2.2. Отличительные особенности ответственности аудитора акционерного общества

Контроль над финансово-хозяйственной деятельностью акционерного общества может быть как внутренним - ревизионная комиссия (ревизор), так и внешним - аудитор *(559). При этом необходимо учитывать, что аудитора общества утверждает общее собрание акционеров (п. 2 ст. 86 Закона об АО). Аудитор не вправе осуществлять контроль над финансово-хозяйственной деятельностью общества без утверждения на общем собрании акционеров *(560).

Как и ревизионная комиссия (ревизор), аудитор осуществляет контроль над финансово-хозяйственной деятельностью акционерного общества (п. 1 ст. 86 Закона об АО). Немаловажная деталь - аудитор в своей деятельности руководствуется не только действующим законодательством, но и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 *(561) (далее - Федеральные правила).

В качестве аудитора может выступать либо аудиторская организация, либо физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 86 Закона об АО и ст. 3 и 4 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" *(562) (далее - Закон об аудиторской деятельности)).

В связи с тем что в открытых акционерных обществах должна ежегодно проводиться аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности (обязательный аудит), аудиторами в данном типе акционерных обществ могут быть только аудиторские организации (см. п. 1 и 2 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности).

Особое внимание, уделяемое законодательством об аудите открытым акционерным обществам, неслучайно. Дело в том, что аудитор призван быть именно тем лицом, которое, осуществив проверку финансово-хозяйственной деятельности, засвидетельствует достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствие порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству.

Помимо осуществления контроля над финансово-хозяйственной деятельностью общества, аудитор обладает полномочиями, связанными с процессом осуществления управления в акционерном обществе. Так, он вправе требовать проведения внеочередного общего собрания акционеров (абз. 1 п. 1 ст. 55 Закона об АО) и заседаний совета директоров общества (п. 1 ст. 68 Закона об АО).

Указанные обстоятельства позволяют отнести лицо, осуществляющее функции аудитора, к числу участников акционерных отношений.

Роль аудиторов в развитии акционерных отношений, учитывая большое число миноритарных акционеров, в США достаточно велика. С одной стороны, в США нет нормативного документа, устанавливающего формат отчетности, но, с другой стороны, для всех коммерческих и промышленных предприятий в США установлены единые требования по расшифровке финансовых показателей, включаемых в баланс, и приложения к нему. Такие требования содержатся в разд. 13 и 15 "d" Акта о биржах и других нормативных документах *(563).

Правовое регулирование аудиторской деятельности в США претерпело серьезные изменения в связи с корпоративным скандалом вокруг корпорации Enron и аудиторской фирмы Arthur Andersen. Ситуация, сложившаяся вокруг этих компаний, продемонстрировала, что аудиторы, выступая гарантами отчетности компаний, подвержены серьезным рискам, вплоть до полной потери бизнеса *(564).

В целях усовершенствования системы американского законодательства в части обеспечения защиты инвесторов на второй сессии 107 конгресса Палаты представителей США 24 июля 2002 г. был принят закон, названный по имени конгрессменов, инициировавших его принятие - "Акт Сарбанес-Оксли" *(565).

Действие данного закона было распространено не только на американские компании, но и на все компании, ценные бумаги которых зарегистрированы в Комиссии США по ценным бумагам и биржам (SEC) *(566).

В российской практике значение аудита не так велико, как в США. Прежде всего это вызвано сравнительно небольшим числом миноритарных акционеров в нашей стране. Тем не менее аудиторская деятельность постепенно начинает играть более заметную роль в развитии акционерных отношений в России. Аудитор осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности акционерного общества на основании договора, заключаемого с акционерным обществом (п. 1 ст. 86 Закона об АО).

Все основные случаи привлечения к ответственности аудиторов можно разделить на две большие группы:

1) привлечение к гражданско-правовой ответственности.

В данном случае ответственность аудитора основывается на нарушении условий заключенного с обществом договора. При этом прежде всего неоднозначен вопрос об основаниях привлечения к ответственности аудитора за некачественное проведение аудиторской проверки: неясно, нужно ли считать аудиторскую проверку качественной лишь в том случае, когда аудитором высказано верное мнение о состоянии финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, либо для признания качества аудита достаточно подтверждение того факта, что аудитор при проведении проверки выполнил все требования действующего законодательства *(567).

В этом вопросе интересна точка зрения А. Чумакова, который полагает, что факт выдачи неверного аудиторского заключения не во всех случаях свидетельствует о некачественно проведенной проверке. Исследователь отмечает, что единственным критерием оценки качества конкретной проверки, проведенной аудитором, является соблюдение соответствующего порядка, предусмотренного правилами (стандартами) аудиторской деятельности *(568).

Данной позиции придерживаются и другие исследователи, в частности, А.Д. Шеремет, В.П. Суйц *(569), Э. Толмачева *(570).

При этом следует отметить, что в то время, как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица (п. 10 Стандарта N 1 Федеральных правил).

В связи с тем что договорные отношения возникают между акционерным обществом и аудитором, именно акционерное общество вправе привлечь аудитора к гражданско-правовой ответственности. Этот принцип не соответствует общепризнанной мировой практике.

В частности, основной предпосылкой ответственности корпоративных аудиторов является признание в западной юриспруденции того факта, что результаты их услуг предназначены для использования не только компаниями, но и третьими лицами, не состоящими с аудитором в договорных отношениях. При этом третьи стороны рассматриваются выгодоприобретателями по контракту между компанией и аудитором. На основе концепции выгодоприобретателя и становится возможным предъявление иска к аудитору со стороны третьего лица *(571).

Учитывая особое значение аудиторского заключения для развития акционерных отношений, а также принимая во внимание возможность вступления аудитора в сговор с должностными лицами аудируемого общества с целью сокрытия реального состояния финансово-хозяйственной деятельности общества, кажется необходимым предоставить акционерам, владеющим в совокупности не менее чем 1% размещенных обыкновенных акций общества, право предъявления исков к лицам, осуществляющим аудиторскую деятельность, с требованием о возмещении убытков, причиненных акционерному обществу;

2) привлечение к уголовной ответственности.

Разумеется, аудиторская организация не может быть привлечена к уголовной ответственности, однако физическое лицо, осуществляющее аудиторскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, может быть привлечено к уголовной ответственности.

Привлечение к уголовной ответственности может произойти на основании ст. 202 УК - злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами, например, в результате подписания аудитором заведомо ложного аудиторского заключения (п. 2 ст. 11 Закона об аудиторской деятельности). При этом заведомо ложным признается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки (п. 1 ст. 11 Закона об аудиторской деятельности).