17.2 Правила записи по счетам бухгалтерского учета

Рассмотрим порядок функционирования различных видов счетов.

АКТИВНЫЕ СЧЕТА

Для примера возьмем активный счет. без которого не обходится деятельность ни одного юридического лица: счет № 51 «Расчетный счет». Этот счет активный, так как на нем отражается сумма безналичных денежных средств предприятия в российских рублях, находящихся на его расчетном счете в том или ином банке, а денежные средства, безусловно, представляют собой один из видов имущества.

Базовый курс по рынку ценных бумаг —Часть III

17-4

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

операции ПРИХОДНЫЕ И РАСХОДНЫЕ

СТАНДАРТНЫЙ ПЕРИОД В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ВХОДЯЩИЙ ОСТАТОК

Счету № 51 «Расчетный счет» будет соответствовать уже приведенная выше двусторонняя таблица. Операции по расчетному счету в банке у предприятия могут быть двух типов: приходные (поступление денежных средств) и расходные (использование, перечисление, снятие денежных средств). При этом по сложившимся правилам бухгалтерского учета суммы приходных операции должны отражаться по дебету активного счета, а суммы расходных операции — по кредиту активного счета.

Допустим, в течение некоего периода (стандартным периодом в бухгалтерском учете предприятий принято считать квартал) на расчетный счет нашего предприятия поступило денежных средств на сумму 50 млн. руб. Допустим также для упрощения, что на начало этого периода (квартала) на расчетном счете нашего предприятия денежных средств не было (бухгалтеры говорят, что входящий остаток средств равнялся нулю). Поступившие 50 млн. руб. отразятся по дебету активного (А) расчетного счета № 51:

(тыс. руб.)

51(А)

Дебет	Кредит
50 000

дебетовый ОБОРОТ

Для каждого, знающего правила бухгалтерского учета, эта запись будет означать, что 50 млн. руб. именно поступили на расчетный счет и увеличили сумму средств на нем, а не что либо иное. Таким образом, можно сделать вывод, что когда активные счета дебетуются, то они увеличиваются (подчеркиваем, что это не определение активного счета — определение было дано выше, а его свойство).

Все приходные операции мы будем отражать аналогично по дебету активного счета. Общая сумма приходных операций, отраженных по дебету активного счета, называется дебетовым оборотом.

Допустим, что в течение того же квартала с нашего расчетного счета ушло на оплату разнообразных расходов 17 млн. руб. Расходная операция в сумме 17 млн. руб. запишется по кредиту активного счета № 51:

(тыс. руб.)

51 (А)

Дебет|

Кредит

50 000|

17 000

17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — ЧастьIII

17-5

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

кредитовый оборот

ИСХОДЯЩИЙ ОСТАТОК

Эта запись будет означать, что 17 млн. руб. списаны (израсходованы) с расчетного счета и уменьшили его. Таким образом, можно сделать вывод, что когда активные счета кредитуются, то они уменьшаются.

Все прочие расходные операции мы будем отражать аналогично по кредиту активного счета. Общая сумма расходных операций, отраженных по кредиту активного счета, называется кредитовым оборотом.

Если теперь мы захотим понять, сколько средств осталось на расчетном счете (посчитать исходящий остаток), мы должны из дебетового оборота по данному счету (т. е. из общей суммы поступивших средств) вычесть кредитовый оборот (т. е. общую сумму израсходованных средств). Если бы на расчетном счете был какой-то входящий остаток, то необходимо было бы его прибавить. В нашем примере входящий остаток нулевой, поэтому исходящий остаток получается равным 33 млн. руб., причем запишется он по дебету таблицы, так как дебетовый оборот превышает кредитовый:

(тыс. руб.)

51 (А)

Дебет	Кредит
50000	17 000
33 000

Нужно отметить, что активные счета всегда будут иметь дебетовые остатки(т. е. остатки, записываемые по дебету счета), так как нельзя использовать со счета больше средств, чем на нем имеется, плюс то, что на него поступило в течение периода. Если предприятие использует все средства, находящиеся на расчетном счете, включая поступившие в течение квартала, то на конец квартала остаток такого счета будет равен нулю, и будет бессмысленно говорить о том, кредитовый он или дебетовый. Если же с расчетного счета (или любого другого активного счета) будут использованы не все средства, а что-то останется, то это «что-то» будет фигурировать в учете как дебетовый остаток активного счета, и сумма этого остатка будет в точности отражать сумму средств на этом активном счете.

Исходящий остаток 33 млн. руб. с началом следующего периода (квартала) не пропадает, а становится входящим остатком следующего квартала, после чего запись приходных и расходных операций продолжает осуществляться вышеописанным способом.

Вместо термина «остаток счета» также используется термин «сальдо счета»,вместо терминов «входящий остаток» и «исходящий остаток» —термины «входящее сальдо», «исходящеесальдо»или «сальдо на начало периода», «сальдо на конецпериода».

17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — ЧастьIII

17-6

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ПАССИВНЫЕ СЧЕТА

Возьмем пассивный счет № 86 «Резервный капитал», на котором отражается сумма созданного предприятием в процессе своей деятельности резервного капитала (фонда) в соответствии с требованиями законодательства или учредительных документов предприятия. Резервный капитал, как правило, формируется за счет прибыли и является одним из источников формирования имущества предприятия, поэтому учитывается на пассивном счете. Операции по пассивным счетам также могут быть приходные (пополняющие) и расходные.

Однако на пассивных счетах запись операций будет осуществляться с точностью до наоборот по сравнению с уже описанными активными счетами: приходные операции будут отражаться по кредиту пассивных счетов, а расходные операции — по дебету пассивных счетов.

Допустим, на начало квартала резервный капитал предприятия еще не создан (входящее сальдо счета равняется нулю). В течение квартала предприятие распределило в состав резервного капитала 20 млн. руб. (т. е. пополнило резервный капитал на сумму 20 млн. руб.). Эта приходная операция отразится на пассивном (П)счете № 86 следующим образом:

(тыс. руб.)

86 (II)

Дебет	Кредит
	20000

КРЕДИТОВЫЙ ОБОРОТ

Эта запись будет означать, что 20 млн. руб. поступили в состав резервного капитала и увеличили его. Таким образом, можно сделать вывод, что когда пассивные счета кредитуются,то они увеличиваются.

Все приходные операции мы будем отражать аналогично по кредиту пассивного счета. Общая сумма приходных операций, отраженных по кредиту пассивного счета, называется кредитовым оборотом.

Допустим, что в течение того же квартала нашему предприятию пришлось использовать средства резервного капитала для покрытия убытков от каких-либо коммерческих операций на общую сумму 7 млн. руб. Расходная операция в сумме 7 млн. руб. запишется по дебету пассивного счета № 86:

(тыс. руб.)

86 (П)

Дебет	Кредит
7 000	20 000

17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-7

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

дебетовый оборот

Эта запись будет означать, что 7 млн. руб. списаны (израсходованы) из резервного капитала и уменьшили его. Таким образом, можно сделать вывод, что когда пассивныесчета дебетуются, то они уменьшаются.

Все прочие расходные операции мы будем отражать аналогично по дебету пассивного счета. Общая сумма расходах операций, отраженных по дебету пассивного счета, называется дебетовым оборотом.

Если теперь мы захотим посчитать исходящий остаток счета № 86 «Резервный капитал», мы должны из кредитового оборота по данному счету (т, е из общей суммы поступивших средств) вычесть дебетовый оборот (т. е общую сумму израсходованных средств). Если бы на счете № 86 «Резервный капитал» был какой-то входящий остаток, то необходимо было бы его прибавить. В нашем примере входящий остаток нулевой, поэтому исходящий остаток получается равным 13 млн. руб., причем запишется он по кредиту таблицы, так как кредитовый оборот превышает дебетовый:

(тыс. руб.)

86 (П)

Дебет		Кредит
7 000		20 000
	13000

кредитовые ОСТАТКИ

Нужно отметить, что пассивные счета всегда будут иметь кредитовые остатки(т. е. остатки, записываемые по кредиту счета), так как нельзя использовать со счета больше средств, чем на нем имеется,плюс то, что на него поступило в течение периода. Если предприятие использует все средства, находящиеся в составе резервного капитала, включая поступившие в течение квартала, то на конец квартала остаток такого счета будет равен нулю, и будет бессмысленно говорить о том, кредитовый он или дебетовый. Если же из резервного капитала (или любого другого пассивного счета) будут использованы не все средства, то оставшиеся будут фигурировать в учете как кредитовый остаток пассивного счета, и сумма этого остатка будет в точности отражать сумму средств на этом пассивном счете.

Исходящий остаток 13 млн. руб. с началом следующего периода (квартала) не пропадает, а становится входящим остатком следующего квартала, после чего запись приходных и расходных операций продолжает осуществляться вышеописанным способом, зеркально противоположным порядку записей на активных счетах.

АКТИВНО-ПАССИВНЫЕ СЧЕТА

Таким образом, в бухгалтерском учете всегда есть активные счета с дебетовыми остатками и пассивные — с кредитовыми остатками.

17

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

17-8 основы бухгалтерского учета

Третья группа счетов — активно-пассивные— характеризуется тем, что может иметь и кредитовые, и дебетовые остатки, причем иногда одновременно и те и другие. Рассмотрим наиболее часто встречающийся в учете операции с ценными бумагами активно-пассивный счет № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Этот счет предназначен для тех операций, для которых действующими инструкциями не предусмотрено отдельных счетов. Поскольку не предусмотрено специального порядка бухгалтерского учета или формы баланса для профессиональных участников рынка ценных бумаг, то большинство операций на рынке ценных бумаг так или иначе отражается в бухучете с использованием активно-пассивного счета № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Рассмотрим некоторую ситуацию. Допустим, наше предприятие является инвестором на рынке ценных бумаг, причем ценные бумаги оно покупает и продает через брокерскую контору. Для приобретения ценных бумаг брокеру перечисляются денежные средства и дается поручение, предусматривающее условия, на которых брокер покупает для предприятия ценные бумаги.

Допустим, для покупки пакета акций РАО «ЕЭС России»наше предприятие перечислило брокеру 100 млн. руб. После перечисления этих средств необходим некоторый период для выполнения брокером поручения, поэтому акции РАО «ЕЭС России» появятся у предприятия несколько позже (срок должен быть оговорен в поручении), чем будут перечислены деньги. То есть после перечисления денег у предприятия денежных средств в сумме 100 млн. руб. уже нет, а акций еще нет.

Взамен перечисленных денег до момента получения акций у предприятия имеется дебиторская задолженность брокера на сумму 100 млн. руб. — эти 100 млн. руб. брокер должен предприятию до тех пор, пока он их не вернет или не купит акций на эту сумму. Дебиторская задолженность брокера отразится в бухучете по дебету активно-пассивного (А-П) счета № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

(тыс. руб.)

76 (А-П)

Дебет	Кредит
100 000

Нетрудно запомнить, что дебиторская задолженностьконтрагентов перед предприятием всегда отражается по дебету активно-пассивных счетов.

Прошло некоторое время, и брокер приобрел для предприятия акции РАО «ЕЭС России» на установленных предприятием условиях, однако не на всю перечисленную сумму, а, допустим, только на 70 млн. руб. Этот пакет акции стоимостью 70 млн. руб. (или соответствующую выписку из реестра акционеров) брокер передал предприятию. После

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 17-9

совершения этой операции брокер уже не должен предприятию 100 млн. руб., его дебиторская задолженность теперь составляет только 30 млн. руб. В бухучете мы должны показать сокращение дебиторской задолженности на 70 млн. руб., для чего мы запишем 70 млн. руб. (стоимость приобретенных акций) но кредиту активно-пассивного счета № 76:

(тыс. руб.)

76 (А-П)

Дебет	Кредит
100 000	70000
30000

После этой записи дебетовый остаток счета № 76 составит 30 млн. руб., что будет означать наличие дебиторской задолженности со стороны брокера в пользу предприятия на сумму 30 млн. руб.

Следующий этап взаимоотношений между брокером и предприятием:

на оставшиеся средства брокер докупил акции РАО «ЕЭС России», однако несколько перерасходовал их — вместо 30 млн. руб. потратил 30,5 млн. руб., т. е использовал 500 тыс. руб. своих средств, как бы прокредитовав на эту сумму предприятие. После получения второго пакета акций стоимостью 30 500 тыс. руб. предприятие у себя в бухгалтерском учете должно будет показать этот пакет аналогично первому пакету — по кредиту счета № 76:

(тыс. руб.)

76 (А-П)

Дебет	Кредит
100 000	70 000 30500
	500

После совершения данной бухгалтерской записи остаток счета № 76 переместится из левой части таблицы в правую, т. е. станет кредитовым. Этот кредитовый остаток будет означать кредиторскую задолженность предприятия перед брокером на сумму 500 тыс. руб. Соответственно кредиторская задолженность предприятия перед контрагентами всегда отражается по кредиту активно-пассивных счетов.

В дальнейшем подобные операции между брокером и предприятием могут продолжаться сколь угодно долго, но всегда остаток по соответствующему счету будет показывать состояние взаиморасчетов: кто кому должен и сколько.

Базовый курс по рынку ценных бумаг — Часть III