

Авансовые платежи

Создание резерва на ремонт основных средств

Рис. 6 Схема методов формирования учетной политики

82

Для хозяйствующих субъектов, утвердивших в учетной политике для це­лей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по ме­ре отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, дата реализа­ции определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

• день оплаты товаров (работ, услуг).

Для хозяйствующих субъектов, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации определяется как день оплаты товаров (работ, услуг).

При осуществлении некоторых операций налоговое законодательство ус­танавливает особый порядок определения даты реализации. Это следующие операции:

• при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (пе­ редачи) товара (работ, услуг);

• при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хра­ нение по договору складского хранения с выдачей складского свиде­ тельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства;

• при реализации финансовым агентом услуг финансирования под ус­ тупку денежного требования, а также при реализации новым кредито­ ром, получившим указанное требование, финансовых услуг дата реа­ лизации указанных услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования;

• при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0% (экс­ порт), дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

1) последний день месяца, в котором собран полный пакет доку­ментов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса;

83

2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита;

• дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного по­ требления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством;

• дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собст­ венных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответст­ вии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Обобщая вышесказанное можно выделить следующие положительные и отрицательные моменты от применения различных методов определения вы­ручки от реализации.

Положительные моменты от применения метода по оплате:

• отсрочка оплаты налога до момента оплаты продукции клиентом;

• применение метода по оплате выгодно тем, что этот метод не со­ пряжен с какими-либо особыми нежелательными условиями.

При этом происходит увеличение объема работы бухгалтерской службы, в случае если налоговый учёт выручки от реализации ведется методом по опла­те, а бухгалтерский учёт выручки от реализации продукции ведется методом начисления. В настоящее время кассовый метод для целей бухгалтерского учё­та разрешено применять только субъектам малого предпринимательства (При­каз Минфина РФ от 21 декабря 1998г. №64н «О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учёту для субъектов малого предпринимательства»).

Отрицательные моменты применения метода по отгрузке - обязанность по уплате налога возникает вне зависимости от оплаты клиентом продукции, и в случае задержки клиентом оплаты продукции хозяйствующий субъект будет вынуждено платить налог за счет своих средств.

По налогу на прибыль организации предусмотрены два метода определе­ния доходов и расходов:

а) признание доходов и расходов по методу начисления;

84

б) признание доходов и расходов по кассовому методу.

Кассовый метод по налогу на прибыль значительно отличается от метода по оплате по НДС. Хозяйствующий субъект имеет право на определение даты получения дохода, осуществления расхода по кассовому методу, если в сред­нем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (ра­бот, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Данному условию удовлетворяют весьма неболь­шие предприятия. В частности А.В. Брызгалин [13, с.61] следующим образом характеризует вышеуказанное ограничение: «Данный предел чрезвычайно низ­кий, и может быть выдержан лишь немногими предприятиями. Поэтому метод признания доходов и расходов по начислению должен применяться абсолют­ным большинством предприятий».

Хозяйствующий субъект может начать применять кассовый метод необя­зательно с начала года, но на практике это делать сложно, так как налоговый период - календарный год. Следует отметить, что в НК РФ не указано на то, что принятый метод должен быть утвержден учетной политикой.

Начиная с 1 января 2002 г. эффект от применения кассового метода сни­жается из-за того, что расходы хозяйствующего субъекта, также как и её дохо­ды, признаются по оплате. До момента оплаты затрат, они не могут быть при­знаны в форме расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль.

Еще один из недостатков кассового метода заключается в том, что может возникнуть несоответствие между доходами и расходами. Так, если организа­ция оплатила приобретенный товар в одном году, а получило выручку от реа­лизации в следующем, то в первом году может быть убыток, а в следующем -большая прибыль. Убыток, полученный в прошлом году, будет списываться в текущем году в размере, не превышающем 30% налоговой базы, а оставшиеся суммы - в последующие годы.

Можно отметить еще один недостаток - если хозяйствующий субъект, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в тече­ние налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от pea-

85

лизации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которо­го было допущено такое превышение.

Кассовый метод следует применять при наличии следующих условий:

• хозяйствующий субъект оплачивает собственные расходы не позднее, чем получает плату за реализованные товары (работы, услуги). Так как в этом случае расходы будут признаваться одновременно с доходами или раньше, чем доходы. Для получения экономического эффекта не обязательно, чтобы расхо­ ды были оплачены сразу после их начисления. Важно, чтобы расходы были оп­ лачены не позднее, чем возни1Снет налоговая база (получена плата за реализо­ ванные товары (работы, услуги));

• хозяйствующий субъект реализует товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа. В этом случае фактически будет получена рассрочка по уплате налога на прибыль до того момента, когда будет получена плата за реализованные то­ вары (работы, услуги);

• хозяйствующий субъект имеет высокую норму прибыли по своим опе­ рациям и предоставляет отсрочку по оплате своим клиентам. Чем больше нор­ мы прибыли, тем более важно получение отсрочки по уплате налога;

• есть большая вероятность в том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысит 1 млн. руб. за каждый квартал. Сле­ дует учитывать, что выгода от применения кассового метода может быть еще и в том, что будет получена отсрочка уплаты авансовых платежей. Сумма аван­ совых платежей исчисляется исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий отчетный период. Если отсрочен налог на прибыль, то будут от­ срочены и авансовые платежи (приложение 5, пример 1).

Таким образом:

1. Экономический эффект от применения кассового метода достигается за счет отсрочки уплаты налога и авансовых платежей;

86

2. Риск получения дохода в текущем налоговом периода и оплаты расхода в следующем налоговом периоде, как следствие излишне уплаченная в бюджет сумма налога на прибыль;

3. Небольшое количество хозяйствующих субъектов, которые могут ис­ пользовать кассовый метод ведения учёта доходов и расходов.

Следующий метод связан с определением налогового периода по налогу на добавленную стоимость. Налоговый период по налогу на добавленную стоимость составляет один календарный месяц. При этом для налогоплатель­щиков с ежемесячными, в течение квартала, суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн. руб., налого­вым периодом является квартал. Налогоплательщик вправе представлять дек­ларации и уплачивать НДС ежеквартально. Основное условие для получения права уплачивать НДС ежеквартально - ежемесячная сумма выручки от реали­зации товаров (работ, услуг) без учета НДС в течение квартала не должна пре­вышать 1 млн. рублей. Под реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или ус­лугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому ли­цу, и на безвозмездной основе. Объектом обложения НДС является не только реализация товаров (работ, услуг), но и некоторые иные виды объектов. Следо­вательно, порог в 1 млн. руб. не должна превышать только выручка от реализа­ции товаров (работ, услуг). Остальные объекты обложения не учитываются при определении условия для права на ежеквартальную уплату НДС. Учитывая, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 млн. руб. за каж­дый месяц, налогоплательщик вправе ежеквартально уплачивать НДС.

Однако применение ежеквартальной уплаты НДС, скрывает некоторые опасности для налогоплательщика - информация о том, выполнены ли условия для ежеквартальной уплаты налога или нет, может быть известна только по окончании квартала. Вполне возможна ситуация, когда организация в течение квартала представляет ежемесячные декларации и не уплачивает ежемесячно

87

налог (полагая, что сумма выручки не превысит установленного ограничения), однако по окончании квартала выяснится, что налогоплательщик не выполнил условия для ежеквартальной уплаты налога (в последнем месяце квартала вы­ручка превысила 1 млн. руб.). Переходить на ежеквартальную уплату НДС сле­дует только в том случае, если есть большая уверенность, что за каждый месяц квартала сумма выручки от реализации не превысит установленного предела. При грамотном построении в организации системы планирования финансовых ресурсов, внедрении системы бюджетирования, на этапе формирования бюдже­та движения денежных средств — а именно поступления выручки от реализации при использовании метода по оплате, а также при формировании производст­венного бюджета и при использовании метода по отгрузке организации следует проанализировать возможность применения ежеквартальной уплаты налога ис­ходя из плановых показателей бюджетов таких как: поступления денежных средств за месяц, — по каким видам продукции, попадает ли это под реализацию продукции, каков метод признания даты реализации продукции, каков график поступления платежей. Организациям с четко спланированным бюджетом дви­жения денежных средств, планом реализации (отгрузки продукции) значитель­но легче использовать ежеквартальную уплату налога. Анализируя текущее ис­полнение бюджета можно спрогнозировать ситуацию с превышением лимита в 1 млн. рублей так как организация может отслеживать отгрузку товаров либо выписку счетов на оплату товаров и при этом сравнивая планируемые текущие поступления средств.

Обобщая вышесказанное можно выделить следующие положительные и отрицательные моменты от применения ежеквартальной уплаты налога на до­бавленную стоимость:

1. С точки зрения финансового планирования, ежеквартальная уплата на­ лога более выгодна налогоплательщику, чем ежемесячная т.к. позволяет отло­ жить уплату налога в бюджет, по сравнению с ежемесячной уплатой налога.

2. Возможность получения выручки от реализации в сумме более чем 1 млн. рублей после окончания квартала.

88

Налоговый кодекс определяет следующие методы исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль:

1. ежемесячная уплата и ежеквартальный расчёт авансовых платежей;

2. ежемесячный расчёт и уплата авансовых платежей;

3. ежеквартальный расчёт и уплата авансовых платежей

1. Ежемесячная уплата и ежеквартальный расчёт авансовых платежей.

Общий порядок уплаты налога на прибыль заключает в том, что по ито­гам каждого отчетного (налогового) периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев и года) налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового плате­жа, которая определяется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению и рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания 1, 2, 3, 4 кварталов, с учета ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (кварта­ла) налогоплательщики осуществляют ежемесячные авансовые платежи рав­ными долями в размере 1/3 подлежащего уплате квартального авансового пла­тежа за квартал, предшествующего кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. При этом размер таких платежей, причи­тающихся к уплате в 1 квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Квартальные авансовые платежи необходимо производить не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчет­ный период, а ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчет­ного периода. Таким образом, при общем порядке налогоплательщики осуще­ствляют:

• ежеквартально авансовые платежи, исходя из фактической прибыли, полученной нарастающим итогом с начала года;

89

• ежемесячные авансовые платежи в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за предыдущий квар­тал.

2. Ежемесячный расчёт и уплата авансовых платежей. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных

авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налого­вому периоду, в котором происходит переход на эту систему авансовых плате­жей. При этом данная система не может изменяться налогоплательщиком в те­чение налогового периода. Налог платится ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогово­го периода до окончания соответствующего месяца, не позднее 30-го числа ме­сяца, следующего за отчетным периодом.

3. Ежеквартальный расчёт авансовых платежей. Налогоплательщики, у которых за предыдущие 4 квартала выручка от

реализации не превышала в среднем 3 млн. руб. каждый квартал, а также бюд­жетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участ­ники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобрета­тели по договорам доверительного управления осуществляют только кварталь­ные авансов платежи по итогам отчетного периода. Таким образом, в рассмат­риваемом случае налог на прибыль уплачивается, как при общем порядке, но без ежемесячных авансовых платежей, а квартальные авансовые платежи не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответст­вующий отчетный период.

Ежеквартальная уплата налога представляется более выгодной за счет от­срочки уплаты налога на прибыль по сравнению с ежемесячным расчётом аван-

90

совых платежей, ежемесячным расчётом сумм налога от фактически получен­ной прибыли. При этом основным недостатком данного метода является то, что им могут воспользоваться ограниченный круг налогоплательщиков.

К негативным особенностям первого метода можно отнести возможность излишней уплаты налога в бюджет по итогам 1 квартала налогового периода, когда сумма квартального аванса в 1 квартале будет меньше чем сумма ежеме­сячных авансовых платежей в 1 квартале. Переплата в бюджет происходит из-за алгоритма расчёта ежемесячных авансовых платежей. В 1 квартале они рав­ны ежемесячным платежам 4 квартапа предыдущего налогового периода. Если ежемесячный авансовый платеж за 4 квартал, предыдущего налогового перио­да, превышает квартальный авансовый платеж 1 квартала текущего отчётного периода, то налогоплательщику придется излишне уплатить налог в бюджет. Также если организация несет убытки в первом и втором кварталах налогового периода, а за четвертый квартал предыдущего налогового периода получена прибыль, то налогоплательщику придется платить ежемесячные авансовые пла­тежи, что негативно отразится на его финансовом состоянии. С другой сторо­ны, к положительным особенностям этого метода, можно отнести преимущест­во, возникающее у налогоплательщика, если по итогам 4 квартала предыдущего налогового периода авансовые платежи равны 0. В этом случае ежемесячные авансы за три месяца и полугодие текущего налогового периода были бы равны 0. В этом случае налогоплательщик фактически получает отсрочку по уплате ежемесячных платежей за 1 квартал текущего налогового периода.

С точки зрения финансовой устойчивости, переплаты налога негативно отражаются на величине оборотных средств налогоплательщика, РШНС не все­гда идут на встречу с зачетом платежей в счёт других налогов. Также не редки ситуации, когда налогоплательщику не возвращают излишне уплаченные сум­мы налога, а предлагают зачесть их в счёт будущих платежей по этому налогу.

К положительным особенностям ежемесячного расчёта и уплаты авансо­вых платежей относится отсутствие переплат в бюджет (по сравнению со мето­дом ежемесячного и ежеквартального расчёта и уплаты авансовых платежей).

91

Однако у этого метода есть серьезный недостаток, - он требует значительных трудозатрат со стороны сотрудников организации, рассчитывающих налоговую базу, т.к. при использовании этого метода налоговую базу нужно рассчитывать ежемесячно, а при использовании ежемесячного и ежеквартального расчёта и уплаты авансовых платежей налоговая база рассчитывается раз в квартал.

Выбор метода расчёта налога должен устанавливаться исходя из заплани­рованных показателей налоговой базы, отражение которых должно быть в биз­нес - плане и бюджете организации. На этапе среднесрочного финансового планирования, можно относительно точно определить какой из методов расчёта налога является оптимальным для организации, с экономической точки зрения. Также при выборе метода расчёта налога руководство организации должно ориентироваться и на человеческий фактор, так как изменение метода расчёта налога может вызвать значительное увеличение объема работ проводимых со­трудниками, рассчитывающими налоговую базу.

Важным методом учетной политики является метод учета дебиторской задолженности при расчёте налога на добавленную стоимость.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давно­сти по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1. день истечения указанного срока исковой давности;

2. день списания дебиторской задолженности.

При учете дебиторской задолженности имеется два самостоятельных срока. При этом день списания и день истечения срока исковой давности могут не совпадать. Кроме того, нельзя порядок списания задолженности увязывать лишь с налогом на прибыль, так как по налогу на добавленную стоимость нало­говый период составляет месяц, а по налогу на прибыль - квартал. Поэтому не исключена ситуация когда по НДС налоговые обязательства уже имеются, а по налогу на прибыль еще нет. Кроме того, и последствия противоположные - по

92

прибыли платежи в бюджет уменьшаются, а по налогу на добавленную стои­мость увеличиваются,

К расходам, учитываемым в целях налогообложения, приравниваются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок иско­вой давности. Для списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек необходимо наличие трех условий в совокупно­сти:

1) истечение срока исковой давности. Общий срок исковой давности ус­ танавливается в три года, однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком.

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо ру­ководствоваться общими правилами, которые установлены гражданским зако­нодательством.

2) решение руководителя предприятия о списание определенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно быть оформ­ лено документально (приказ, распоряжение) и должно быть принято только ру­ ководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным ли­ цом (если им данные полномочия не делегированы).

3) просроченная задолженность не была зарезервирована предприятием (т.е. отсутствует резерв по сомнительным долгам).

Также необходимо проводить проверку о том, была ли зарезервирована списываемая задолженность. Поскольку при создании резерва по сомнитель­ным долгам в целях налогообложения имеется ограничения на сумму резерва -не более 10 процентов от налоговой выручки в отчетном (налоговом) периоде.

При учете дебиторской задолженности имеется два самостоятельных срока. При этом день списания и день истечения срока исковой давности могут не совпадать. Кроме того, нельзя порядок списания задолженности увязывать лишь с налогом на прибыль, так как по налогу на добавленную стоимость нало-

93

говый период составляет месяц, а по налогу на прибыль - квартал. Поэтому не исключена ситуация когда по НДС налоговые обязательства уже имеются, а по налогу на прибыль еще нет. Кроме того, и последствия противоположные - по прибыли платежи в бюджет уменьшаются, а по налогу на добавленную стои­мость увеличиваются.

Налогоплательщиком должна быть организована специальная работа с дебиторской задолженностью, в которой должны быть вовлечены как сотруд­ники юридического отдела, так и сотрудники бухгалтерии, сотрудники отдела расчёта налогов. При списании просроченной дебиторской задолженности в убыток на эту сумму уменьшается налогооблагаемая прибыль предприятия.

Один из важных общих методов — это метод раздельного учета. Раздель­ный учет в целях исчисления НДС нужно организовать в разрезе операций, подлежащих обложению НДС по ставке 20, 18%, операций, подлежащих обло­жению по ставке 10%, операций, подлежащих обложению по ставке 0%, и опе­раций, не подлежащих обложению НДС. В НК РФ порядок ведения такого уче­та не закреплен.

Основной целью ведения раздельного учета является выделение оборотов по реализации льготируемой продукции из общего оборота по реализации, по­этому главное условие раздельного учета - его достоверность. Таким образом, организация раздельного учета должна обеспечивать сбор достоверной инфор­мации об методах исчисления НДС (налоговой базе и налоговых вычетах) и быть сгруппирована способом, который позволит соблюдать предусмотренные НК РФ правила исчисления НДС,

Ведение раздельного учета в целях исчисления НДС необходимо и в слу­чае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе объектов основных средств и нематериальных активов, используемых для осуществления как обла­гаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от нало­гообложения) операций. Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (ра­бот, услуг) организациям, осуществляющим как облагаемые налогом, так и ос­вобождаемые от налогообложения операции:

94

• учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осу­ ществления операций, не облагаемых НДС;

• принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), в той числе основ­ ным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществ­ ления операций, облагаемых НДС;

• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропор­ ции, в которой эти объекты используются для производства и (или) реа­ лизации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подле­ жат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по това­ рам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериаль­ ным активам. Указанную пропорцию определяют исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по

приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по объектам основных средств и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, прини­маемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Отсутствие раздельного учета факти­чески завышает налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и по на­логу на прибыль. Организации, производящие и реализующие товары (работы, услуги), по которым предоставляются дотации из соответствующих бюджетов, должны также обеспечить раздельный учет производства и реализации таких товаров (работ, услуг).

Технический аспект учетной политики включает в себя:

1. Формы регистров налогового учета и организация составления на­ логовых деклараций;

2. Схему налогового учета;

95

3. Формы налогового учета и технология обработки учетной налого­вой информации; Подтверждением данных налогового учета являются:

1. первичные учетные документы, включая справку бухгалтера;

2. аналитические регистры налогового учета;

3. расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для системати­зации и накопления информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных документах, аналитических данных налогового учета в целях отражения и расчета налоговых баз.

Под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) пе­риод, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 1Ж РФ, без отражения по счетам бухгалтерского учета.

Формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных на­логового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и включает в приложение к учетной политике для целей налогообложения. Эти формы должны содержать следующие обяза­тельные реквизиты:

• наименование регистра;

• период (дату) составления;

• наименование хозяйственной операции;

• измерители операции в натуральном и денежном измерителях;

• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Для определения налоговой базы налогоплательщику разрешено исполь­зовать регистры бухгалтерского учета. Если в регистрах бухгалтерского учета информации для определения налоговой базы недостаточно, налогоплательщик вправе вводить в них дополнительные реквизиты, формируя тем самым регист­ры налогового учета.

96

При создании внутренней системы налогового учета организации должны исходить из принципа последовательности применения норм и правил налого­вого учета от одного налогового периода к другому. Одна из систем регистров налогового учета предложена МНС России. Она состоит из пяти фупп; первые четыре фуппы регистров - для коммерческих организаций.

К первой группе отнесены регистры промежуточных расчетов; в них оп­ределяются промежуточные показатели, для которых в налоговой декларации не предусмотрены отдельные строки. Промежуточные расчеты помогут перей­ти от одного этапа заполнения регистров налогового учета к следующему. Сре­ди регистров первой группы:

• регистр-расчет формирования стоимости объекта учета;

• регистр-расчет учета амортизации нематериальных активов;

• регистр-расчет стоимости списанного сырья и (или) материалов по ме­ тоду ФИФО (ЛИФО);

• регистр-расчет стоимости сырья (материалов), списанных в отчетном периоде;

• регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженно­ сти по результатам инвентаризации на отчетную дат);

• регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (на­ логового) периода;

• регистр учета кредиторской задолженности на отчетную дату по ре­ зультатам инвентаризации;

• регистр учета договоров на добровольное страхование работников;

• регистр-расчет расходов текущего периода по добровольному страхо­ ванию работников;

• регистр учета расходов по добровольному страхованию работников;

• регистр-расчет расходов тею/щего отчетного периода на ремонт;

• регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и буду­ щих периодах;

97

• регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки права требования, относящихся к будущим периодам;

• регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт;

• регистр-расчет коэффициента перерасчета резерва расходов на гаран­ тийный ремонт.

В регистрах второй группы формируется информация об активах и обяза­тельствах. В них отражаются сведения об основных средствах, материалах, не­материальных активах, расходах будущих периодов, дебиторской и кредитор­ской задолженности (их движении), а также данные о первоначальной стоимо­сти активов. К регистрам второй группы относятся:

• регистр информации об объекте основных средств;

• регистр информации об объекте нематериальных активов;

• регистр информации о приобретенных партиях сырья (материалов), учитываемых но методу ФИФО (ЛИФО);

• регистр информации о движении приобретенного сырья (материалов), учитываемого по методу средней стоимости;

• регистр учета расходов будущих периодов;

• регистр аналитического учета операций по движению дебиторской за­ долженности;

• регистр аналитического учета операций по движению кредиторской задолженности;

• регистр учета расчетов с бюджетом;

• регистр движения резерва по сомнительным долгам;

• регистр учета расходов на гарантийный ремонт;

• регистр учета расчетов по штрафным санкциям.

В налоговых регистрах второй группы предусматривается указание прак­тически исчерпывающих сведений об имуществе организации. В соответствии с нормами главы 25 НК РФ в налоговой декларации раздельно отражаются амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно ис-

98

пользуемым при производстве продукции (товаров, работ, услуг) (прямые рас­ходы), и амортизационные отчисления по иным основным средствам (косвен­ные расходы). Поэтому в регистрах, кроме прочего, показывают, как использу­ется каждый объект учета, сколько месяцев будет начисляться амортизация по каждому из объектов основных средств, приводят дату снятия объектов основ­ных средств с учета и основания для их снятия с учета.

К третьей группе относятся регистры учета хозяйственных операций, в которые переносят информацию из первичных бухгалтерских документов. К таким регистрам относятся:

• регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг);

• регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг);

• регистр учета поступлений денежных средств;

• регистр учета расходов денежных средств;

• регистр учета сумм начисленных штрафных санкций;

• регистр учета расходов на оплату труда;

• регистр учета начисленных налогов, включаемых в состав расходов. Все операции с первичными документами в организации разделяются на

пять элементов:

• получение имущества;

• выбытие имущества;

• получение денежных средств;

• расход денежных средств;

• начисление.

Регистр учета приобретения имущества (работ, услуг), прав практически дублирует данные счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» бухгал­терского учета. В регистре учета выбытия имущества обобщается информация о реализованных товарах (работах, услугах) и имущественных правах. Для уче­та движения денег в организации предложено создавать регистр учета поступ­лений денежных средств и регистр учета расхода денежных средств.

99

Расходы по начислению заработной платы, налогов, включаемых в себе­стоимость, штрафов за неисполнение обязательств по договорам являются со­ставляющей пятого элемента учета хозяйственных операций - начисления. Для отражения этих расходов МНС России разработало еще три налоговых регист­ра.

Данные из регистров четвертой группы напрямую переносятся в налого­вую декларацию. МНС России предложило составлять 12 таких регистров:

• регистр-расчет учета амортизации основных средств;

• регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в от­ четном периоде;

• регистр-расчет учета прочих расходов текущего периода;

• регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемо­ го имущества;

• регистр учета стоимости реализованного прочего имущества;

• регистр-расчет учета остатка транспортных расходов;

• регистр учета внереализационных расходов;

• регистр-расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операций по оказанию финансовых услуг;

• регистр-расчет финансового результата от уступки права требования (расходы по реализации прав, кроме ситуации продажи ранее приоб­ ретенных прав);

• регистр учета доходов текущего периода;

• регистр учета убытков обслуживающих производств;

• регистр-расчет финансового результата от деятельности обслуживаю­ щих производств.

Поскольку эти регистры создаются для заполнения декларации, их следу­ет оформлять так, чтобы можно было легко найти любой показатель, который потом будет перенесен в декларацию.

100

Регистры пятой группы для учета целевых средств некоммерческих орга­низаций включают в себя:

• регистр учета поступления целевых средств;

• регистр учета использования целевых поступлений;

• регистр учета целевых средств, использованных не по целевому на­ значению.

Формы регистров, разработанные налогоплательщиком самостоятельно, должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;

• период (дату) составления;

• измерители операции в натуральном и денежном выражении;

• наименование хозяйственных операций;

• подпись лица, ответственного за составление регистра. Аналитические регистры налогового учета служат основой для расчета

налоговой базы, а также составления налоговой декларации по налогу на при­быль организации.

Утвержденная МНС России система регистров налогового учета по нало­гу на добавленную стоимость состоит из:

• журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур;

• книга покупок;

• книга продаж.

Налоговая декларация по НДС заполняется на основании данных книги покупок и книги продаж.

В настоящее время существуют три схемы ведения налогового учета:

1. по правилам и данным бухгалтерского учета получать данные налого­ вого учета;

2. по правилам и данным налогового учета получать данные бухгалтер­ ского учета;

3. вести параллельно бухгалтерский и налоговый учет.

101

Первая схема предполагает осуществление расчета прибыли, подлежащей налогообложению, который применялся и до вступления в силу главы 25 НК РФ: в течение отчетного периода все хозяйственные операции отражаются только в регистрах бухгалтерского учета; в конце периода данные бухгалтер­ского учета трансформируются в данные налогового учета. Преимуществом та­кой схемы является сохранение устойчивой и контролируемой связи между бухгалтерским и налоговым учетом. Недостаток заключается в том, что невоз­можно получить отдельные данные налогового учета при расчете налоговой ба­зы, например, об убытках, перенесенных на будущее, суммах штрафных санк­ций за нарушение условий договоров,

В основе второй схемы лежит принцип приоритета. Считается, что со­блюдение правил, изложенных в главе 25 НК РФ, для налогоплательщиков бо­лее важная задача, чем соблюдение правил бухгалтерского учета: в течение от­четного периода первичные учетные документы и другие оправдательные до­кументы отражаются в регистрах налогового учета; по его завершении данные налогового учета трансформируются в данные бухгалтерского учета с отраже­нием на счетах. Эта схема позволяет наиболее полно учесть все нюансы при­знания отдельных видов доходов и расходов для целей налогообложения.

Согласно третьей схеме данные бухгалтерского и налогового учета фор­мируются независимо друг от друга. С точки зрения достижения конечной цели бухгалтерского и налогового учета эта схема представляется правильной, по­скольку позволяет в каждой системе учета интерпретировать факт хозяйствен­ной деятельности в соответствии с нормами и правилами, установленными для этой системы. Недостаток третьей схемы - значительное увеличение объема ра-боты при ручном ведении бухгалтерского и налогового учета.

На практике различают следующие формы налогового учета и техноло­гии обработки учетной налоговой информации:

• автоматизированную;

• ручную.

102

Для облегчения работы организации могут использовать различные про­граммные продукты.

В основе концепции автоматизированного налогового учета лежат первая и третья схемы налогового учета. В течение месяца совершаемые в организации хозяйственные операции, оформленные первичными документами бухгалтер­ского учета, отражаются в информационной базе по правилам бухгалтерского учета. В конце месяца по данным бухгалтерского учета в автоматизированном режиме заполняются аналитические регистры налогового учета согласно пра­вилам, изложенным в главе 25 НК РФ. Одновременно в регистрах налогового учета на базе первичных документов налогового учета отражаются отдельные операции, которые не подлежат отражению в системе бухгалтерского учета. В результате бухгалтерская отчетность формируется по данным бухгалтерского учета, а налоговая - по данным налогового учета.

Под отражением операций в системе бухгалтерского учета понимается формирование бухгалтерских проводок, в которых корреспондирующими яв­ляются балансовые счета Плана счетов. Собственно регистры бухгалтерского учета в их классическом понимании получают с помощью стандартных и спе­циализированных отчетов типовой конфигурации по данным синтетических и аналитических счетов.

Отражение операций в налоговом учете имеет принципиальное отличие. Оно заключается в том, что обобщение и группировка данных проводится без распределения (отражения) на счетах бухгалтерского учета. Поэтому в типовой конфигурации регистры налогового учета представляют собой группу специа­лизированных отчетов, формируемых по данным налогового учета.

Источник информации для построения аналитических регистров налого­вого учета - документы налогового учета, счета-регистры налогового учета и счета бухгалтерского учета.

Документы налогового учета в типовой конфигурации по функциональ­ному значению подразделяют на две группы.

103

Первую группу образуют документы, которые предназначены для транс­формирования данных бухгалтерского учета в данные налогового учета. Здесь предусмотрен режим автоматизированного заполнения отдельных реквизитов экранной формы документа. Заполненная данными форма - это электронный образ регистра или его фрагмента за день или отчетный период. Важным свой­ством таких документов является формирование записей на счетах-регистрах налогового учета.

Во вторую группу входят так называемые регламентные документы, предназначенные для переноса данных из одних налоговых счетов-регистров в другие с целью формирования налоговой базы текущего периода.

В зависимости от характера информации, представляемой в аналитиче­ском регистре, возможны различные схемы составления отчета:

1. по документам налогового учета;

2. по данным на счетах-регистрах налогового учета;

3. по документам налогового учета и данным бухгалтерских счетов.

При ручном ведении налогового учета организация самостоятельно раз­рабатывает технологию обработки информации исходя из ее количества, орга­низационных и методических аспектов учетной политики для целей налогооб­ложения. Организация может вести учет по принципу двойной записи или по принципу «приход - расход». В первом случае разрабатывается рабочий план счетов налогового учета с проводками, во втором случае учет осуществляется по аналогии с учетом организаций, перешедших на упрощенную форму учета.

104