Учет операций с корпоративными облигациями у эмитентов

Выпуск в обращение своих ценных бумаг как долговых обяза­тельств с соблюдением соответствующих условий осуществляется ор­ганизациями с целью привлечения денежных средств. Под обеспече­ние получаемых денежных средств организации могут выпускать в обращение как облигации, так и векселя.

Облигации, выпускаемые организациями, относятся к эмиссион­ным ценным бумагам. В обязательства эмитента входит обеспечение регулярной выплаты владельцам облигаций дохода в виде процентов, своевременное информирование их об изменениях в своей деятель­ности и в случае необходимости — предоставление своего имущества в качестве залога.

Организация бухгалтерского учета эмиссии облигаций зависит от сроков их обращения. Например, при выпуске облигаций со сроком погашения менее одного года используется счет 94 «Краткосрочные займы», а со сроком погашения более одного года — счет 95 «Долгос­рочные займы». Разница межу номинальной стоимостью и ценой реа­лизации облигаций учитывается на счете 83 «Доходы будущих периодов» и списывается на прибыль в течение срока обращения облига­ции. Доход в виде процентов, полученный владельцем облигации, об­лагается у него по общей ставке.

В бухгалтерском учете организации-эмитента выпуск облигаций отражается следующими записями:

1. Поступление денег от реализации облигаций:

Д счета 51 или 50 — К счета 94 или 95.

2. Сумма превышения полученных средств над номинальной сто­имостью:

Д счета 51 — К счета 83.

3. Ежемесячное списание разницы на финансовый результат:

Д счета 83 — К счета 80.

4. Начисление процентов по облигациям:

Д счета 81 или 88 — К счета 76.

5. Перечисление суммы дохода по облигациям владельцам:

Д счета76 — К счета 51.

6. Погашение облигаций:

Д счета 94 или 95 — К счета 51.

Акционерное общество при выпуске конвертируемых облигаций может воспользоваться этим обстоятельством для обмена облигаций на акции с целью увеличения уставного капитала. В этом случае про­водки будут следующие:

1. Обмен облигаций на акции:

Д счета 94 или 95 — К счета 85.

2. Списание разницы на прибыль:

Д счета 94 или 95 — К счета 80.

Учет операций с ценными бумагами у инвесторов

Учет операций с ценными бумагами у инвесторов несколько иной, чем у эмитентов. Основное отличие состоит в том, что содержание операций, выполняемых инвесторами, по целям и содержанию не со­впадает с целями и содержанием операций, осуществляемых с ценны­ми бумагами эмитентами. Инвесторы, приобретая ценные бумаги, в основном преследуют цель получения доходов. Имея их в собствен­ности, инвесторы могут поступать с ними по своему усмотрению. Ин­весторами могут быть как юридические, так и физические лица.

Вложение средств организации-инвестора в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете рассматривается как финансо­вые вложения и принимается к учету в сумме фактических затрат. Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг инвестор использует счет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги».

К фактическим затратам на приобретение ценных бумаг относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу за инфор­мационные и консультационные услуги, вознаграждения посредни­кам, а также иные расходы, связанные с их приобретением. Все эти операции сопровождаются следующей проводкой:

Д счета 08 — К счета 51.

Кроме перечисленных затрат к ним относятся расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до их принятия на учет. В этом случае можно поступить так, как это принято при выполнении бухгалтерских операций по учету процентов по заемным средствам. До принятия ценных бумаг на учет, как уже отмечалось, проценты относятся на счет 08, субсчет «Вложение в ценные бумаги».

1. Проценты по заемным средствам на приобретение ценных бумаг до принятия их на учет:

Д счета 08 — К счета 51.

2. Проценты по заемным средствам на приобретение ценных бумаг после принятия их на учет:

Д счета 81 или 88 — К счета 51.

3. Сумма фактических затрат на приобретение ценных бумаг:

Д счета 06 или 58 — К счета 08.

Если при приобретении ценных бумаг инвестор прибегал к услу­гам инвестиционного консультанта или посредника, то оплата их воз­награждения отражается следующим образом:

1. Начислены суммы вознаграждения:

Д счета 80 — К счета 76.

2. Оплачены услуги посредников:

Д счета 76 — К счета 51.

Особо следует остановиться на движении средств по счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет «Акции» у организа­ции-инвестора. Эта ситуация возникает у нее в случае увеличения уставного капитала у организации-эмитента на величину переоценки основных средств. В результате этого увеличение уставного капитала У организации-эмитента может происходить двумя способами.

Первый способ предусматривает выпуск акций того же вида и но­минала, что и в момент первичной эмиссии при создании акционерно­го общества. Организация-инвестор ранее приобретенные акции по фактическим затратам учитывает на счете 06 «Долгосрочные финан­совые вложения», субсчет «Акции». Соответственно в Книге хранения ценных бумаг делается запись о номинальной стоимости приобретен­ных акций, их фактической стоимости, количестве акций и дате по­купки.

При передаче дополнительных акций в связи с увеличением у эмитента уставного капитала на сумму переоценки основных средств в бухгалтерском учете организации-инвестора делается запись с одно­временной отметкой в Книге хранения ценных бумаг, свидетельст­вующая о номинальной стоимости принимаемых акций, с указанием даты перехода прав собственности по этим ценным бумагам:

1. Сумма полученных акций по номиналу:

Д счета 06 — К счета 87, субсчет «Безвозмездно полученные цен­ности».

Второй способ увеличения уставного капитала у организации-эмитента предполагает изменение номинала ранее выпущенных акций. Увеличение номинала акций влечет за собой изъятие из обра­щения акций и замену их на новые с внесением соответствующих изменений в реестре акционеров. В Книге хранения ценных бумаг должны быть сделаны две записи: первая — о выбытии акций старого образца, а вторая — о поступлении акций нового номинала. Организа­ция-инвестор выполняет следующие записи в бухгалтерском учете:

1. Сумма выбытия акций старого номинала:

Д счета 48 - К счета 06.

2. Сумма принятия на баланс акций нового номинала:

Д счета 06 — К счета 48.

3. Разница балансовой стоимости акций нового и старого образца:

Д счета 48 — К счета 87.

Правилами установлено, что при увеличении уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов акционерного общества, про­изведенной на основании постановления Правительства РФ, стои­мость акций, дополнительно полученных по решению общего собра­ния акционерами — юридическими лицами пропорционально количе­ству принадлежавших им ранее акций, либо разница между номиналь­ной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций без изменения доли (удельного веса) акционеров в уставном капитале акционерного общества, не подлежит включению в налогооблагаемую базу акционера.

Порядок списания с баланса акций и облигаций у инвесторов

Выбытие акций и облигаций у инвесторов осуществляется по раз­личным причинам, и самая распространенная из них — продажа цен­ных бумаг. В бухгалтерском учете инвесторов продажа акций и облигаций сопровождается осуществлением записей с использованием счета 48 «Реализация прочих активов». Реализация ценных бумаг происходит на основе договора, которым и устанавливается цена про­дажи. Как всегда, она может быть выше или ниже балансовой стоимос­ти ценных бумаг. К тому же на счете 48 «Реализация прочих активов» должны быть указаны расходы, связанные с реализацией акций или облигаций. Тогда соответствующие записи будут выглядеть следую­щим образом:

1. Сумма выручки от продажи ценных бумаг по договорной цене:

Д счета 76 — К счета 48.

2. Списание ценных бумаг с баланса организации:

Д счета 48 — К счета 06.

3. Сумма комиссионного вознаграждения посреднику:

Д счета 48 — К счета 76.

4. Сумма финансового результата от положительной реализации ценных бумаг:

Д счета 48 - К счета 80.

Финансовый результат для корпоративных ценных бумаг рассчи­тывается как разница между ценой их продажи и балансовой стоимос­тью без учета расходов, связанных с их реализацией. Особенность состоит в том, что по государственным ценным бумагам разрешается определять разницу в ценах с учетом переоценки, производимой по решению Правительства РФ, и в течение срока их обращения ежеме­сячно равными долями относить на финансовый результат. На корпо­ративные ценные бумаги это не распространяется.

Выбытие акций и облигаций у инвесторов может происходить и путем дарения или иной безвозмездной передачи. Это сопровождается списанием стоимости акций и облигаций за счет собственных средств.

1. Сумма списания ценных бумаг с баланса:

Д счета 48 — К счета 06.

2. Сумма безвозмездно передаваемых ценностей за счет средств организации:

Д счета 81 или 88 - К счета 48.

Выбытие акций и облигаций у инвесторов происходит с передачей их в качестве взноса в уставный капитал. Передача акций и облигаций в качестве вклада в уставный капитал может осуществляться по балан­совой стоимости с использованием соответствующих субсчетов и по оценочной стоимости, которая может быть выше или ниже балансовой стоимости:

1. Сумма вклада в уставный капитал по балансовой стоимости:

Д счета 06 — К счета 06.

2. Списание балансовой стоимости ценных бумаг, стоимость кото­рых ниже балансовой стоимости:

Д счета 48 — К счета 06;

Д счета 06 — К счета 48;

Д счета 81 или 88 — К счета 48.

3. Списание балансовой стоимости ценных бумаг, стоимость кото­рых выше балансовой стоимости:

Д счета 48 — К счета 06;

Д счета 06 — К счета 48;

Д счета 48 — К счета 80.

Выбытие акций и облигаций у инвестора может происходить вследствие использования ценных бумаг как платежного средства для покрытия кредиторской задолженности:

1. Сумма выбытия ценных бумаг по балансовой стоимости:

Д счета 48 - К счета 06.

2. Сумма погашения кредиторской задолженности:

Д счета 60 или 76 — К счета 48.

3. Сумма отрицательного финансового результата:

Д счета 80 — К счета 48.

Отрицательный результат по данной операции не принимается для целей налогообложения.

Учет доходов по акциям и облигациям. Дивиденды по акциям, при­надлежащим инвесторам, относятся к операционным доходам, и в бух­галтерском учете доходы отражаются по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» при объявлении дивидендов эмитентом:

1. Сумма дивидендов, объявленная эмитентом:

Д счета 76 — К счета 80.

2. Сумма дивидендов полученная:

Д счета 51 — К счета 76.

Подобным образом отражаются в системе бухгалтерского учета операции по получению дохода по привилегированным акциям и об­лигациям.

Организация-эмитент выполняет расчеты с учредителями по ди­видендам с помощью таких проводок:

1. Начислены дивиденды не работникам, но участникам организа­ции:

Д счета 88 - К счета 75.

2. Начислены дивиденды работникам и участникам организации:

Д счета 88 - К счета 70.

3. Произведены расчеты с участниками:

Д счетов 70, 75 — К счетов 50, 51.

Учет операций с векселями. Организации, выполняя операции с векселями, решают разнообразные хозяйственные задачи. В тех слу­чаях, когда организация приобретает векселя как объект финансовых вложений, учет их осуществляется в том же порядке, что и приобрете­ние государственных и корпоративных ценных бумаг.

При отражении в бухгалтерском учете операций с векселями, при­меняемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, необходимо следовать ука­заниям Минфина РФ.

У организации-векселедателя задолженность за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги сопровождается следующи­ми записями: по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подряд­чиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» в корреспонденции со счетами учета товарно-материальных цен­ностей или издержек производства:

Д счетов 10, 12, 20, 26, 31, 41 - К счета 60 или 76.

У организации — получателя денег по векселю при получении век­селя сумма, указанная в векселе, отражается по дебету счета 62 «Рас­четы с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» в корреспонденции с кредитом счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», а разность между суммой, указанной в векселе, и сум­мой задолженности за поставленные товары, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 80 «Прибыли и убыт­ки», субсчет «Доходы по векселям»:

1. Сумма отгруженной продукции:

Д счета 62 — К счета 46.

2. НДС по отгруженной продукции:

Д счета 46 — К счета 76.

3. Прибыль по продукции отгруженной, но не оплаченной, исклю­чается из налогообложения:

Д счета 62, субсчет «Векселя полученные» — К счета 62.

4. Проценты по векселю:

Д счета 62 — К счета 80, субсчет «Доходы по векселям».

5. Оплата векселя:

Д счета 51 — К счета 62, субсчет «Векселя полученные».

6. Расчеты с бюджетом по отгруженной продукции:

Д счета 76 — К счета 68.

Если сумма фактически поступивших средств меньше той, кото­рую должна получить организация по векселю, то указанная разница относится векселедержателем в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль»:

1. Сумма, фактически поступившая на расчетный счет в уплату векселя:

Д счета 51 — К счета 62, субсчет «Векселя полученные».

2. Разница между суммой, указанной в векселе и поступившей на расчетный счет:

Д счета 88 - К счета 62.

Учет операций со сберегательными и депозитными сертификата­ми. Сберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учитыва­ются организацией на счете 55 «Прочие счета в банках», к которому от­крываются одноименные субсчета по указанным видам ценных бумаг в порядке, изложенном в разделе по организации бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций-инвесторов.

Учет операций со складскими свидетельствами. При отражении в бухгалтерском учете операций со складскими свидетельствами на практике руководствуются нормами и правилами, установленными в Российской Федерации в целом для операций с ценными бумагами. При этом необходимо иметь в виду, что при передаче двойного склад­ского свидетельства или каждой из его двух частей эта операция отра­жается с использованием счета 48 «Реализация прочих активов». Од­нако учетная стоимость этих ценных бумаг в бухгалтерском учете не формируется, а по дебету счета 48 «Реализация прочих активов» от­ражаются затраты, связанные только с их передачей.